I SA/Go 90/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009 r. skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W sprawie został prawidłowo ustalony następujący stan faktyczny . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w roku 2003. ustalił skarżącej wydatki w roku 2003 na łączną kwotę 562.928,39 zł. 1. Wydatki brutto na zakup towarów handlowych 201.241,82 zł; 2.Inne wydatki brutto, związane z. prowadzoną działalnością gospodarczą 23.871.39 zł; 3.Wydatki związane z zatrudnieniem pracowników oraz opłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Podatniczki 43.194,49 zł 4. Wydatki związane z zapłatą podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 4.772.20 zł 5. Wydatki związane z zakupem nieruchomości, położonej w [...] 279.836,33 zł 6. Wydatki związane z użytkowaniem nieruchomości, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 368.10 zł 7. Opłaty i prowizje bankowe 391,00 zł 8. Utrzymanie gospodarstwa domowego 8.976.00 zł 9. Zaplata podatku od nieruchomości 49.35 zł 10. Środki na rachunku bankowym na dzień 31.12.2003r. 227,71 zł Źródła pokrycia w/w wydatków ustalił natomiast na łączną kwotę 433.617,47 zł. zaliczając do nich: 1. Oszczędności na dzień 01.01.2003r. w gotówce 35.585.74 zł 2. Środki na rachunku bankowym na dzień 01.01.2003 r. 784,88 zł 3. Przychody brutto ze sprzedaży towarów 292.982.14 zł 4. Alimenty otrzymane na dziecko 2.160.00 zł 5. Sprzedaż samochodu 2.100,00 zł 6. Kredyt bankowy 100. 00,00 zł 7. Otrzymane odsetki od środków na rachunku bankowym. 4,71 zł Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 96.983.00 zł. Organ I instancji nic dał wiary oświadczeniom Strony o możliwości zgromadzenia na dzień l stycznia 2003r. poza rachunkami bankowymi oszczędności w kwocie ok. 380.000,00 zł. które miały pochodzić z lat 1986-2002, tj. z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, iż skarżąca początkowo, przez dłuższy okres postępowania powoływała się na wykazaną w pisemnym oświadczeniu o stanie majątkowym kwotę 283.000,00 zł, podkreślając przy tym, że wynika ona z dokładnej znajomości własnych oszczędności. Wskazując na późniejsze sprzeczne i wzajemnie się dyskredytujące zeznania Strony, cyt: "nie jestem pewna wysokości oszczędności posiadanych na dzień 01.01.2003r.", "jestem pewna, że posiadałam na dzień 01.01.2003r. ok. 400.000,00 zł", "od początku cały czas wiedziałam, że wysokość moich oszczędności na dzień 01.01.2003r. wynosiła ok. 380.000,00 zł", organ uznał, iż kwota oszczędności podana ostatecznie przez stronę nie mogła wynikać z dokładnej znajomości własnych oszczędności. Za niewiarygodne uznał jej pisemne oświadczenie, w którym wykazała dochody z prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 544.500,00 zł, w tym: - 198.000,00 zł za lata 1986-1997 (11 lat x 18.000,00 zł), w których działalność opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; - 240.000.00 zł za lata 1998-2000 (3 lata x 80.000,00 zł), w których działalność opodatkowana była w formie karty podatkowej; - 72.000,00 zł, tj. 40% przychodu wykazanego w deklaracji P1T-28 za 2001 rok, w którym działalność opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ; - 34.500,00 zł za 2002 r., w którym działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych. Rozliczając na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz informacji uzyskanych z urzędu skarbowego i ZUS przychody i wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2002 roku organ ustalił, przy uwzględnieniu m.in. rozliczeń z tyt. podatku VAT, dochód "na czysto" tego roku. tj. po potrąceniu o zapłacone podatki i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wyniósł nie 34.5000,00 zł a 29.995,34 zł. Dochód roku 2001 ustalony w oparciu o ewidencję przychodów, rejestry sprzedaży i zakupów VAT oraz stosowne informacje z urzędu skarbowego i ZUS, ustalony został na kwotę 22.337,89 zł. Organ stwierdził tym samym, że Strona kilkakrotnie zawyżyła wskaźnik dochodowości za ten rok, wskazując iż kształtował się na poziomie 40% przychodów. Odnosząc się do wielkości wykazanych przez Stronę za lata 1998-2000 dochodów, organ stwierdził, że gdyby przyjąć je za wiarygodne, należałoby uznać, iż dochody z trzech lat, w których skarżąca opodatkowana była w formie karty podatkowej, stanowiły aż 43% dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na przestrzeni 17 lat. Ustosunkowując się do wyjaśnień skarżącej zgodnie z którymi w latach 1998-2000 poprawiła się sytuacja gospodarcza w kraju, a więc wzrosły jej przychody oraz stosowana marża stwierdził, że dane w zakresie dynamiki wskaźników PKB, publikowane przez Najwyższą Izbę Kontroli świadczą, iż w powyższym okresie w Polsce nastąpiło spowolnienie gospodarcze. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony, że pomimo zamknięcia w 1998 r. drugiego punktu sprzedaży, dochody tego roku wzrosły w porównaniu do dochodów z lat 1996-1997 z uwagi na sprzyjająca koniunkturę gospodarczą oraz możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Analizując wpłaty jakie strona dokonała w II półroczu 1997 roku z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stwierdził, że nie potwierdzają one systematycznego wzrostu przychodów, który spowodowany miał być rzekomo zbliżającym się boomem gospodarczym. Na podstawie danych z roczników statystycznych w zakresie przeciętnych miesięcznych dochodów rozporządzalnych na l osobę w latach 1996-2000, wyliczył, że w porównaniu z rokiem poprzedzającym, największy nominalny wzrost dochodów ludności nastąpił w roku 1997 (123,57%). W roku 1998 wskaźnik dynamiki wzrostu dochodu wyniósł 110.37%, w roku 1999 - 107,17%, w roku 2000 -108.94%, w roku 2001 - 105,56%. Uznał zatem, iż powyższe dane podważają wiarygodność wyjaśnień Strony, zgodnie z którymi w latach 1998-2000 ludzie mieli więcej pieniędzy, które chętniej wydawali. Organ l instancji na podstawie deklaracji PIT -28 za lata 1996-1997 oraz decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej ustalił, że kwota zapłaconego w latach 1998-2000 podatku w formie karty podatkowej była 2 razy wyższa od kwoty ryczałtu płaconego w latach 1996-1997. W oparciu o przesłuchanie Strony próbował więc wyjaśnić, w jaki sposób opodatkowanie w formie karty podatkowej mogło tak znacząco wpłynąć na zwiększenie dochodów z działalności w porównaniu do lat poprzednich. Ustosunkowując się do wyjaśnień skarżącej, zgodnie z którymi pomimo, iż musiała zapłacić więcej podatku w latach 1998-2000 opłacała jej się karta podatkowa, ponieważ miała m.in. więcej czasu i mogła jeździć po towar wskazał, iż w okresie od czerwca 1999r., tj. od uruchomienia drugiego punktu sprzedaży do lutego 2000r., tj. do momentu zatrudnienia drugiego pracownika. Strona musiała dokonywać sprzedaży w nowo otwartym sklepie, a zatem miała ograniczone możliwości wyjazdów po towar. Zaznaczył przy tym. iż fakt częstszych wyjazdów po towar wiąże się ze zwiększonymi wydatkami z tytułu zakupu paliwa, natomiast nie oznacza automatycznego wzrostu dochodów. Wiarygodność wyjaśnień Podatniczki podważył ponadto poprzez porównanie danych z 1997 roku, w którym zgodnie z deklaracją PIT-28 przychód brutto wyniósł 79.430,45 a dochód ,.na czysto" wg Podatniczki miał wynieść 18.000,00 zł (wskaźnik dochodowości wyniósłby 22.66%), z danymi odnośnie 2001 roku, w którym jak obliczył organ przy przychodach brutto w wysokości 197.688.96 zł, dochód "na czysto" wyniósł tylko 22.337,89 zł (wskaźnik dochodowości kształtował się na poziomie 11,30%). Za niewiarygodne uznał zatem, iż przy 2,5 - krotnie niższych obrotach w 1997 roku, wskaźnik dochodowości miałby być o połowę wyższy niż w 2001 roku. Uwzględniając następnie fakt, iż w 1997 roku Podatniczka prowadziła 2 kwiaciarnie a w 2001 roku uruchomiła trzeci punkt sprzedaży, organ I instancji celem większej porównywalności danych, przeprowadził analogiczną do powyższej analizę, w której z przychodów i wydatków 2001 roku wyłączył kwoty dotyczące nowo otwartego sklepu. W jej wyniku ustalił, iż w 2001 roku przy przychodach brutto w wys. 146.003,83 zł, dochód na czysto z prowadzenia dwóch kwiaciarni wyniósł 4.195,89 zł, tym samym wskaźnik dochodowości kształtował się na poziomie 2,87%, co podważa możliwość wygenerowania przez Stronę w 1997 roku dochodu w wys. 18.000.00 zł przy obrotach rzędu 79.430,45 zł. Wskazał jednocześnie, że przy przyjęciu, iż Strona faktycznie uzyskała w 1997 roku dochód w wysokości 18.000 zł, to uwzględniając dochód na czysto wygenerowany na kwotę 22.337,89 zł w 2001 roku. w którym Strona otworzyła trzeci punkt sprzedaży, byłby on wyższy w stosunku do dochodu z 1997 roku o ok. 24% . co czyni niewiarygodnym wyjaśnienia skarżącej, że w latach 1998-2000 mógł nastąpić 4.5 krotny wzrost dochodów z tej działalności w porównaniu z 1997 rokiem. Wysokość przychodów strony za lata 1998 - 2000 organ ustalił więc w drodze szacowania, biorąc pod uwagę jej przychody z roku 1997 oraz średnią dynamikę wzrostu przychodów, wyliczoną w oparciu o przychody uzyskiwane w poszczególnych latach ww. okresu przez innych Podatników prowadzących kwiaciarnie na terenie [...]