I SA/Go 92/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. I SA/Go 92/07 UZASADNIENI E Skarżąca M.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2006 r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004 r. nr [...] i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 17.861 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 23.815 zł. Rozstrzygnięcie organów podatkowych zapadło na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez te organy w następujący sposób. W dniu 5 lipca 2004 r. skarżąca na skierowane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwanie organu podatkowego złożyła wyjaśnienia dotyczące uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1998 - 2003. Wyjaśniła wówczas, iż na zakup lokalu mieszkalnego środki uzyskała ze sprzedaży mieszkania położonego przy, z książeczki mieszkaniowej, z pracy za granicą, a w zakupionym lokalu mieszka sama i ponosi w całości koszty utrzymania. Składając wyjaśnienia skarżąca przedłożyła m. in. rachunek uproszczony z dnia [...] grudnia 1998 r. za leczenie stomatologiczne opiewający na kwotę 120,-zł. Postanowieniem z [...] lipca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W dniu 15 lipca 2004 r. Skarżąca przedłożyła umowę z dnia [...] października 1991 r., na mocy której nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy oraz umowę sprzedaży tego prawa w dniu [...] grudnia 1997 r. za kwotę 67.000,- zł, a także kserokopie: wyciągu bankowego z maja 1998 r., z którego wynika, iż w owym czasie stan konta skarżącej wynosił 3.531,40 zł, zaświadczenia o zakupie w grudniu 1996 r. obligacji za kwotę za kwotę 2.885,40 zł z terminem wykupu w grudniu 1997 r. Ponadto M.W. złożyła oświadczenie, iż środki na zakup mieszkania przy pochodziły od rodziców, chrzestnego, a także były to jej środki. Skarżąca nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przy, które sprzedała dnia [...] października 1996 r. za kwotę 35.000,-zł. W kwietniu 1998 r. skarżąca zawarła z Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o budowę lokalu mieszkalnego i garażowego, na poczet, której w 1998 r. wpłaciła kwotę 89.828,- zł. Wszystkich wpłat dokonywała matka skarżącej M.W.. W maju 1998 r. skarżąca zarejestrowała samochód osobowy [...], który nabyła w Niemczech i sprowadziła do Polski w 1996 r. Natomiast w 1997 r. nabyła samochód marki [...]. M.W. posiadała rachunek walutowy, na którym 1 stycznia 1998 r. znajdowała się 328,30 USD, a na koniec roku 333,93 zł. Przesłuchiwana w dniu 15 września 2004 r. w charakterze świadka M.W. zeznała m.in., iż w okresie po sprzedaży mieszkania przy do momentu urządzenia się w mieszkaniu, które otrzymała na początku 1999 r. córka była na "naszym" utrzymaniu. Natomiast pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania na skarżąca umieściła na koncie świadka w Banku. Środki te były tam przechowywane i zgodnie z terminami płatności kolejnych rat były przekazywane na konto Spółdzielni. Nie była natomiast w stanie przypomnieć sobie, jaką kwotę przywiozła córka z zagranicznych wyjazdów do pracy. Przesłuchiwana w charakterze strony M.W. odmówiła składania zeznań. Na koncie skarżącej w banku na dzień 27 kwietnia 1998 r. było 6.094,36 zł. Ze złożonego przez nią zeznania podatkowego jej PIT-30 wynika, iż w badanym roku uzyskała dochód w kwocie 11.144,92 zł. Decyzją z dnia [...] października 2004 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił M.W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 25.590,80 zł od przychodów w wysokości 34,121,- zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ l instancji ustalił wydatki skarżącej w 1998 r. na łączną kwotę 101.844,86 zł, uznając w tej kwocie koszty utrzymania skarżącej na sumę 10.103,52 zł. Przy ustalaniu tych wydatków organ oparł się o Rocznik Statystyczny GUS w przedmiocie ustalenia przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym jednoosobowym w