I SA/Go 902/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił W.K. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "SPP W.K.") podatek akcyzowy za kwiecień 2004 r. w wysokości 12.904 zł. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, iż skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierających wszystkie elementy przewidziane w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196), co w myśl § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia skutkowało zastosowanie stawek akcyzy wymienionych w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 2 ust.1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1a i art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2, 4 i 5, § 12 ust. 1 pkt 1 i § 23 ust 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonywał m. in. sprzedaży oleju opałowego. W kwietniu 2004 r. skarżący sprzedał łącznie 98.350 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 96.350 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 2.000 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Do dowodów sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, za wyjątkiem paragonu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. dotyczącego sprzedaży 1.000 litrów oleju opałowego, do którego dołączono oświadczenie bez wskazanej ilości nabywanego oleju, złożone na trzy dni przed transakcją. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uprawniało to zastosowanie § 6 ust. 5 rozporządzenia, który w sytuacji niezłożenia oświadczeń zgodnych z wymogami przewidzianymi w § 6 ust.1 i 2 rozporządzenia skutkował zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego przewidziana dla oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Minister Finansów obniżając stawkę akcyzy na olej opałowy uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. Powołując się na redakcję § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, gdzie mowa, iż oświadczenie nabywcy musi stwierdzać, że nabywane wyroby przeznaczane są na cele opałowe, organ wywiódł, iż oświadczenia te muszą być składane w momencie dokonywania transakcji. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż według niekwestionowanych dotychczas przez skarżącego zapisów w prowadzonej przez niego ewidencji, nie dokonywa on zużycia nabywanego oleju na potrzeby własne prowadzonego przedsiębiorstwa, ale całość rozchodu oleju opałowego związana była ze sprzedażą udokumentowaną fakturami VAT i paragonami. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art.210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz nabywców oleju opałowego, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jaka była przyczyna sporządzenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego, 2) naruszenie § 6 ust. 5 w zw. z § 5pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającego się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1129 zł, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, - iż "odpowiednie zastosowanie ww. przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł albo, - iż "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo - "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 11 pkt 5 złącznika nr 1, tj. stawka w wysokości 1003 zł na 1000 litrów. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu tego wniosku organ podatkowy ponownie stwierdził, iż do zastosowania obniżonej stawki akcyzy uprawnia jedynie posiadanie kompletnych formalnie oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, tzn. takich oświadczeń, które zawierają wszystkie elementy wymienione w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stawki podatku na poszczególne wyroby akcyzowe w kwietniu 2004 r. określała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy stawka akcyzy na paliwa do silników wynosiła 80 % w stosunku do ceny sprzedaży. Stawki te następnie mogły być obniżane na podstawie rozporządzenia wykonawczego (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Delegacja ustawowa określała, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 ustawy, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów, w ramach tak określonych uprawnień, wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) obniżając stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy. Obniżone stawki akcyzy na oleje opałowe zostały określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia określono stawki podatkowe właściwe dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje się w temperaturze 350o C, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2004 r. rozporządzenie określało je na 197 zł za 1.000 litrów. Aby obniżona stawka akcyzy w stosunku do wymienionych wyrobów mogła być zastosowana, podatnik sprzedający wyroby wymienione m. in. w pozycji 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia obowiązany był w przypadku tej sprzedaży spełnić następujące warunki wynikające z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej: 1. imię, nazwisko nabywcy; 2. adres zamieszkania nabywcy; 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeśli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 5 rozporządzenia w wypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa wyżej, odpowiednie zastosowanie znajduje jego § 5. Z tego przepisu natomiast wynika, że w przypadku, gdy oleje opałowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, do oleju opałowego stosuje się stawkę podatku akcyzowego lecz właściwą dla oleju napędowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie był podatek akcyzowy za kwiecień 2004 r. od sprzedaży oleju opałowego. Organy wywodziły, że skarżący nie posiadał kompletnego na dzień sprzedaży oleju opałowego (tj. [...] kwietnia 2004 r. udokumentowanej paragonem nr [...]) oświadczenia osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż oświadczenie to nie zawierało wszystkich obligatoryjnych informacji wymaganych na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, a mianowicie nie wskazano na nim ilości nabywanego oleju, a samo oświadczenie zostało złożone na trzy dni przed transakcją potwierdzoną w/w paragonem. Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia faktyczne sformułowane przez organy podatkowe. Bezsporne było, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał m. in. olej opałowy oraz, iż w kwietniu 2004 r. sprzedał łącznie 98.350 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 60.800 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 2.000 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Z treści skargi nie wynika również, by skarżący w sposób rzeczowy zakwestionował ustalenie o niekompletności w dniu sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju dołączonego do paragonu nr [...]