. Ustalone w powyższy sposób przychody przemnożył następnie przez wskaźnik dochodowości roku 2001 (11.30%), w którym wg Strony stosowała Ona bardzo wysokie marże przy znikomych kosztach i obliczył tym samym dochody Podatniczki za poszczególne lata ww. okresu: - 9.931,08 zł w 1998r.; - 14.678,70 zł w 1999 r.; - 19.893,99/1. w 2000 r. Organ l instancji nie uznał także za wiarygodne twierdzeń Strony o uzyskiwaniu w latach 1986 -1997 rocznych dochodów na poziomic 18.000,00 zł. Podkreślił, że wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie nic uwzględniają zmiany wartości pieniądza w związku z hiperinflacją z przełomu lat 80-tych i 90-tych a ponadto wysokość podanych przez nią dochodów "na czysto w poszczególnych latach ww. okresu jest całkowicie nierealna w porównaniu z przeciętnymi wynagrodzeniami pracowników opublikowanymi za poszczególne lata przez GUS. Dysponując wysokością przychodów za lata 1996-1997, które zostały zadeklarowane przez stronę w zeznaniach PIT-28 organ wyliczył, iż gdyby uwzględnić wielkości podane przez Stronę, tj. uznać za prawdopodobne, iż w ww. latach uzyskiwała dochody na rocznym poziomie 18.000 zł to wskaźnik dochodowości wyniósłby w tych latach ponad 22%, tj. byłby dwukrotnie wyższy od wskaźnika dochodowości za 2001 r., w którym jak zeznała sama Strona byty znikome koszty i bardzo wysoki wskaźnik marży. Z uwagi na fakt, iż Strona nie przedłożyła żadnych dowodów; ani też nie powołała się na żadne okoliczności, które uwiarygodniałyby tak wysoki wskaźnik dochodowości w ww. okresie, dochody za lata 1996 - 1997 organ obliczył mnożąc przychody wynikające z. deklaracji podatkowych PIT-28 przez wskaźnik dochodowości z roku 2001: - 19%r.: 11,3% x 79.638.45 zł - 8.999,14 zł ; - 1997r.: 11.3% x 79.430,45 zł - 8.975,64 zł. Z uwagi na brak danych odnośnie przychodów za lata 1992 - 1995, dochody tego okresu zostały ustalone w oparciu o maksymalne kwoty przychodów jakie Strona mogła uzyskać nie przekraczając limitu, powyżej którego musiałaby być podatnikiem podatku od towarów i usług, które następnie pomnożone zostały przez wskaźnik dochodowości z 2001 roku: 1992r.: 11,3% x 60.000 zł - 6.780,00 zł 1993r.: 11,3% x 120.000= 13.560,00 zł 1994r.: 11,3% x 80.0000 - 9.040.00 zł 1995r: 11,3% x 80.0000 - 9.040,00 zł Wskazując na wydatki ponoszone w ww. okresie a dotyczące m.in. zakupu samochodu marki [...] w 1993r, nabycia w 1994 r. własności lokalu mieszkalnego pryz ul. [...], wybudowania na początku lat 90-tych pawilonu handlowego, uruchomienia nowego sklepu w marciu 1995r. oraz na zjawisko hiperinflacji i fakt denominacji złotego w 1995r. (Strona nie pamiętała wysokości środków pieniężnych posiadanych do denominacji), organ l instancji uznał, że skarżąca nie mogła poczynić oszczędności za lata 1986-1995, które przeznaczone byłyby na pokrycie wydatków roku podatkowego. Analizując sytuację finansową Strony w latach 1996-2002 ustalił, iż mogła posiadać poza rachunkami bankowymi na dzień l stycznia 2003r. oszczędności w kwocie 35.585,74 zł których źródłem były przychody lat 2001-2002. Wskazał przy tym, iż z zestawienia przychodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy wynika, iż w latach 1998-2000 występowała znaczna nadwyżka wydatków nad przychodami, zatem ewentualne oszczędności z lat 1986-1995 musiały posłużyć na jej pokrycie. Od decyzji organu strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 210 § l i § 4 oraz art. 120, art. 122. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym uzupełnionym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2008r. nr [...] zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W uzasadnieniu stwierdził, iż ustalając Pani W.S. wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 129.310,32 zł organ I instancji dokonał tego wyliczenia wbrew zasadzie określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozliczając wydatki roku podatkowego i źródła ich pokrycia organ I instancji: - zawyżył kwotę posiadanych przez skarżącą środków finansowych na początku roku podatkowego o kwotę 829,88 zł, poprzez pominięcie nadwyżki wpłat nad wypłatami na rachunku bankowym Podatniczki nr [...] prowadzonym w 2002 roku przez Bank [...]. Zgodnie z uzyskanym w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego wydrukiem historii ww. rachunku za okres od 01.01.2002 do 31.12.2002, jego saldo początkowe wynosiło 0,00 zł, saldo końcowe 829,88 zł. Różnica pomiędzy ww. saldami w wys. 829,88 zł stanowiąca nadwyżkę wpłat nad wypłatami z rachunku, winna zostać uwzględniona po stronie wydatków 2002 roku, a tym samym pomniejszać ustaloną przez organ I instancji nadwyżkę przychodów nad wydatkami tego roku, która złożyła się na stan oszczędności strony na dzień 01.01.2003 r.; - zaniżył o 45,00 zł przyjętą po stronie przychodów roku podatkowego wysokość salda początkowego na ww. rachunku bankowym (784,88 zł zamiast 829,88 zł) oraz zaniżył o 1,00 zł uwzględnioną po stronie wydatków roku podatkowego wysokość salda końcowego (221J l zł, zamiast 228,71 zł). Decyzją z dnia [...] września 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli zmienił swoją decyzję z dnia [...] marca 2008r. nr [...] i ustalił Pani W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 97.573,00 zł. Wydatki roku podatkowego ustalił na 562.929,39 zł: |1. |Wydatki brutto na zakup towarów handlowych |201.241,82 zł | |2. |Inne wydatki brutto, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą |23.871,39 zł | |3. |Wydatki związane z zatrudnieniem pracowników oraz opłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne |43. 194,49 zł | | |Podatniczki | | |4. |Wydatki związane z zapłatą podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej |4.772,20 zł | |5. |Wydatki związane z zakupem nieruchomości, położonej |279.836,33 zł | | |w [...] | | |6. |Wydatki związane z użytkowaniem nieruchomości, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów |368. 10 zł | | | | | |- -— 8. | | | |• — 9.| | | |' | | | |• — - | | | |10. - | | | |. I6C | | | |7 |Opłaty i prowizje bankowe |391, 00 zł | |8 |Utrzymanie gospodarstwa domowego |8.976.00 zł | |9 |Zapłata podatku od nieruchomości |49,35 zł | |10 |Zgromadzone mienie na dzień 31.12.2003r. w gotówce |0,00 zł | |11 |Środki na rachunku bankowym nadzień 31.12.2003r. |227,71 zł | Do źródeł pokrycia przyjął natomiast łącznie 4320832,59 zł |1. |Zgromadzone mienie na dzień 01.01. 2003 r. w gotówce |34. 755,86 zł | |2. |Środki na rachunku bankowym na dzień 01.01 .2003 r. |829,88 zł | |3. |Przychody brutto ze sprzedaży towarów |292.982,14 zł | |4. |Alimenty otrzymane na dziecko |2. 160,00 zł | |5. |Sprzedaż samochodu |2. 100,00 zł | |6. |Kredyt bankowy |100.000,00 zł | |7. |Otrzymane odsetki od środków na rachunku bankowym |4,71 zł | Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi są w dużej części powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Pełnomocnik wskazał na naruszenie zasady wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez pominiecie niektórych dowodów bez podania przyczyny takiego stanu rzeczy, brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie dynamiki wzrostu obrotów w latach 1997-98 oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu analizy dochodowości działalności Pani W.S. za lata 1998 - 2000 oraz 1986 - 1997 poprzez wybiórcze uwzględnienie zgromadzonych dowodów i zastosowanie oszacowania na podstawie danych od podatników, którzy nie mogą być źródłem porównywalnych informacji. Zdaniem pełnomocnika nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdził, iż organ I instancji nie wykorzystał danych makroekonomicznych do szacowania dochodów Podatniczki w latach 1998 - 2000. Podnosi on, iż organ pierwszej instancji przywołał w decyzji dane makroekonomiczne za lata 1996-2001 (str. 42 decyzji Dyrektora UKS z dn. [...].09.2008 r.), aby na str. 44 decyzji