kwocie 841,96 zł. Jednocześnie organ l instancji wskazał, iż przyjął korzystniejszy dla strony wskaźnik, ponieważ wskaźnik dotyczący ponoszonych wydatków w gospodarstwach jednoosobowych pracowników według GUS wynosił 1.170,55 zł. Nadto wskazał, iż skarżąca była w 1998 r. właścicielką dwóch samochodów i ponosiła dodatkowe koszty związane z ich eksploatacją, rejestracją, naprawami, itp., których wysokości w toku postępowania nie określiła, odmawiając jednocześnie składania zeznań. Jednocześnie organ l instancji ustalił dochody M.W. na kwotę 12.816,21 zł, na którą złożyły się dochody z pracy, zwrot nadpłaty podatku za 1997 r. oraz z wypłaconej z rachunku bankowego kwoty. Nadto skarżąca dysponowała zasobami finansowymi z 1997 r. w kwocie 54.907,30 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, w którym zakwestionowała przyjęcie przez organ l instancji kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne, mimo zeznań matki skarżącej, iż to rodzice w 1998 r. ponosili koszty utrzymania skarżącej. Zdaniem skarżącej maksymalne wydatki na zakup odzieży i utrzymanie samochodu nie przekroczyły kwoty 300,- zł miesięcznie. Nadto została zaniżona kwota oszczędności, ponieważ część wydatków w 1998 r. została pokryta ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy oraz z pracy poza granicami kraju. Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi l instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przesłuchiwana ponownie w dniu 17 stycznia 2005 r. w charakterze świadka matka skarżącej M.W. zeznała, iż po urodzeniu córki w [...] r. założyła jej książeczkę mieszkaniową, a środki na nią potrącano jej z listy płac. Książeczkę później przekazała córce, która nadal dokonywała na nią wpłat. M.W. zeznała, iż przez osiemnaście lat regularnie dokonywała wpłat na tę książeczkę. Na początku 1999 r. córka otrzymała mieszkanie ze Spółdzielni, ale zamieszkała w nim w 2000 r., kiedy było już wyposażone. Do tego czasu przebywała z rodzicami na ich utrzymaniu. M.W. nie pamiętała jednak, z jakim wkładem przekazała książeczkę mieszkaniową córce i przez ile lat córka dokonywała wpłat na tę książeczkę, ani kiedy dokładnie książeczka ta została zlikwidowana. Natomiast wpłaty na garaż były dokonywane zarówno z jej rachunku jak i z oszczędności córki. Dodatkowo M.W. przedłożyła historię swojego rachunku bankowego za okres od 20 sierpnia 1999 r. do końca tegoż roku. (danych z okresu wcześniejszego bank nie posiadał). Z zeznania podatkowego M. i E. małżonków W. wynika, iż w 1997 r. osiągnęli wspólnie dochód w kwocie 131.091,67 zł, a w roku 1998 w kwocie 100.846.86 zł. M.W. w dniu 17 stycznia 2005 r. odmówiła składania zeznań. Decyzją z [...] marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżoną decyzję i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 23.903,30 zł od dochodów w kwocie 31.781,- zł, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, iż ustalenia wydatków skarżącej, jakich dokonał organ l instancji nie budzą zastrzeżeń. Organ ten zasadnie nie dał wiary, iż skarżąca była całkowicie na utrzymaniu swoich rodziców, tym bardziej, że była właścicielką samochodów i musiała ponosić dodatkowe koszty związane z ich eksploatacją remontami, których wysokości nie określiła. Ponadto nie potwierdziła, aby była na utrzymaniu rodziców, a w piśmie skierowanym do organu podatkowego odmówiła składania zeznań. To przesądziło o ustaleniu wysokości wydatków na utrzymanie w oparciu o dane statystyczne, lecz o wskaźnik korzystniejszy dla skarżącej. Twierdzenie skarżącej, iż wydatkowała na utrzymanie kwotę 3.600,- zł rocznie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto skarżąca odmówiła składania jakichkolwiek zeznań uniemożliwiając ustalenie dokładnego stanu faktycznego. Natomiast zmiana decyzji organu l instancji spowodowana była jedynie błędnym ustaleniem przez ten organ zasobów finansowych na początku 1998 r. i tej korekty na korzyść skarżącej organ odwoławczy dokonał. Nadto organ II instancji wskazał, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na jej pracę w Niemczech bądź Norwegii. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie prawa materialnego przez nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego przez niewłaściwe zastosowanie normy art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca odmówiła poprawności ustaleniom organu odwoławczego w zakresie poniesienia wydatków na jej bieżące utrzymanie podnosząc, iż wszystkie koszty tego utrzymania w 1998 r. ponosili jej rodzice, z którymi mieszkała od 1997 r. do lutego 2000 r. Niezrozumiałe dla skarżącej jest wywodzenie przez organ jakoby fakt posiadania przez nią dwóch samochodów i następcze złożenie oświadczenia o odmowie składania zeznań mogły mieć znaczenie dla poprawnego rozstrzygnięcia niniejszego postępowania. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż zaniżona została kwota oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1998 r., bowiem skarżona decyzja organu l instancji nie dotyczy sumy wydatków poczynionych na przestrzeni lat, lecz konkretnych wydatków z badanego roku. W 1996 r. skarżąca sprzedała mieszkanie za ok. 35.000,- zł i po zapłaceniu za samochód [...] pozostała jej kwota ok. 17.000,- zł, która winna być doliczona do zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 1998 r. Natomiast jej zatrudnienie poza granicami kraju i zgromadzenie z tego tytułu kwoty ok. 10.000,- zł potwierdziły zeznania świadka. Nadto skarżąca wskazała, iż wielokrotnie podnosiła w toku postępowania, iż wydatki zostały pokryte ze zlikwidowanej w 1997 r. książeczki mieszkaniowej. Mimo upoważnienia organów podatkowych do wystąpienia do banków celem zażądania w tym zakresie informacji, organy te w ogóle nie rozliczyły tych środków, ani nie odniosły się do powołanego źródła przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Wyrokiem z 13 lipca 2006 r. sygn. akt 1233/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna, jednakże tylko część jej zarzutów Sąd uznał za trafne. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd podkreślił, że sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r, Nr 90, póz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od szczegółowej analizy zebranych dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ podatkowy, w ocenie Sądu, taką analizę przeprowadził w zakresie części dowodów w sposób dowolny. Nie dokonał jej w sposób rzetelny oceniając zeznania świadka - matki skarżącej w kontekście wyjaśnień złożonych przez skarżącą w lipcu 2004 r. W zebranym materiale dowodowym znajdują się dwukrotne zeznania M.W. - z 2004 i 2005 r. W obu tych zeznaniach M. W. wskazała, iż córka w 1998 r. (i nie tylko) była na utrzymaniu rodziców, ponieważ z nimi mieszkała. Sama skarżąca odmówiła składania zeznań, a w postępowaniu odwoławczym wskazała, iż roczne koszty utrzymania samochodów i ewentualnych zakupów odzieży nie przekroczyły kwoty 3.600,- zł. Organ l instancji w swojej decyzji uwzględnił w części zeznania M.W. złożone w 2004 r. i ustalił koszty jej utrzymania na podstawie Rocznika Statystycznego GUS według wskaźnika dla gospodarstw domowych jednoosobowych, a nie dla gospodarstw jednoosobowych pracowników. Takie ustalenia uznał za nie budzące wątpliwości organ II instancji, podnosząc, iż skarżąca nie potwierdziła, aby była na utrzymaniu rodziców i odmówiła składania zeznań. W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej sposób oceny zebranego materiału dowodowego naruszył przede wszystkim zawartą w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60) zasadę swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy ocenił jedynie zeznania M.W. z 2004 r., nie oceniając zeznań złożonych przez tego świadka w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszej skargi, a jedynie je przytaczając. Oba te zeznania