. Skarżący nie przedstawił argumentów na to, ani nawet nie twierdził kategorycznie, iż oświadczenie było kompletne, tzn., że zawierało wszystkie elementy wymienione w § 6 ust. 2 rozporządzenia. W tej sytuacji za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzega również w postępowaniu organów podatkowych okoliczności świadczących o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynika bowiem, by skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżącemu zapewniono prawo do wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Nie można zatem uznać, by decyzja została wydana bez uczestnictwa strony. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż brak w dniu sprzedaży kompletnego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe, wyczerpuje wynikającą z § 6 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 rozporządzenia, a zatem zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Konkluzja taka wynika z wyraźnego brzmienia § 6 ust. 2. W tym właśnie przepisie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Celnej, warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należy wywieść z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Gdyby oświadczenie mogło zostać sporządzone retrospektywnie, bądź też jeżeli o prawie do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla olejów opałowych miałby decydować sposób zużycia oleju opałowego, wprost wynikałoby to z treści przepisu normującego tryb dokumentowania przeznaczenia oleju. Uwzględniając zasady gramatyczne języka potocznego, należy uznać, iż w takiej sytuacji rozporządzenie określałoby, iż do dowodu sprzedaży dołączone winno być oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe "nabytego" (a nie "nabywanego") oleju opałowego. Płynie stąd wniosek, iż oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji. Inne rozumienie treści przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa omawianego przepisu jest jasna. Kierując się jej wynikiem nie można uznać za dopuszczalne następczego uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia, bądź ustalania jego treści poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna bowiem jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają - w ocenie Sądu - wątpliwości interpretacyjnych. Z treści § 6 ust. 1 pkt 2 wynika do kiedy sprzedawca winien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zaś § 6 ust. 2 stanowi jakie niezbędne składniki winno ono posiadać. Warto również zaznaczyć, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego było zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Charakter oświadczeń czyni koniecznym ich kompletność już w momencie dokonywania sprzedaży. Uprawnia to wniosek, iż również wykładnia celowościowa przemawia za wiernym warstwie językowej sposobem interpretowania § 6 ust. 1 pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Tych cech pozbawione jest oświadczenie zakwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, stwierdzone braki zakwestionowanego oświadczenia stanowiły przewidzianą w § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów przesłankę do zastosowania § 5 pkt 1, czyli przyjęcia stawki właściwej dla oleju napędowego. Zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia stawkę tę stosuje w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa m. in. w ust. 1 - 3. Zdaniem Sądu nie jest jednak możliwe uznanie, że dokument jest oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia gdy nie zawiera ono obligatoryjnych składników treściowych przewidzianych w § 6 ust. 2. Drugi z wymienionych przepisów uzupełnia normatywną treść pierwszego z nich określając warunki formalne jakim winno odpowiadać oświadczenie nabywcy, by jego dołączenie do dokumentu sprzedaży mogło dawać podstawę do obniżenia stawki akcyzy do właściwej dla oleju opałowego. Oświadczenia dotknięte brakami obligatoryjnych składników muszą być w tej sytuacji uznane za niespełniające prawnych wymogów, a w konsekwencji ich dołączenie do paragonu dokumentującego sprzedaż jest prawnie nieskuteczne na gruncie analizowanych przepisów i wyczerpujące przesłankę wymienioną w § 6 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia. Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpoznawanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. O odmowie prawa do zastosowania tej stawki in casu zdecydował brak kompletnego oświadczenia w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. O wysokości obniżonej stawki - zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów decyduje fakt uzyskania i dołączenia do dowodu sprzedaży kompletnego oświadczenia nabywcy. Jego brak uniemożliwiał zastosowanie stawki podatku żądanej przez skarżącego. Należy przy tym zauważy, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wskazywał, iż 1.000 litrów objętego paragonem nr [...] oleju opałowego zużył na własne potrzeby, a w złożonej skardze kwestionował stanowisko organu, przyjmując jednak iż w/w sprzedaż nastąpiła nabywcy wskazanemu w oświadczeniu. W związku z powyższym bezzasadne były żądania przesłuchania wystawcy oświadczenia oraz skarżącego, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do zmiany stanowiska dotyczącego uprawnienia do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia błędnego zastosowania § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia. Odpowiedniość stosowania § 5 pkt oznacza, iż wyrobom, co do których nie uzyskano należycie sporządzonych oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe przyporządkowuje się odpowiednio (do rodzaju oleju napędowego) stawki wymienione w poz. 13 lit. a załącznika do rozporządzenia dotyczące konkretnych olejów opałowych opodatkowanych według stawki właściwej dla oleju napędowego lecz z przyczyn wymienionych w tym przepisie. Za bezprzedmiotowe uznał Sąd rozważania skargi dotyczące podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii wcześniejszych od dat paragonów dat wystawienia oświadczeń o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe. Jak trafnie w odpowiedzi na skargę podniósł Dyrektor Izby Celnej, wystarczającą i zasadniczą przesłanką faktyczną zastosowania stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego były braki w treści oświadczenia, a nie wcześniejsze od daty sprzedaży sporządzenie oświadczenia. Uwzględniając całość powyższej argumentacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Jacek Jaśkiewicz