I SA/Go 910/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska(spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia skarżącemu W.N. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 143.421,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w następujący sposób: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w stosunku do Przedsiębiorstwa "N" W.N. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w przedmiocie podatku naliczonego stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 129.601,23 zł. Ustalenia kontroli znalazły wyraz w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. zawyżył zadeklarowany podatek o kwotę wynikającą z faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez "R" E.K.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT nie potwierdzają nabycia przez skarżącego oleju napędowego od firmy "R i stosownie do przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w przedmiotowych fakturach. Swoje twierdzenia organ oparł na materiale zgromadzonym w sprawie w tym m.in. na włączonych do akt materiałach z kontroli przeprowadzonej w firmie "R", dowodach zebranych w toku śledztwa Nr [...] przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową i dokumentach z postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej . Organ pierwszej instancji ustalił, że: - poza fakturami VAT skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, iż zakupił w firmie "R" E.K. olej napędowy we wskazanej ilości - na fakturze nie została zamieszczona informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony; - na fakturach nie została zamieszczona informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony; - we wrześniu 2002 r. skarżący prowadząc działalność w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi nie posiadał własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, ani zbiorników na paliwo, nie dysponował żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, nie prowadził ewidencji magazynowej; - z materiałów z kontroli przeprowadzonej w "R" E.K. wynika, że zakup oleju napędowego w ww. firmie został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "M" sp. z o.o. (zwana dalej M) Firmę Handlową "MA" (zwana dalej MA) oraz "G" S.B. (zwana dalej G), z którymi nie wiązał się żaden obrót paliwami; ponadto w dokumentach "R" poza fakturami za zakup oleju napędowego brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw, - z aktu oskarżenia nr [...] Prokuratury Okręgowej wynika, że w latach 2000-2002 B.L., jako właściciel PHU "S" kierował działaniami zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili: A.K., M.M., M.W., S.B. oraz inne osoby, dokonujące oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych; A.K. działając w porozumieniu z B.L. polecił zarejestrować podmioty gospodarcze m.in. "M" i "G" których działalność polegała na wystawianiu faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw i ich komponentów, a także wykorzystując już istniejące podmioty m.in. "R" E.K., której pełnomocnikiem była M.M., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji zakupu i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które to działanie miało na celu ukrycie źródła pochodzenia paliw wprowadzonych do obrotu oraz umożliwienie firmie "S" prowadzenia nielegalnej produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ pierwszej instancji ustalił, że wyrokiem z dnia [...] czerwca 2005 r., sygn. Akt II K 1049/05 Sąd Rejonowy uznał: - P.M. za winnego kierowaniem zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M.W., M.M. i inne osoby, mająca na celu popełnianie przestępstw, w ten sposób, że wykorzystując m.in. podmioty gospodarcze "M" M.W., "G" S.B. i "R" E.K., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru; - M.M. winną tego, iż będąc pełnomocnikiem firmy "R" i prezesem firmy "E" w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z P.M., M.W. i innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wykorzystując firmy "M" M.W., "G" S.B., "MA" i inne potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw i komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca; - Marka Wójcika winnego tego, że jako właściciel firmy "M" tworzył dokumentację handlową dla upozorowania transakcji w zakresie handlu paliwami oraz ich komponentami, m.in. z firmami "R" "E", "G". Organ pierwszej instancji stwierdził, że firma "N" nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – zwaną dalej ustawą o VAT, bowiem przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Pierwszymi ogniwami w "łańcuchu" utworzonych przez wystawców faktur były firmy "M", "MA" i "G", które wystawiały tzw. "puste faktury" i nie dostarczały żadnego paliwa do firmy "N" ani jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydała olej napędowy była bowiem firma "S", która nie występuje w "łańcuchach" utworzonych przez ww. podmioty. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur z firmy "R", bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż skarżący ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że firma "R" nie dostarczyła skarżącemu żadnej partii oleju napędowego wymienionego w ww. fakturach. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości wskazując na naruszenie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że organ pierwszej instancji kwestionując fakt zawarcia transakcji nie przeprowadził stosownego postępowania w trybie art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej O.p. Podniósł również, że arbitralne rozstrzygnięcie organu dotyczące braku wątpliwości i odmowy zastosowania postępowania w trybie art. 199a § 3 O.p. narusza zasadę zaufania do działania organu wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że istotą dokonanych przez organ ustaleń były błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw (i produktów ropopochodnych) przez skarżącego od firmy R i E. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji całkowicie bezzasadnie uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Wskazał, że z ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie R wynika jedynie, iż firma ta w sposób wadliwy dokumentowała część swoich zakupów paliw, przy czym nie da się jednoznacznie przyporządkować poszczególnych zakupów dokonywanych przez R z ich późniejszą sprzedażą na rzecz firmy N. Podkreślił, że także w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową nie zakwestionowano żadnych transakcji przeprowadzonych z firmą N. Nikt z oskarżonych nie wskazał na skarżącego jako osobę uczestniczącą w procederze bądź choćby posiadającą wiedzę w tym przedmiocie. Dlatego zdaniem skarżącego przyjąć należy, iż są to czynności pozostające bez jakiegokolwiek związku ze skarżącym. Wskazał również, że zarzuty dotyczyły m.in. działalności firm M, MA i G, z którymi skarżącego nie wiązały żadne transakcje handlowe. Podkreślił, iż znajdująca się w aktach sprawy bogata korespondencja prowadzona przez organ z Dyrektorem UKS związana z kontrolą w firmie R wskazuje, że UKS kwestionował szereg transakcji R z m.in. firmami M, MA, G, E, lecz nie została poddana w wątpliwość ani jedna transakcja sprzedaży na rzecz firmy N. Jednocześnie według skarżącego nie ulega wątpliwości, iż w znacznym zakresie paliwo będące przedmiotem spornych transakcji magazynowane i następnie wydawane było z bazy paliwowej firmy S, lecz z faktu tego nie można wywodzić wprost, że stanowiło ono własność firmy S. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002 r. hipoteką ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Zatem stosownie do brzmienia art. 70 § 8 cyt. O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ponadto, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (umowy) między stronami nie ma decydującego znaczenia, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak też uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktycznym zdarzeniem gospodarczym (wydaniem towaru, wykonaniem usługi) a nie istnieniem umowy. To czy faktury wystawione przez podatnika potwierdzają podatkowo istotne zdarzenia jest kwestia ustaleń faktycznych. Zdaniem organu drugiej instancji, w przedmiotowej sprawie niesporne jest, że Podatnik W.N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "N" W.N. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. odliczył podatek naliczony z dziewięciu faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez "R" E.K.,. Poza fakturami za olej napędowy w dokumentach firmy "R" brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw. Powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez "R" E.K. na rzecz Podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT. Odnosząc się do zarzutów Strony, że większość materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczyło m.in. działalności firm M, MA i G, z którymi skarżącego nie wiązały żadne transakcje handlowe, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w/w firma "R" nie nabyła paliwa od w/w podmiotów to tym samym nie mogła go odsprzedać Stronie. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem; 2) art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa; 3) art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 187 i art.191 O.p. poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających takie uchylenie; 6) §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie; 7) art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Argumentując powyższe pełnomocnik podkreślił, że z materiału dowodowego i okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż rzeczywiście dokonał zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Wszystkie były prawidłowo udokumentowane i rozliczone, a zakupione paliwo bezspornie zostało następnie zbyte i dostarczone do odbiorców prowadzących stacje paliw. Stwierdził, że istotą dokonanych przez organ ustaleń są błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw przez Stronę od firmy R. Jego zdaniem organ bezzasadnie, powołując się wyłącznie na ustalenia oparte o materiał zebrany w toku innych postępowań, w których Skarżący nie uczestniczył uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Podkreślił, że aby ten materiał dowodowy mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie organ winien był przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje co do ich współpracy ze Stroną. Brak tych czynności uzasadnia więc zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zaznaczył również, że nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, iż nielegalna część działalności tych firm związana była z transakcjami związanymi ze Stroną. Pełnomocnik podkreślił, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działalności P.M., M.M., M.W., A.K., S.B. czy B.L. pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami "M", "MA" i "G" a firmą "R" czy "E" pozostawały poza jakąkolwiek wiedzą Skarżącego. Zauważył, że z bogatej korespondencji prowadzonej przez organ pierwszej instancji z Dyrektorem UKS dotyczącej kontroli w firmie "R" wynika, że kwestionowanych było szereg transakcji R m.in. z firmami "M", "MA", "G", "E" lecz żadna dotycząca transakcji sprzedaży na rzecz firmy "N". W jego ocenie, dowodem na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy R miały rzeczywiście miejsce był fakt, iż bezspornie towar był dostarczany do odbiorców Skarżącego. Pełnomocnik podniósł też, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie łączy prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu ze źródłem pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji. Aby móc zastosować ten przepis należało wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane - czego organ nie uczynił. Jego zdaniem sprawą kluczową jest fakt, iż sporne transakcje sprzedaży paliw przez "R" na rzec firmy "N" zostały rozliczone i ujęte w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Okoliczność prawidłowego ujęcia transakcji z "N" w dokumentacji księgowej i podatkowej firmy "R" potwierdza fakt rzeczywistego dokonania zakwestionowanych transakcji oraz uprawnia Stronę do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Pełnomocnik za błąd uznał niezrozumienie specyfiki funkcjonowania firm paliwowych, zwłaszcza pośrednictwa w sprzedaży, i odniesienia ich do funkcjonowania firmy "S" i "N". Wyjaśnił, iż "działalność firmy "N", jako pośrednika w hurtowym obrocie paliwami prowadzona była na zasadach właściwych dla obrotu tranzytowego rozliczanego z elementami obrotu tranzytowego organizowanego." Taka forma działalności wymagała stosowanego dokumentowania dokonanych transakcji, co firma "N" czyniła prawidłowo. W zakresie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. pełnomocnik powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05 i w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 296/06. Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik wskazał, że "zgodnie z treścią art. 33a §1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 § 2 O.p. wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2007r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Podkreślił, iż wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.) jednak zajęcie zabezpieczające w tej sytuacji warunkowo przekształca się w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art.154 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Jeżeli tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony w zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki ([...] grudnia 2007r.) dokonane zostało po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym uznać należało, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ nie ustalił w należyty sposób okoliczności faktycznych mających znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. W pierwszej kolejności, zważywszy na wagę stawianych przez stronę zarzutów należało poddać kontroli sądowoadministracyjnej zarzut przedawnienia. Stosownie do brzmienia art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto zgodnie z § 8 powołanej normy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z wyjaśnień Dyrektora IS wynika, iż [...] listopada 2007r. na wniosek Dyrektora UKS wydano decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego m.in. wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. oraz miesiące od kwietnia 2002r. do września 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2007r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które stanowiło podstawę wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 1.003.877,00zł, dokonanego w dniu [...] grudnia 2007r. przez Sąd Rejonowy , w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej przy ul. [...]. Z kolei decyzjami z [...] grudnia 2007r. o numerach: [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2002r. oraz za miesiące od kwietnia 2002r. do września 2002r. Tym samym, mając na uwadze treść powołanej powyżej normy prawnej oraz stan sprawy należało podzielić stanowisko organu, iż argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa", a w tej sprawie organy nie podważały treści zawartej umowy, ale kwestie dotyczące jej wykonania - wskazując, że sprzedawca nie był faktycznym dostarczycielem zakwestionowanego oleju opałowego. Wskazać należy, że przywołany przepis art. 199 a § 3 obliguje organ do wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten reguluje uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie, a z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p. - obowiązek wystąpienia na drogę postępowania przed sądem powszechnym występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Rozumując a contrario - obowiązek taki nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie w ogóle nie wystąpiły. Powołany przepis więc, nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Organy są uprawnione m. in. na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny rzeczywistych czynności, pomiędzy firmą R, a skarżącym. Zauważyć również należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, teza 7-11 do art. 199a). Do ustalenia stanu faktycznego obowiązany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mógł być naruszony, gdyż nie miał zastosowania, organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze (gdyż dokumentowała czynności które faktycznie nie zostały dokonane). Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Nie można także było uznać, za zasadny zarzut skarżącego, podnoszony na rozprawie, a dotyczący konieczności uwzględnienia poglądów, wyrażonych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości co do stanu prawnego, istniejącego sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, albowiem był to inny stan prawny niż ten, na podstawie którego orzekał ETS. W ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym brak było normatywnej regulacji, dotyczącej zasady neutralności, będącej jedyną z istotnych cech obecnie obowiązującego podatku od towarów i usług. Kwestia, która spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczyła prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę "R" E.K., za sprzedany olej napędowy. Istotną okolicznością sporną w sprawie jest to czy firma "R" E.K. dysponowała olejem napędowym, którego sprzedaż została udokumentowana zakwestionowanymi u skarżącego fakturami. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie dokonane przez organy podatkowe, że firmy "M" Sp. z o.o., G S.B., E Sp. z o.o. oraz MA" Sp. z o.o. nie dostarczyły w rzeczywistości firmie "R" oleju napędowego, chociaż wystawiły na tę okoliczność faktury. Nie jest również kwestionowana okoliczność, że skarżący dysponował olejem napędowym co w ocenie Sądu również należycie wykazano w toku postępowania. Okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie było przyjęcie przez organ, że firma "R" nie dysponowała olejem napędowym, a tym samym nie mogła sprzedać go dla skarżącego. Konsekwencją tego ustalenia było przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "R" stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustalenia, które w głównej mierze zaważyły na podjętych przez organy rozstrzygnięciach wynikały z treści dokumentów pozyskanych od między innymi Dyrektora UKS, który przeprowadzał w firmie "R" kontrolę podatkową (również) za 2002 rok. Niemniej jednak, zarówno w zaskarżonej decyzji (k-7) jak i w udzielonej odpowiedzi na skargę (k- 8/9) sam organ stwierdził, że w firmie "R" znajdują się faktury, dokumentujące zakup oleju napędowego w okresie 2001 – 2002 od siedmiu firm, w tym takich firm jak: "N" A.P., PHU "S" B.L., SPHU "P" Sp. z o.o., BH "A" Sp. z o.o., od których dokonane zakupy nie zostały przez organy zakwestionowane. Z ustaleń organu nie wynika w jakich miesiącach oraz w jakich ilościach wyżej wymienione firmy sprzedawały R olej napędowy. Dokładniej nie wynika, że we wrześniu 2002r. R nie był w dyspozycji oleju napędowego pochodzącego od tych podmiotów. Organy w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania pomimo, że kontrola prowadzona przez UKS w firmie "R" się nie zakończyła (a tym samym brak było ostatecznych wniosków) - nie wystąpiły dla rzetelnej i wszechstronnej oceny sytuacji podatkowej strony o protokół z kontroli ani same nie dokonały ustaleń w zakresie dostawców oleju napędowego dla firmy R we wrześniu 2002r. Tymczasem z dopuszczonego przez Sąd protokołu kontroli, przeprowadzonej w firmie "R" za lata 2001 – 2002 przez inspektora kontroli skarbowej wynika, że firma ta posiadała wielu kontrahentów, a czynności sprawdzające zostały przeprowadzone u czterdziestu dwóch. W wyniku tych czynności zakwestionowano niektóre faktury oraz transakcje dokonane przez firmę "R" z firmami "M" Sp. z .o.o., "G" S.B., "MA" s.c. M.N., S.E., "E" Sp. z o.o. Z protokołu tego nie wynika czy wyłącznymi dostawcami we wrześniu 2002r. były firmy : "M" Sp. z o.o., "G" S.B., "MA" s.c. M.N., S.E.. Z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jedynie, że podatek naliczony wynikający z zakupu od tych firm został w R zakwestionowany. Zdaniem Sądu nie ma potrzeby precyzyjnego określenia, od jakich dokładnie podmiotów pochodziło paliwo, określone na fakturach dokumentujących sprzedaż przez "R" do "N". Jednakże organ odwoławczy powinien, a nawet jest na