stwierdzić: Niski wzrost dochodów ludności powoduje, iż miało wiarygodne są twierdzenia strony o tym, że ludzie mieli więcej pieniędzy, które chętnie wydawali. Bez wątpienia zatem wykorzystał te dane do weryfikacji wiarygodności twierdzeń strony i uznał, że mało wiarygodny jest wzrost obrotów za te lata. Odwołanie się do makroekonomicznych danych za len okres w postaci wskaźnika produkcji krajowej brutto, tzw. PKB. miało więc bezpośredni wpływ na ocenę materiału dowodowego. Pełnomocnik dodaje, że skoro z danych zgromadzonych w postępowaniu jasno wynika, że u prawie wszystkich podatników nastąpił znaczący wzrost przychodów i dochodów (wzrost obrotów na poziomie 130-150%. w niektórych wypadkach dynamika wzrostu była na poziomie 180%, a nawet 242%), to brak racjonalnych przesłanek, aby twierdzić, że mało prawdopodobny jest wzrost przychodów strony za lata 1998-2000, tylko z tego powodu, że co innego wynika z danych makroekonomicznych. Pełnomocnik kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym mało prawdopodobne jest. aby Podatniczka uzyskiwała w 1997r. dochód na poziomie ok. 18.000,00 następnie w latach 1998 - 2000 po ok. 80.000,00 zł. aby w roku 2001 uzyskać tylko 22.337,89 zł. Jogo zdaniem doświadczenie życiowe przeczy twierdzeniu organu odwoławczego, że duże zróżnicowanie dochodów za poszczególne lata jest mało prawdopodobne, gdyż tendencje wzrostowe lub spadkowe następują zwykle w dłuższych niż rok okresach czasu. Twierdzenie to według pełnomocnika jest jedynie pewną tezą z której organ wyciąga daleko idące wnioski, jednak nic jest ona poparta żadnymi dowodami. Co więcej, twierdzeniu temu przeczy materiał dowodów zgromadzony w postępowaniu. Podatnicy uzyskują w poszczególnych latach dochody, które mogą z roku na rok znacznie wzrosnąć lub drastycznie spaść. np. dochód podatnika F za rok 1998 wyniósł 2.325,46 zł, zaś rok później już 10.355,96 zł, podobnie podatnik B uzyskał dochód w 1999 foku w wysokości 4.056,00 zł, ale rok później aż 9.625,00 zł. Pełnomocnik wskazuje także na sytuacje gospodarczą końca 2008r., która dobitnie pokazała, że bardzo optymistyczne dane dotyczące gospodarki z okresu letniego, przekształciły się w końcu 2008r. w drastyczny spadek produkcji za listopad tego roku. Pełnomocnik Strony skarżącej nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do uznania zasadności zastosowanej metody szacowania dochodów skarżącej za lata 1998 - 2000. Uważa, że można by się zgodzić z twierdzeniem, że zastosowanie średniej arytmetycznej niweluje różnice pomiędzy przyjmowanymi do porównania podmiotami, gdyby w materiale dowodowym znajdowały się dane pewnej reprezentatywnej grupy podatników, na tyle dużej, że indywidualne cechy zacierają się na rzecz statystycznych trendów. Nie może być jednak o tym mowy w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy do porównania przyjęto dane 3 podatników (dynamika za lata 1997/98). Jego zdaniem w takiej sytuacji organ zobowiązany był na podstawie art. 122 i 187Ordynacji podatkowej uzupełnić materiał dowodowy o większą liczbę danych do porównania lub odrzucić taką metodę jako niepoprawna metodologicznie. Wymiar podatku dochodowego w stawce 75% jest bowiem na tyle dotkliwym dla strony, że wszelkie rozstrzygnięcia powinny być podejmowane z największa ostrożnością, na podstawie prawidłowo ustalonego i wszechstronnie ocenionego stanu faktycznego. Pełnomocnik kwestionuje stanowisko organu odwoławczego odnośnie oszacowania dochodów za lata 1986 - 1997. Podnosi, iż dane dotyczące dochodów za okres 1986- 1997 nie są wielkościami szczegółowymi, co może oznaczać, że w poszczególnych latach dochody różniły się. Wg pełnomocnika twierdzenie Strony o zbliżonej wielkości przychodów za te lata nie oznacza. iż faktycznie takie były. Wielkości podane przez skarżącą stanowią bowiem dość ogólny szacunek, wynikający z poczynionych oszczędności w postaci gotówki, a nie dane oparte na konkretnych faktach. Pełnomocnik stwierdza również, iż metodologicznie niepoprawne jest porównanie dochodów z działalności gospodarczej w tych latach do przeciętnego wynagrodzenia pracowników. Doświadczenie życiowe uczy bowiem, że prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w latach dziewięćdziesiątych, przynosiło