I SA/Go 90/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów w latach 1991-2001 oddala skargę. l SA/Go 90 /10 UZASADNIENIE Skarżąca T.S. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2009 roku utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2009 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wypłaty ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów w latach 1991 - 2001. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...].10.2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wypłaty ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów w latach 1991 - 2001. Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i podjęcie postępowania w sprawie wypłaty ulgi, bądź w drodze wyjątku umożliwienie jej wykorzystania ulgi na koszty leczenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].12.2009 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12.11.2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, podatnikom którzy przed dniem 1.01.2004 roku nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27 c ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2004 roku, a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzednie, od roku 2004 przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2004 roku. Nadto zgodnie z art. 13 ust. 4 w / w ustawy podatnicy którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31.12.2003 roku mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 w brzmieniu nadanym zmienioną ustawą pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Organ również podkreślił iż zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2004 roku korzystanie z ulgi uczniowskiej polega wyłącznie na obniżeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę ustalonej ulgi. Brak jest przy tym innych przepisów prawnych które upoważniałyby organy podatkowe do innego rozliczenia ulgi podatkowej z tytułu nauki zawodu. Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz podjęcie na nowo postępowania w sprawie wypłaty ulgi, ewentualnie umożliwienie wykorzystania ulgi na cele zdrowotne. W uzasadnieniu wskazała iż jest osobą w podeszłym wieku i mocno schorowaną. Posiada emeryturę w kwocie 965 złotych która nie wystarcza na podstawowe potrzeby życiowe, nie mówiąc o kosztach leczenia. W związku z tym wnosi o upoważnienie jej do skorzystania z ulgi poprzez przeznaczenie jej na koszty operacji na kręgosłup. W związku z tym iż przepisy uniemożliwiają wykorzystanie ulgi w gotówce, wnosi o umożliwienie jej wykorzystania należnej ulgi na koszty leczenia, poprzez przekazanie tej kwoty na konto NFZ. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. Wskazał że zgodnie z art. 1 pkt. 24 ustawy z dnia 12.11.2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dniem 1.01.2004 roku został uchylony art. 27c ustawy normujący zasady przyznawania ulgi uczniowskiej. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu l SA / PO 2343 / 03 wskazał iż wykorzystanie ulgi uczniowskiej może polegać tylko na obniżeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę ustalonej ulgi. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12.11.2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw podatnikom którzy przed dniem 1.01,2004 roku nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27 c ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2004 roku, a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzednie, od roku 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2004 roku. Nadto zgodnie z art. 13 ust. 4 w / w ustawy podatnicy którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31.12.2003 roku mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 w brzmieniu nadanym zmienioną ustawą poda warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej. Przepisy regulujące ulgę uczniowską nie przewidują możliwości zwrotu niewykorzystanej ulgi. Wskazał iż przez ulgę podatkową rozumie się stosownie do art. 3 pkt. 6 ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Instytucja ulgi podatkowej polega na obniżeniu podstawy opodatkowania bądź podatku, a nie wykorzystana ulga nie stanowi nadpłaty nie jest bowiem ani nadpłaconym ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Wskazując na wyrok NSA z dnia 6.11.2008 roku II FSK 1097 / 07 wskazał iż nie istniej możliwość bezpośredniego wypłacenia na rzecz podatnik środków finansowych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W przypadku zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odliczeń niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów od podatku dochodowego należnego z innego źródła przychodów jaki uzyskuje obecnie aż do pełnego wykorzystania ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, póz. 1270 L Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem z dnia [...] listopada 2006 roku domagając się wypłaty kwoty przysługującej jej, a niewykorzystanej ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu w kwocie 26.000 złotych w latach 1991 - 2001. Wskazać należy że ulga uczniowska przewidziana była w obowiązujących do końca 2003 roku przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1.01.2004 roku na podstawie art. 1 pkt. 24 ustawy z dnia 12.11.2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw / Dz.U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 z zm. / został uchylony art. 27c ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 z zm. / regulujący zasady przyznawania ulgi uczniowskiej. Jednocześnie na podstawie art. 13 ust. 4 w / w ustawy podatnicy którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31.12.2003 roku mogą skorzystać z możliwości obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 z zm./ pod warunkiem iż kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w firmie karty podatkowej. Nadto na podstawie art. 13 ust. 1 w / w ustawy podatnikom którzy przed dniem 1.01.2004 roku uzyskali prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 27c, a odliczenia te nie zostały zrealizowane w całości w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzednie, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 z zm./w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2004 roku. Art. 27 c ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 z zm./ przewiduje iż skorzystać z tej ulgi poprzez obniżenie należnego podatku dochodowego. Przepisy powyższe nie przewidują możliwości zrealizowania przysługującej podatnikowi ulgi podatkowej w formie żądanej przez skarżącą, a więc poprzez wypłatę stosownej kwoty w formie pieniężnej, czy też przelanie tej kwoty na konto NFZ. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty skarżącej niewykorzystanej ulgi podatkowej w formie pieniężnej. Podstawą prawną orzeczeń organów podatkowych był przepis art. 165a ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot użyty w tym przepisie "nie może być wszczęte" należy rozumieć w ten sposób że, wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny / wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06, Lex nr 317285 /. Stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku skarżącej, dawał podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a ordynacji podatkowej, gdyż przepisy prawa nie przewidywały w ogóle możliwości wypłaty skarżącej niezrealizowanej części tzw. ulgi uczniowskiej w formie pieniężnej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.