podstawie art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany dokonać ustalenia, czy firma "R" we wrześniu 2002r. dysponowała paliwem pochodzącym z legalnego źródła – tzn. dysponowała olejem napędowym, który mógł być sprzedany skarżącemu. Stwierdzenie "legalne źródło" użyte przez Sąd oznacza nabycie oleju napędowego od istniejących podmiotów dokonujących rzeczywistych transakcji, które udokumentowane zostały fakturami. Z treści decyzji nie wynika, czy protokół ten wraz z jego załącznikami był dokumentem, który w trakcie prowadzonego przez organy postępowania przy ustaleniu stanu faktycznego, był w całości analizowany i brany pod uwagę, a ma on, zdaniem Sądu, istotne znaczenie. Niewątpliwie w aktach administracyjnych protokołu z kontroli nie było. Treść uzasadnienia rozstrzygnięcia też nie wskazuje by był on w całości w dyspozycji organów na dzień podejmowania przez organ decyzji w niniejszej sprawie. Również nie było innych dowodów pozwalających na prawidłowe dokonanie oceny stanu faktycznego (ustalenia wszystkich dostawców oleju napędowego we wrześniu 2002r do firmy R) - a co najmniej brak powołania ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pamiętać należy, że sprawa dotyczy konkretnego miesiąca - września 2002 r. Organy są zatem zobowiązane do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego tego miesiąca. Swoje rozstrzygnięcie, co wynika z uzasadnienia decyzji, opierały głównie na zeznaniach świadków, którzy nie podali dokładnych dat, na podstawie których można by z całą stanowczością stwierdzić, że firma "R" nie posiadała w jakiejś części w miesiącu wrześniu, pochodzącego z legalnego obrotu olejem napędowym, który następnie sprzedała skarżącemu. Nadto z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy jak również z protokołu załączonego do akt sądowych nie wynika jednoznacznie okoliczność, że we wrześniu wyłącznymi dostawcami oleju napędowego do R były firmy: "M", "MA" i "G" . Jak już wcześniej wskazano, okolicznością mającą znaczenie w niniejszej sprawie jest ustalenie czy firma "R" we wrześniu 2002r. dysponowała olejem napędowym. Takiego ustalenia będzie można dokonać mając wiedzę od jakich dostawców we wrześniu 2002r. R nabywał olej napędowy, a ściślej czy nabywał go wyłącznie od firm które zostały uznane za wystawiające "puste faktury" czy też dysponował olejem napędowym który nabył od faktycznie działających firm (z legalnego źródła), który nabył we wrześniu lub wcześniej. Do tych ustaleń winny zostać poddane ocenie m.in. informacje zawarte w ostatecznym protokole z kontroli firmy "R" oraz do niego dołączonych załączników, kontroli sprawdzających, przeprowadzonych u czterdziestu dwóch kontrahentów firmy "R", na co powołano się na stronie 12-13 w wyżej wskazanym protokole kontroli. Jeżeli materiał o którym mowa wyżej nie pozwoli w pełni dokonać takiego ustalenia należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie uzupełniające. Należy jeszcze raz podkreślić, iż do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie jest koniecznym ustalenie, od jakiej konkretnie firmy "R" posiadała olej napędowy. Jest wystarczającym ustalenie, czy oraz w jakich ilościach firma "R" posiadała sprzedawany następnie skarżącemu we wrześniu 2002r. olej napędowy. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uzupełni w wyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Żadne niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Sąd w składzie orzekającym pragnie zauważyć, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest z naruszeniem art.122, artr.187 §1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polega na nie w pełni przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w zakresie ustalenia czy firma "R" dysponowała olejem napędowym, którego sprzedaż udokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego we wrześniu 2002r. Ustalenie, że firma "R" nie dysponowała olejem napędowym, którego sprzedaż została udokumentowana zakwestionowanymi fakturami byłoby prawidłowe w sytuacji gdy firma "R" w swojej ewidencji dysponowałaby fakturami zakupu tylko od podmiotów wystawiających "puste faktury". W takim stanie faktycznym prawidłowe byłoby twierdzenie organu, że faktury wystawione przez firmę "R" w całości dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tylko takie ustalenie stanu faktycznego uprawniało organ do rozstrzygnięcia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Takiego ustalenia jednak organ wprost nie poczynił, a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okoliczność ta jednoznacznie nie wynika. Tym samym, skoro stan faktyczny co do tej okoliczności budzi wątpliwości, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżanego rozstrzygnięcia na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163 poz. 1349 ze zm.). Na koszty te składają się – opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 3600 zł; strona od wpisu sądowego została postanowieniem z 21 stycznia 2009 r. zwolniona. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |Anna Juszczyk-Wiśniewska |