w zakresie ponoszenia przez rodziców skarżącej kosztów jej utrzymania i zamieszkiwania przez skarżącą z nimi, są zgodne. Fakt nie wyrażenia przez skarżącą zgody na jej przesłuchanie nie może mieć negatywnego wpływu (a takie wrażenie odnosi się analizując uzasadnienia decyzji obu organów) i nie może być traktowany jako dowód przeciwny. Sąd podkreślił, że absurdem jest wskazywanie na wyjaśnienia skarżącej złożone przez nią w lipcu 2004 r., w których stwierdziła, iż mieszka sama i sama ponosi w całości koszty swojego utrzymania jako przyznanie, iż sama, a nie rodzice w 1998 r. ponosili koszty jej utrzymania. Odbierając w lipcu 2004 r. od skarżącej wyjaśnienia organ nie zadał pytania dotyczącego ponoszenia przez skarżącą kosztów jej utrzymania w 1998 r., pytając N jedynie z ilu osób składa się jej rodzina i zapisując oświadczenie, iż w zakupionym lokalu mieszka sama i w całości ponosi koszty utrzymania. Dla nikogo nie jest kwestią sporną, iż w lipcu 2004 r. skarżąca zamieszkiwała sama w zakupionym lokalu i sama ponosiła koszty jego utrzymania. Dlatego uznanie tego oświadczenia jako wskazujące, iż taka sama sytuacja miała miejsce w 1998 r. jest dowolną oceną zebranych dowodów, mającą na celu jedynie "dopasowanie" zebranego materiału do przyjęcia kosztów utrzymania według wskaźników GUS. Sąd wskazał również, że w realiach naszego państwa dorosłe dzieci zamieszkujące z rodzicami, pozostające na utrzymaniu tych rodziców, którzy dysponują często wyższymi od dzieci dochodami, jest zjawiskiem często spotykanym. Organ odwoławczy w ogóle nie zwrócił uwagi na wysokość dochodów uzyskiwanych przez rodziców skarżącej w latach 1997 i 1998, choć dowód ten w trybie art. 229 Ordynacji został uzyskany. Pominął milczeniem fakt, iż dochody rodziców skarżącej mniej więcej dziesięciokrotnie przewyższały dochody jej samej. Dlatego też bardziej zaskakujące byłoby gdyby rodzice żądali od mieszkającej z nimi córki, która zakupiła nowe mieszkanie, samodzielnego utrzymywania się. Zaskakujące jest również w ocenie Sądu, że twierdzenie organu odwoławczego jakoby działał na korzyść skarżącej i nie ustalał wydatków z tytułu remontu, meblowania mieszkania czy kosztów eksploatacji samochodów. Skoro organy podatkowe tak bardzo działały na korzyść skarżącej to dlaczego w ogóle ustalały jakiekolwiek jej przychody i wydatki i dlaczego w ogóle prowadziły niniejsze postępowanie. Organy podatkowe mają obowiązek ustalania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i niemożność uzyskania jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków nie może być tłumaczone jako działanie na korzyść tego podatnika, ponieważ świadczy to o niezrozumieniu swojej roli przez te organy. Organ odwoławczy w ocenie Sądu nie wyjaśnił także, dlaczego ustalił w wydatkach skarżącej statystyczne koszty utrzymania gospodarstw jednoosobowych, a nie koszty utrzymania gospodarstw jednoosobowych pracowników. Przyjęcie wersji korzystniejszej, w mniemaniu organu podatkowego, nie zwalnia go od uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Taki stan rzeczy spowodował w ocenie Sądu, iż organ podatkowy naruszył oprócz wskazanych wyżej przepisów także przepis art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60). Sąd nie podzielił jednak innych zarzutów skargi w szczególności dotyczącego zaniżenia kwoty oszczędności jakimi dysponowała skarżąca u progu 1998 r. w związku ze zlikwidowaniem książeczki mieszkaniowej w 1997 r. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż samo wskazanie źródła tego dochodu nie jest wystarczające, ponieważ organ odwoławczy wobec braku oświadczenia skarżącej i treści zeznań jej matki w tym zakresie (nie podała jaka kwota została przez skarżącą uzyskana ze zlikwidowanej książeczki), a także pisma banku o zniszczeniu dokumentów nie mógł ustalić wysokości kwoty uzyskanej przez skarżącą z tego tytułu. Podobnie w ocenie Sądu, przedstawia się sytuacja z dochodami uzyskanymi przez skarżącą z pracy poza granicami kraju. Potwierdzenie przez matkę skarżącej, iż córka pracowała zagranicą, a z oszczędności z tego zatrudnienia pokrywała koszty nabycia mieszkania nie pozwala na przyjęcie, iż z początkiem badanego roku posiadała z tego tytułu jakiekolwiek zasoby finansowe. M.W. nie wskazała jakie były to oszczędności (kwota) i gdzie były ulokowane w 1998 r. Błędne jest również, co Sąd podkreślił, także rozumowanie Skarżącej dotyczące rozliczenia jej przychodów z lat wcześniejszych. Kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania w 1996 r. nie mogła zostać uwzględniona w zasobach roku 1998 r., ponieważ została już wcześniej rozliczona w przychodach i wydatkach 1996 r. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, iż przychodów i wydatków nie ujmuje się w ujęciu chronologicznym, lecz sumuje się za dany rok podatkowy. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu l instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 1998 r. wynosi 17.861 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 23.815 zł. Organ II instancji podkreślił, że stosownie do treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy postanowieniem z 27 października 2006 r. włączył do postępowania za 1998 r. dokumenty dotyczące postępowania z nieujawnionych źródeł za 1999 r. - dokumenty zebrane w toku postępowania wyjaśniającego - z uwagi na to, iż dotyczyło ono zdarzeń mających miejsce również w 1998 r. w szczególności wyjaśnień w zakresie utrzymania Skarżącej przez rodziców, kosztów utrzymania lokali mieszkalnych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ H instancji ustalił, że Skarżąca na swoje utrzymanie wydatkowała kwotę 3.600 zł. Rodzice Skarżącej posiadali wystarczające środki na utrzymanie lokalu mieszkalnego, w którym wraz z córka mieszkali, tym samym nie partycypowała ona w kosztach jego utrzymania. Rodzice nie ponosili wszystkich kosztów utrzymania córki, Skarżąca sama ponosiła koszty zakupu kosmetyków i odzieży. Organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji bezpodstawnie przyjął oświadczenie Skarżącej z lipca 2004 r. , że ona sama a nie rodzice, ponosiła wydatki na utrzymanie, jako świadczące, że analogiczna sytuacja miała miejsce w 1998 r. , bez zwrócenia się z uściślającymi pytaniami dotyczącymi badanego roku. Brak było w ocenie organu, podstaw do ustalenia kosztów w tym zakresie w oparciu o dane statystyczne, przy czym, nie zostało także uzasadnione dlaczego przyjęto wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym jednoosobowym a nie w gospodarstwach jednoosobowych pracowników. Organ odwoławczy zakwestionował również ustalenia organu l instancji w zakresie posiadanych przez Skarżąca w roku 1998 zasobów finansowych. Organ ten do źródeł finansowania wydatków z lat 1991 - 1997 przyjął przychody Skarżącej ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszone o zryczałtowane koszty ich uzyskania. Zaniżony został tym samym rozporządzalny dochód o koszty nie stanowiące faktycznych wydatków ( postępowanie prowadzone przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 29 marca 2005 r. ). Analiza materiału dowodowego wykazała, że Skarżąca na początek 1998 r. posiadała zasoby finansowe w wysokości 58.710,60 zł. a nie jak określił to organ l instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przychodów i wydatków nie ujmuje się w ujęciu chronologicznym, lecz jako ich sumę za dany rok podatkowy. Kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania w 1996 r. nie mogła zostać uwzględniona w zasobach roku 1998, ponieważ została już wcześniej rozliczona w przychodach i wydatkach 1996 r. W ocenie organu II instancji w świetle materiału dowodowego, twierdzenie Skarżącej, że posiadała ona oszczędności w wysokości 10.000 zł. w związku z praca poza granicami kraju, nie znalazło potwierdzenia. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie jakichkolwiek pieniędzy z pracy w Niemczech czy Norwegii. Na wysokość oszczędności Skarżącej nie wpłynęły również dochody uzyskane ze zlikwidowanej w 1977 r. książeczki mieszkaniowej. Skarżąca przedłożyła pismo z 15 lipca 2004 r. w którym Bank poinformował, że dokumenty dotyczące książeczek mieszkaniowych z 1997 r. uległy zniszczeniu. W dalszym toku postępowania Skarżąca odmówiła złożenia zeznań i tym samym uniemożliwiła organom ustalenie dokładnego stanu faktycznego w tym zakresie. Samo wskazanie źródła nie jest wystarczające. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wskazała na naruszenie ( rażące ) przez organy podatkowe prawa materialnego przez niezasadne zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- Nadto Skarżąca wskazała na naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego w zakresie osiągniętych przez nią w 1998 r. przychodów. Kwestionuje jednak ustalenia w zakresie zgromadzonych zasobów na dzień 1.01.1998r. W jej ocenie organ podatkowy rozliczył przychody i wydatki w roku całościowo, nie uwzględniając dat faktycznie uzyskanych przychodów i dat faktycznie poniesionych wydatków. Skarżąca podnosi fakt nabycia i następnie sprzedaży mieszkania w 1996 r. i wywodzi z tego, że posiadała na koniec 1996 r. oszczędności, które powinny zostać uwzględnione w zasobach na początek 1998 r. W dalszym ciągi Skarżąca utrzymuje, że posiadała oszczędności z pracy poza granicą w kwocie 10.000 zł. oraz środki ze zlikwidowanej w 1997 r. książeczki mieszkaniowej. W piśmie procesowym z 2 stycznia 2007 r. Skarżąca podniosła, że w toku prowadzonego postępowania, po uchyleniu przez Sąd poprzedniej decyzji, matka Skarżącej zeznała, iż w związku ze zlikwidowaniem książeczki mieszkaniowej w 1997 r. Skarżąca otrzymała z tego tytułu 10. 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Nadto w piśmie z 16 kwietnia 2007 r. wskazał, że twierdzenia Skarżącej w zakresie uzyskania przez nią kwoty 10.000 zł. z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej w 1997 r. są nieprzekonywujące, ponieważ matka Skarżącej zeznając w dniu 29 października 2006 r. stwierdziła, że nie pamięta jaką kwotę uzyskała córka z tego tytułu, przypuszcza, że mogło to być minimum 10. 000 zł. Organ ocenił to zeznanie w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej jako niewystarczające na uznanie tej kwoty jako zasobu 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Podkreślić na wstępie należy, co uczynił również organ odwoławczy, że stosownie do art. 153 P.p.s,a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niezastosowanie się przez organ podatkowy do wyrażonej w orzeczeniu oceny prawnej lub wskazań Sądu może stanowić podstawę uchylenia decyzji. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania prze z Sąd organ odwoławczy zastosował się do wyrażonej w wyroku z 13 lipca 2006 r. sygn. akt 1233/05 oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania. Dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższej oceny i wskazań co do dalszego postępowania. W tym też zakresie zarzuty Skarżącej uznać należy za całkowicie chybione i nieuzasadnione. Podkreślić należy, że na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U- z 1993 r., Nr 90, póz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). W przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od szczegółowej analizy zebranych dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższego oraz wskazanego już wyroku z 13 lipca 2006 r. zarzut niewłaściwego ustalenia zasobów finansowych Skarżącej na dzień 1.01.1998 r. był całkowicie błędny. Skarżąca ponownie bowiem podniosła, że ustalenia organu w tym zakresie nie uwzględniają faktu sprzedaży przez nią mieszkania w 1996 r. , likwidacji książeczki mieszkaniowej w 1997 r. oraz posiadania oszczędności z tytułu pracy poza granicą w kwocie 10.000 zł. Wskazać należy, że okoliczności te były przedmiotem ustaleń Sądu w przytoczonym wyroku. Sąd wskazał, że "nie podzielił jednak innych zarzutów skargi w szczególności dotyczącego zaniżenia kwoty oszczędności jakimi dysponowała skarżąca u progu 1998 r. w związku ze zlikwidowaniem książeczki mieszkaniowej w 1997 r. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż samo wskazanie źródła tego dochodu nie jest wystarczające, ponieważ organ odwoławczy wobec braku oświadczenia skarżącej i treści zeznań jej matki w tym zakresie (nie podała jaka kwota została przez skarżącą uzyskana ze zlikwidowanej książeczki), a także pisma banku o zniszczeniu dokumentów nie mógł ustalić wysokości kwoty uzyskanej przez skarżącą z tego tytułu". Tego poglądu nie może zmienić stanowisko Skarżącej wyrażone w piśmie z 2.01.2007 r. , iż w toku postępowania, po uchyleniu przez Sąd decyzji, matka Skarżącej zeznała, że ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej Skarżąca uzyskała kwotę 10.000 zł. Jak trafnie wskazał bowiem organ II instancji w piśmie procesowym z 16 kwietnia 2007 r. z protokołu z 29 września 2006 r. wynika, że matka Skarżącej nie pamięta jaka córka otrzymała kwotę. Przypuszcza jednak, że mogło to być minimum 10.000 zł. Organ odwoławczy dokonał oceny tego wyjaśnienia mając na względzie art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli ocenił czy dana okoliczność może zostać udowodniona na podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego- W ocenie organu brak oświadczenia Skarżącej oraz pismo banku o zniszczeniu dokumentów jak również wcześniejsze zeznania matki nie dają wystarczających podstaw do uwzględnienia kwoty 10.000 zł. po stronie dochodów 1997 r. Za nietrafny uznać należy zarzut nie uwzględnienia oszczędności z tytułu pracy poza granicą . Również ta kwestia był przedmiotem oceny Sądu we wskazanym orzeczeniu. Sąd podkreślił, że" podobnie w ocenie Sądu, przedstawia się sytuacja z dochodami uzyskanymi przez skarżącą z pracy poza granicami kraju. Potwierdzenie przez matkę skarżącej, iż córka pracowała zagranicą, a z oszczędności z tego zatrudnienia pokrywała koszty nabycia mieszkania nie pozwala na przyjęcie, iż z początkiem badanego roku posiadała z tego tytułu jakiekolwiek zasoby finansowe. M.W. nie wskazała jakie były to oszczędności (kwota) i gdzie były ulokowane w 1998 r". Również zarzut nieuwzględnienia po stronie zasobów kwot wynikających ze sprzedaży przez Skarżącą w 1996 r. mieszkania uznać należy za niezasadny i wynikający z niezrozumienia wskazanego już wyroku Sądu, który dokonał jasnej oceny tego zarzutu. Sąd wskazał bowiem, że " Kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania w 1996 r. nie mogła zostać uwzględniona w zasobach roku 1998 r., ponieważ została już wcześniej rozliczona w przychodach i wydatkach 1996 r". Sąd podzielił również argumentację organu odwoławczego, iż przychodów i wydatków nie ujmuje się w ujęciu chronologicznym lecz sumuje się za dany rok podatkowy. Zarzut taki został ponownie podniesiony przez Skarżącą i ponownie uznać go należy za chybiony z przyczyn wskazanych powyżej. Wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem skargi za nie mająca uzasadnionych podstaw. Podkreślić jeszcze raz należy, że podniesione przez Skarżącą zarzuty były już przedmiotem oceny Sądu, który dokonał ich prawnej oceny. Skarżąca nie podniosła praktycznie żadnych nowych zarzutów, zwłaszcza w zakresie ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Tym samym uwzględniając art.153 P.p.s.a. uznać należy , iż zarówno organ podatkowy jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może dokonać innej oceny prawnej, czy ustaleń sprzecznych z tymi które zawarte zostały w wyroku 13 lipca 2006 r. , ponieważ stan faktyczny sprawy nie uległ w tych aspektach zmianie. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego ani materialnego z przyczyn skazanych powyżej. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.