dochody znacznie różniące się od wynagrodzeń pracowników. Uważa, że posługiwanie się danymi za te lata bez uwzględniania, że kwoty dochodu za poszczególne miesiące mogą się różnić, prowadzi organ do absurdalnych wniosków o stosunku dochodów Strony i przeciętnego wynagrodzenia pracowników za 1986r. Dodaje także, że ponieważ działalność gospodarcza w tym okresie przynosiła znaczne dochody, mogą one w każdym roku przekraczać wynagrodzenia pracowników od kilku do kilkunastu razy. Pełnomocnik kwestionuje stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku uprawdopodobnienia przez Podatniczkę faktu przechowywania oszczędności z lat 1986 - 1997. Stwierdza, iż ze względu na upływ czasu oraz specyficzny charakter dowodzonego faktu wskazanie dowodów na jego potwierdzenie jest raczej niemożliwe. Taki sposób gromadzenia oszczędności nie może być przecież przedmiotem powszechnej wiedzy innych ludzi, którzy mogą zeznawać w tej sprawie. Wg Pełnomocnika delikatność tej materii wyklucza raczej wszelkie bezpośrednie dowody. Powołuje się na fakt, iż Pani J.S. zeznała w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2007r., że siostra miała jakieś oszczędności, ale nie umie powiedzieć ile. Podniósł, że w omawianym okresie oszczędności w postaci gotówki przechowywanej w domu posiadało od 8% do 16% Polaków. Pełnomocnik Strony skarżącej zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, podatników których dane wykorzystano w protokole z dnia [...] marca 2008r., celem ustalenia dochodów uzyskanych przez nich w latach 1986 - 1997. Stwierdza, że dokonując oszacowania dochodów Strony sprzed 2003r. organy podatkowe porównywały deklarowane przez Nią przychody i dochody z dochodami i przychodami osób trzecich. Nie można zatem twierdzić, że dane te nie mają znaczenia w rozpatrzeniu sprawy. Pełnomocnik kwestionuje stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny oświadczeń Strony . dotyczących oszczędności. Stwierdza, iż organ przyznał, że skarżąca mogła posiadać w domu pewne kwoty pieniędzy w gotówce, w kwocie ok. 35.585,74 zł. Co przeczy tezie, iż powszechnie wiadomo że przechowywanie gotówki w domu jest mało prawdopodobne. Pełnomocnik uważa że skoro organ uznał, że Podatniczka mogła przechowywać w formie gotówki kwotę 35.000 zł, i0 niezasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom Podatniczki, że przechowywała kwotę dużo większą. Podnosi, iż doświadczenie życiowe uczy, że zwykle większe kwoty pieniędzy przechowywane są na rachunku bankowym. Jest to jednak pewna powszechna prawda, która nie oznacza, że mało prawdopodobne jest przechowywanie gotówki w domu, a nie na rachunku bankowym. Powołał się na dane statystyczne, wg których w 2000 r. tylko 42,6% Polaków posiadało konto bankowe, zaś w 2001 r. odsetek ten wzrósł do 48%. Pełnomocnik wskazuje na dane z raportu Centrum Badania Opinii Społecznej z grudnia 2002r.. z których wynika, że konto bankowe na przestrzeni lat posiadało: 1994 - 6%, 1995 – 9%, 1996 - 14%, 1997 - 13%, 1998 - b.d.. 1999 - 19%, 2000 - b.d., 2001 - 32%, 2002 - 34% Polaków. Jednocześnie w latach tych respondenci deklarowali, że przechowują gotówkę w domu w następujących wielkościach: 1994 - 16%, 1995 -15%, 1996 - 13%, 1997 - 15%, 1998 - b.d., 1999 - 7%, 2000 - b.d., 2001 - 12%, 2002 - 8%. Ponadto pełnomocnik wskazuje na dane dotyczące roku 2006 i 2008, których wynika, że w roku 2006 57% Polaków posiadało konta bankowe (dane CBOS, kwiecień 2006r.), a w roku 2008 56% Polaków nie posiadało konta bankowego (dane opublikowane przez Komisję Huropejską). Podaje też informację opublikowaną w Newsweek Polska (nr 44/2008 z dnia 2 listopada 2008r.). z której wynika, że we wrześniu 2008r, tylko 43.5 % Polaków posiadało oszczędności w banku, a aż 12,2% deklarowało oszczędności przechowywane w gotówce. Na tej podstawie wyprowadza wniosek, iż nieposiadanie konta bankowego w Polsce jest czymś zupełnie normalnym, a latach 1994 - 2002 dane te niewiele się różniły. Przechowywanie gotówki w domu jest stałym elementem doświadczenia życiowego ostatnich lat i nawet jeśli wydaje się nieracjonalne, to należy je uznać jako dość powszechne zjawisko. Pełnomocnik wskazuje także na indywidualne cechy skarżącej które przemawiają za tym, że mogła przechowywać oszczędności w domu, w szczególności zaś na prowadzenie niewielkiej firmy z osobistym zaangażowaniem właściciela, w specyficznej branży sprzedaży kwiatów, gdzie transakcje są stosunkowo niewielkiej wartości ale mają bardzo dużą częstotliwość i wymagają płatności w gotówce, podkreśla, że zakupy kwiatów na giełdzie, dokonywane są wyłącznie gotówką, ze względu na krótki okres możliwości zbycia pełnowartościowego towaru. W ten sposób Podatniczka za gotówkę sprzedaje towar, gotówką reguluje swoje zobowiązania za towar i wreszcie w gotówce przechowuje swoje oszczędności, zdaniem pełnomocnika w tej sytuacji ogólnikowe stwierdzenie, dokonane przez organ, że deklarowany sposób przechowywania gotówki przez W.S. jest mało prawdopodobny, gdyż powszechnie wiadomo, te znacznie bardziej bezpiecznym sposobem przechowywania gotówki jest rachunek bankowy przekracza zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Pełnomocnik nie zgadza się także z argumentacją organu odwoławczego, wg której oświadczenia Strony o wysokości zgromadzonych oszczędności są niewiarygodne, gdyż nie umiała jednoznacznie podać kwoty oszczędności, a stan oszczędności rzekomo nic pokrywa się z deklarowanymi. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd nie stwierdził, aby wydane one zostały z naruszeniem prawa procesowego, szczególnie w zakresie podniesionym przez stronę skarżącą jak i prawa materialnego. Punktem odniesienia dla rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz 176 ze zm.), dalej zwaną u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią ust.3 w/w normy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Badając więc możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków (różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania) z danego roku oraz lat poprzednich, należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. Z regulacji art. 20 ust. 3 u. p.d.o.f. nie wynika wbrew twierdzeniom strony skarżącej obowiązek poszukiwanie przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym. Artykuł 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znaczenie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialno prawny, który determinuje sytuacje podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazani mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu od wyroku z dnia 12 grudnia 2006 roku sygn. akt II FSK 71/2006 (publ. Lex w 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie kwestionowała ustalonych przez organy wydatków. Spór dotyczył zastosowanej przez organy metody zweryfikowania wskazanego przez stronę skarżącą mienia zgromadzonego z lat poprzedzających 2003 r. Należy jednak podkreślić, że działania strony skarżącej nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzało się jedynie do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Strona skarżąca swoim postępowaniem stara się przenieść na organy podatkowe obciążający ją a nie te organy ciężar dowodu, polegający na wykazaniu środków z których pokryto wydatki za 2003 r. Regulacja z art. 20 ust 3 istnieje z pewnymi modyfikacjami od momentu wprowadzenia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, że podatnicy muszą być przygotowani na wykazanie środków z których pokrywają swoje wydatki. Nie można przyjąć, za usprawiedliwione ich zaskoczenie i brak w tym zakresie przygotowania w udokumentowaniu legalnie uzyskanych dochodów. Z dotychczas prowadzonej przez skarżącą działalności wynika, że jest ona zorientowana w systemie opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej co przejawiało się kilkakrotnie zmianą sposobu opodatkowania. Zachowanie podatniczki wskazuje na to, że kontrolowała prowadzoną przez siebie działalność i mając na uwadze obciążenia podatkowe starała się dokonywać najlepszego sposobu opodatkowania. Nie powinna zatem być zakończona obowiązkiem wykazania zgromadzonych środków w sytuacji gdy w latach 1998 -2000 prowadziła działalność opodatkowana w formie karty podatkowej. Skarżąca nie przedłożyła żadnej własnej dokumentacji, z której można byłoby ustalić jakie w rzeczywistości osiągała dochody a tym samym oszczędności. Nie przedstawiła także żadnych w tym zakresie danych, chociaż dokonując kilkakrotnej zmiany sposobu opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności, musiała kierować się wynikami prowadzonej działalności. To organ pierwszej instancji chcąc dokonać oceny wskazanych ale nie udokumentowanych przez skarżącą oszczędności przeprowadził dokładną analizę możliwych do uzyskania przez skarżącą oszczędności, W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jak również drugiej szczegółowo uzasadniono powody dla których skorzystano z danych pewnych podatników oraz czemu nie wzięto pod uwagę danych innych podatników. Te wyjaśnienia organów, zdaniem Sądu są prawidłowe i logiczne, jednak należy jeszcze raz podkreślić, że to obowiązkiem skarżącej a nie organów było wykazanie pochodzenia oszczędności, uzyskanych z dochodów poprzednio opodatkowanych. Ponadto strona skarżąca zmieniła zdanie w zakresie wysokości posiadanych oszczędności, w złożonym oświadczeniu majątkowym wskazała kwotę 283.000 zł, na późniejszym etapie postępowania była to już kwota 383.000 zł. Wbrew twierdzeniom skargi, w złożonym oświadczeniu z dnia [...].10.2007 r. o stanie majątkowym, strona wskazała, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała środki pieniężne w kwocie około 283.000 zł, a na koniec 31 grudnia 2003 r. jak strona wskazał posiadała 200.000 zł (k. 129, 127 tom I akt administracyjnych). Oznacza to, że strona w 2003 r. z oszczędności spożytkowała jedynie 83.000 zł, co także nie wystarczało na pokrycie ujawnionych przez organ wydatków. Twierdzenie strony, że trzymała znaczne oszczędności w domu, a nie w banku, chociaż z tak dużej kwoty pozyskiwałaby duże odsetki nie zostało przez nią w żaden sposób wykazane. Strona co sam pełnomocnik wskazał jest osobą przedsiębiorczą prowadzącą znacznie lepiej działalność od innych osób, jako więc osoba dbając w sposób bardziej niż należyty o swoje dochody tym bardziej powinna korzystać z oferty banków w zakresie uzyskania środków z oszczędności, a nie przechowywać je w domu. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadków, których dane wykorzystano do protokołu z dnia [...].03.2008 r., celem ustalenia dochodów uzyskiwanych przez tych podatników latach 1986-1997 r. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił tego wniosku, dane tych osób, zostały wykorzystane do oceny wskazanych przez stronę oszczędności ale za okres 1997-2001 r., a nie za wcześniejsze okresy. Nie było zatem potrzeby ich przesłuchiwania za okres co do którego nie korzystano z ich danych, odmowa przesłuchania ich na wskazane przez stronę okoliczności, nie narusza regulacji art. 188 ordynacji podatkowej, albowiem istotnymi okolicznościami w sprawie z tzw. "nieujawnionych źródeł" jest wykazanie przez stronę zgromadzonych legalnie środków. Samo ustalenie wielkości przychodów nie jest wystarczające, konieczne jest także wykazanie wydatków. Przesłuchanie tych osób dotyczyłoby przychodów, pozostałaby wiec jeszcze kwestia poniesionych w tym czasie wydatków, a strona sama ich wskazała. Ponadto prowadzenie postępowania za tak odległe lata, w sytuacji gdy strona nie przedkłada żadnych dokumentów miałoby jedynie charakter "historyczny", a istotą tego postępowania jest wykazanie przez stronę zgromadzonych środków na dzień 01.01.2003 r., a nie "historia" prowadzonej przez nią przez kilkanaście lat działalności. Ocena działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu mając na uwadze legalność zgromadzonych środków, powinna być przeprowadzona dopiero w sytuacji gdy strona udokumentowuje posiadanie konkretnych kwot i wskazuje, że uzyskała je w sposób legalny z prowadzonej działalności. Natomiast w takiej sytuacji jak rozpoznawana, strona nie wykazała posiadania środków uzyskanych legalnie na pokrycie wydatków, nie ma więc potrzeby analizowania prowadzonej przez nią działalności za kilkanaście lat, skoro nie ma przedmiotu podlegającego ocenie - czyli legalnie zgromadzonego mienia. Zdaniem Sądu organy w zakresie nałożonego na nie ciężaru dowodu nie naruszyły regulacji z art. 120, 122, 187 i 191 oraz 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej. Prawidłowo zastosowały regulacje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, skargę należało więc na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Dariusz Skupień