I SA/Go 92/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.422,00 ( dziesięć tysięcy czterysta dwadzieścia dwa ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 92/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2007 r. określającą skarżącej spółce z o.o. "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2006 r. w wysokości 122.274,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 74.335, 00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez organy w następujący sposób. W dniu [...] sierpnia 2006r. spółka z o.o. "A " złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2006 r., w której wykazała: |dostawa na terytorium kraju opodatkowana 22%, |168 zł | |podatek należny |37 zł, | |kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji |5.708 zł, | |nabycie towarów i usług zaliczanych do - -środków trwałych |4.346.792 zł, | |podatek naliczony |363.309 zł | |nabycie towarów i usług pozostałych |4.891 zł | |podatek naliczony |1.076 zł | |kwotą podatku naliczonego do odliczenia |370.093 zł | |nadwyżka podatku naliczonego nad należnym |370.056 zł | |nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy|363.309 zł | |kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy |6.747 zł | Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] września 2006r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do [...] lipca 2006 r. dokonano czynności kontrolnych . Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2007 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2006 r. w kwocie 118.120 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 74.335 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując m.in., iż należy sprawdzić prawidłowość wszystkich transakcji dokonanych przez skarżącą. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] października 2007 r., w której określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 122.274 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 74.335 zł. Mając na uwadze brzmienie art. 90 ust. 8, ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.), pismem z dnia [...] września 2006r. skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego o uzgodnienie wskaźnika procentowego stanowiącego podstawę do korekty podatku naliczonego, uwzględnianego przy obliczaniu podatku należnego VAT w okresie do końca roku 2006, proponując jednocześnie ustalenie go w wysokości 31,50 %. Skarżąca wskazała, iż przedmiotem jej działalności jest między innymi sprzedaż usług z tytułu: - czynszów od wynajmu lokali mieszkalnych, (obrót zwolniony z podatku VAT) - przewidziana wysokość obrotu z tego tytułu w wysokości 38.862,43 zł, - czynszu z tytułu wynajmu lokali użytkowych (obrót opodatkowany podatkiem VAT) -przewidziana wysokość obrotu z tego tytułu w wysokości 1.185 zł, - kosztów eksploatacji i dostawy mediów obejmujących między innymi dostawę energii cieplnej, zużycia ciepłej i zimnej wody, podgrzanie wody, wywóz nieczystości (obrót opodatkowany podatkiem VAT) - przewidziana wysokość obrotu z tego tytułu w wysokości 17.867,64 zł. W dniu [...] października 2006 r. sporządzono protokół na okoliczność szacunkowego wyliczenia proporcji tj. rocznego udziału obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, za okres od stycznia do grudnia 2006 r. na podstawie której podatnik będzie odliczał część podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania w rozliczeniach podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na fakt, iż skarżąca nie uzyskała obrotu w 2005 roku, na podstawie art. 90 ust. 4 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wyraził zgodę na stosowanie przez skarżącą proporcji w wysokości 32% przy odliczaniu podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. W wyniku wszczętej kontroli podatkowej, w zakresie podatku należnego czynności kontrolne wykazały rozliczenie przez skarżącą w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. wartość netto 168,30 zł, podatek VAT 37,03 zł, dokumentującej wynajem pomieszczenia użytkowego dla PK spółka z o.o.. W toku postępowania ustalono ponadto, iż w dniu [...] czerwca 2006 r. skarżąca zawarła z R.W. - pracownikiem spółki z o.o. A porozumienie, zgodnie z którym lokal znajdujący się w budynku przy ul. [...] zostanie jej oddany do używania. W treści porozumienia zaznaczono, że lokal przeznaczony zostanie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika i jego rodziny, z wyłączeniem możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej, oraz że wszelkie opłaty związane z korzystaniem z tego lokalu ponosi pracodawca. Organ I instancji ustalił, że wskazany lokal skarżąca zakupiła w dniu [...] lipca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...]. Zakup udokumentowany został fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. Przekazanie R.W. nastąpiło protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...] lipca 2006 r. Naliczona została również kwota nieodpłatnego przychodu z tytułu najmu lokalu służbowego w wysokości 623,90 zł. Organ I instancji mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którym zwolniono usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, zatem m.in. usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe - poz. 4, organ I instancji określił wysokość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 623,90 zł. W zakresie podatku naliczonego, organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca w lipcu 2006 r. zaewidencjonowała zakupy towarów i usług o wartości netto 4.351.682,97 zł, podatek od towarów i usług 364.384,80 zł, w tym zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, wartość netto 4.346.791,87 zł, podatek od towarów i usług 363.309,27 zł. W deklaracji za lipiec 2006 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług w pełnej wysokości. Organ I instancji, stwierdzając, że czynności dla wykonania których skarżąca została powołana i które wykonuje są zaliczane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych, a także mając na uwadze okoliczność uwzględnienia uzgodnionej ze skarżącą proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w wysokości 32 % w protokole z dnia [...] października 2006 r. oraz wskazując, że zakupy dokonane w miesiącu lipcu 2006 r. są związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku od towarów i usług, określił prawidłową kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w miesiącu lipcu 2006 r. w wysokości 122.311 zł. Mając na uwadze brzmienie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 74.335 zł. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: -prawa materialnego to jest art. 86 ust.1, art. 87 ust. 1, 2 i 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 przez błędne zastosowanie art. 90 ust. 1, 2, 3, 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług; -prawa formalnego to jest art. 120 Ordynacji podatkowej, polegający na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa, art. 187 § 1 polegający na oparciu rozstrzygnięcia o kompletny oraz wyczerpujący materiał dowodowy, w związku z tym naruszony został art. 121 § 1 to jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie zastosował do czynności oddania do używania przez skarżącą R.W. lokalu położonego przy art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wadliwość ta uznana została jako pozostająca bez znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż stwierdzono istnienie właściwej normy, której zastosowanie nie będzie skutkować innym niż podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięciem . Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Skarżąca podniosła zarzuty: - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2, ust. 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5, ust. 6 przez błędne zastosowanie art. 90 ust. l, ust. 2, ust. 3, ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie prawa formalnego, to jest art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa, art. 187 § 1 polegające na oparciu rozstrzygnięcia o kompletny oraz wyczerpujący materiał dowodowy, w związku z tym naruszony został art. 121 § 1 to jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że w związku z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartą w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r., otrzymanym po przekazaniu do Sądu sprawy ze skargi z dnia [...] kwietnia 2008 r., "A" spółka z o.o., dotyczącą właściwości organu podatkowego, ustalił, iż skarżąca w piśmie z [...] lipca 2008 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformowała o zmianie siedziby Spółki. Wskazała jednocześnie, że posiada dwóch wspólników, "PK" sp. z o.o. oraz "PI" sp. z o.o., a w związku z okolicznością, że "PI" sp. z o.o. posiada udziały w spółce z o.o. "SP", w której udziałowcem jest obywatel Austrii A.G. będący nierezydentem, zdaniem skarżącej właściwym urzędem skarbowym jest Urząd Skarbowy . W związku z powyższym Dyrektor Izby Ustalił, że "A " spółka z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem [...] grudnia 2005 r. Do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana [...] grudnia 2005 r. Wspólnikami Spółki od chwili rozpoczęcia działalności są dwa podmioty "PK" spółka z o.o. oraz "PI" spółka z o.o. Wspólnikiem "PI" spółka z o.o. jest M.J.. Wspólnikiem "PK" spółka z o.o. od [...] lipca 2004 r. jest "PI" spółka z o.o. Od [...] września 2004 r. do [...] września 2007 r. obok "PI" sp. z o.o. wspólnikiem był H.S. posiadający 20 udziałów, a od [...] września 2007 r. do [...] października 2007 r. wspólnikami "PK" sp. z o.o. była "PI" sp. z o.o. oraz J.M. posiadający 20 udziałów. Od [...] października 2007r. jedynym wspólnikiem "PK" spółka z o.o. jest "PI" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa oraz okoliczność, że wspólnikiem spółki z o.o. "A " jest m.in. "PK", której w okresie od [...].09.2004 r. do [...].09.2007 r. jednym ze wspólników był obywatel Niemiec – H.S. zamieszkały [...], posiadający w niej 20 udziałów i stosownie do brzmienia art. 2 ust. l pkt 2 lit. a) ustawy Prawo dewizowe jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania za granicą jest nierezydentem, stwierdzić należy, iż spółka z o.o. "A" jest zarządzana pośrednio przez nierezydenta, posiadającego co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. W świetle brzmienia art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) i art. 5a ust. 1 pkt 1ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. W przypadku spółki z o.o. "A" właściwym organem podatkowym od 01.01.2006 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego . Mając na uwadze powyższe oraz datę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, tj. [...].10.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, ale z innych przyczyn niż w niej podniesionych. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 56 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Wskazując na art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Chodzi tu zarówno o właściwość rzeczową, miejscową, jak i instancyjną. Przepis ten ma również zastosowanie, gdy organ podatkowy orzekł w sprawie, dla której właściwy był sąd powszechny. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność decyzji bez względu na jej merytoryczną trafność. Jeżeli niewłaściwość zostanie dostrzeżona w postępowaniu zwyczajnym przez organ odwoławczy, decyzja podlega uchyleniu w całości, a sprawa powinna być przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Sąd zobowiązany był do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z [...] lutego 2009 r., że stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.) wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy oraz okoliczność, że wspólnikiem spółki z o.o. "A" jest m.in. "PK", której w okresie od [...].09.2004 r. do [...].09.2007 r. jednym ze wspólników był obywatel Niemiec – H.S. zamieszkały [...], posiadający w niej 20 udziałów i stosownie do brzmienia art. 2 ust. l pkt 2 lit. a) ustawy Prawo dewizowe jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania za granicą jest nierezydentem, stwierdzić należy, iż spółka z o.o. "A" jest zarządzana pośrednio przez nierezydenta, posiadającego co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Tym samym stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) i art. 5a ust. 1 pkt 1ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. W przypadku skarżącej właściwym organem podatkowym od 1 stycznia 2006 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego . Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w dniu [...] października 2007 r. nastąpiło zatem z naruszeniem wskazanych przepisów o właściwości, co powinno skutkować uchyleniem decyzji przez organ drugiej instancji i przekazaniem sprawy do rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu. Skoro organ odwoławczy nie dostrzegł tego uchybienia rozpoznając odwołanie, Sąd Administracyjny był zobowiązany na podstawie art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Uwzględniając natomiast treść art. 135 P.p.s.a Sąd stwierdził również nieważność decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że z istoty kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny wynika, iż stwierdzenie nieważności decyzji czyni zbędną merytoryczną ocenę zarzutów zawartych we wniesionej skardze, ponieważ w następstwie takiego wyroku sprawa będzie rozpoznawana prze organy podatkowe i ocena Sądu w innych kwestiach mogłaby z góry przesądzać treść rozstrzygnięcia administracyjnego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka