I SA/Go 92/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. oddala skargę. P.Ć., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 55.580 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy. Na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany również Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2011 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że w 2011 r. skarżący zajmował się handlem katalizatorami oraz monolitem ceramicznym i nie posiadał zarejestrowanej indywidualnej działalności gospodarczej. Pismami z dnia [...] marca 2015 r. organ wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentacji księgowej za 2011 r. oraz do przedstawienia historii rachunków bankowych bądź upoważnienia Dyrektora UKS do wystąpienia o te informacje. Skarżący nie odpowiedział na powyższe wezwania. Odmówił także składania zeznań. W piśmie z dnia [...] marca 2016 r. skarżący wniósł o wstrzymanie i zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej wobec niego w ramach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym, sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ kontroli skarbowej odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Z kolei wezwaniem z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor UKS wystąpił do Sądu Okręgowego o przekazanie informacji związanej ze sprawą karną prowadzoną przeciwko P.Ć.. Następnie postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r., [...] grudnia 2015 r. i [...] marca 2016 r. włączył do akt postępowania kontrolnego dowody zgromadzone przez Sąd Okręgowy w sprawach: [...] oraz przez Sąd Rejonowy w sprawie [...]. Na wezwanie organu kontroli skarbowej prezes zarządu spółki Biuro Finansowe C dostarczyła dokumentację księgową firmy K sp. z o.o. (kontrahenta skarżącego), które to dokumenty włączono do akt postępowania. W związku z pozyskaniem ww. dokumentów organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie, która ze stron umów rzeczywiście była usługodawcą, a która usługobiorcą. Skarżący na to wezwanie nie udzielił odpowiedzi. Organ wystąpił także do banków: [...] SA, [...] SA oraz [...] SA o udzielenie informacji bankowych. [...] SA przesłał m.in. historię rachunku bankowego skarżącego o nr [...], gdzie zostały zaksięgowane wpłaty od firmy K sp. z.o.o. w kwotach: 6.950,72 euro jako rozliczenie do umowy nr [...], 69.995,04 euro jako rozliczenie do umowy nr [...] oraz 5.924,52 euro jako rozliczenie końcowe do umowy nr [...] z [...] czerwca 2011 r. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił m.in., że skarżący sprzedał na rzecz K spółka z o.o., 2.080 kg "złomu zużytego katalizatora - wkład ceramiczny - monolit", który następnie został sprzedany do firmy U na Litwie. Ponadto dodał, że wszystkie wpłaty dokonane przez K spółka z o.o. na konto skarżącego w euro lub w przeliczeniu na tę walutę, lub w złotówkach bez podania przeliczenia, w łącznej kwocie 151.418.98 euro, dotyczyły dokonanej na rzecz tej firmy sprzedaży złomu z katalizatorów, uzyskanych z recyklingu zgodnie z rachunkami nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r., nr [...] z dnia [...] lipca 2011r., nr [...] z dnia [...] lipca 2011r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011r., na łączną kwotę 151.887,77 euro, wystawionymi przez skarżącego. Ewentualne drobne różnice w kwocie około 468,79 euro wynikają z rozliczenia faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. na kwotę 6.448,28 zł i faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. na kwotę 6.343,73 zł, co daje łącznie kwotę 12.792,01 zł. Z kolei w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o wykorzystanie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy indywidualnej interpretacji Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 55.580 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia kontroli, w tym ustalenia i dowody dotyczące skarżącego przejęte ze spraw karnych. Zaznaczył, że wyrokiem z dnia [...] czerwca 2014 r. Sąd Okręgowy uznał P.Ć. (również K.Z.) za winnego dokonania przywłaszczenia przez niego monolitu. Sąd apelacyjny uchylił powyższe rozstrzygnięcie a po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] stycznia 2016 r. (sygn. akt [...]) uniewinnił K.Z. i P.Ć. od zarzuconych im czynów, tj. o przywłaszczenie sobie mienia znacznej wartości w postaci ceramiki platyny o wartości 260.000 zł na szkodę B.K.. Organ pierwszej instancji wskazał na tezy z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Okręgowego, po czym stwierdził, że z powyższego wynika m.in., że w okresie od czerwca do sierpnia 2011r. skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na skupie katalizatorów celem uzyskania monolitu ceramicznego, który został następnie przez niego sprzedany. Nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb rozliczenia należności podatkowych. Dyrektor UKS wskazał, że wśród dokumentów otrzymanych z sądu stwierdzono 4 rachunki wystawione przez skarżącego dot. sprzedaży katalizatorów na rzecz K sp. z o.o. (w tym rachunek nr [...] - wartość 75.062,26 euro). Z dowodu wypłaty (KW) nr [...] z [...] czerwca 2011 r., wystawionego przez K sp. z o.o. wynika, że skarżący otrzymał 61.000 euro w gotówce tytułem zaliczka do umowy [...]. Na przedmiotowym dowodzie w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje podpis o treści "Ć.". Z pisemnych wyjaśnień pełnomocnika strony wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz K sp. z o.o. był monolit ceramiczny i że skarżący sprzedał tej Spółce 2.080 kg "złomu zużytego katalizatora - wkład ceramiczny - monolit", który następnie został sprzedany do firmy U na Litwie. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że na rachunkach wymienionych w pozycji 2, 3 i 4 błędnie został wyliczony iloczyn ilości i ceny. Zaznaczył, że do rozliczenia przyjęto wartość z rachunków wystawionych przez skarżącego, albowiem zostały odebrane przez osobę upoważnioną - prezesa K sp. z o.o., a tym samym znalazły się w obrocie prawnym. Organ pierwszej instancji wskazał, że w klasyfikacji statystycznej PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) wkłady z katalizatorów w postaci skruszonego monolitu zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.11.58.0 jako odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal (dział 38 -usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, odzysk surowców). Zdaniem organu wkład ceramiczny - monolit należy traktować jako odpad, a nie złom. Organ zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący zajmował się zakupem katalizatorów, z których pozyskiwał monolit ceramiczny, który był przedmiotem dostaw na rzecz K sp. z o.o. Dyrektor UKS przytoczył treść art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2002 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a następnie stwierdził, że działalność prowadzona przez skarżącego w 2011 r. polegająca na zakupie katalizatorów i sprzedaży monolitu ceramicznego, stanowiła działalność gospodarczą, to jest handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Była to działalność niezarejestrowana, co potwierdzają zebrane w sprawie dowody w postaci dokumentów księgowych (rachunki, płatności), jak i wyjaśnienia kontrahentów oraz samego skarżącego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w kwestii wysokości obrotów, kierując się zebranym w sprawie materiałem dowodowym i dokonanymi na jego podstawie ustaleniami, przyjął, jako niebudzącą wątpliwości, wartość wystawionych przez skarżącego rachunków na rzecz K sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż katalizatorów. Wskazał także, że pierwszą czynność określoną w art. 5 ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów na rzecz K sp. z o.o. skarżący dokonał [...] czerwca 2011r. wystawiając rachunek nr [...] na ww. spółkę o wartości 75.062,26 euro (297.231,54 zł). Organ podkreślił, że monolit ceramiczny traktowany jest na potrzeby stosowania ustawy o VAT jako odpad, zaś art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., określa, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Organ zaznaczył, że w myśl art.146a pkt 1ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku to 23 %. Towar sprzedawany w czerwcu 2011 r. przez skarżącego był zatem opodatkowany ww. stawką. Podstawę opodatkowania za czerwiec 2011r. wyliczono metodą "w stu", która wyniosła 241.651,66 zł [297.231,54 - (297.231,54 x 23 : 123)]. Podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r. wynosi 55.579,88 zł 55.580,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że z dniem 1 lipca 2011 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) dokonano nowelizacji przepisów ustawy o VAT, m.in. w postaci wprowadzenia załącznika nr 11 do ustawy, zawierającego katalog towarów identyfikowanych przy pomocy klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, których dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. istotna jest zatem klasyfikacja towaru. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że do sprzedaży monolitu dokonanego przez skarżącego po 1 lipca 2011 r. stosuje się szczególne zasady opodatkowania zawarte w art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zaś sprzedaż dokonana na podstawie wystawionych za ten okres rachunków nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie dostawcy. Dyrektor UKS podniósł, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Nie prowadził żadnych rejestrów i ewidencji, jak również nie składał żadnych informacji i deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Nie dysponował też żadnymi oryginałami faktur bądź ich duplikatami. Organ zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego pozyskał rachunki dotyczące sprzedaży monolitu ceramicznego. Następnie powołując się na treść art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż mimo, że podatnik nie prowadził żadnych ksiąg oraz ewidencji, to w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił rzeczywistą sprzedaż i najbardziej obiektywną podstawę opodatkowania, bez stosowania instytucji wyjątkowej, jaką jest oszacowanie. Organ kontroli skarbowej wskazał także, że odnośnie zakupów katalizatorów skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (oryginałów faktur bądź ich duplikatów); nie odtworzył też dokumentacji, która według niego została zniszczona lub ukryta przez B.K.. Organ podniósł jeszcze, że skarżący dokonywał m.in. sprzedaży wyrobów z udziałem metali szlachetnych, co nie uprawnia go do zwolnień wymienionych w art. 113 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego w czerwcu 2011 r. co do towarów w postaci złomu zużytego katalizatora, występował tzw. VAT odwrócony, tak jak w lipcu i sierpniu 2011 r., co wynika jednoznacznie z treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] maja 2013 r. w sprawie [...] oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...]. Zdaniem skarżącego do sprzedaży dokonanej przez niego na rzecz K sp. z o.o. (zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.), powinien mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. W związku z tym to firma K sp. z o.o. powinna się obciążyć VAT od nabytego od niego złomu katalizatorów za czerwiec 2011 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit.a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług po czym stwierdził, że z przepisów tych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. wynika, że przyjęte regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu. Z treści powyższych przepisów wynika, że rozliczanie podatku od towarów i usług przez nabywcę powinno nastąpić jedynie w przypadku złomu. Regulacji tej nie należy stosować w sposób rozszerzający. Jednocześnie zaznaczył, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia złom, wszelkie transakcje dostawy odpadów powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wskazał również, że w związku ze zgłaszanymi wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisu art.17 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] wyjaśnił, że od 1 kwietnia 2011 r. zmianie uległ system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług w obrocie m.in. surowcami wtórnymi – złomem. Z ww. interpretacji ogólnej wynika, że kluczową kwestią dla zastosowania właściwego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy dany towar mieści się w pojęciu złomu. Minister Finansów wskazał, że kierując się wykładnią historyczną i celowościową przez złom dla potrzeb stosowania art.17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżeliwnych, jak również złom metali szlachetnych. Organ odwoławczy podkreślił, że Minister Finansów w ww. interpretacji ogólnej nie wymienił jako złomu monolitu ceramicznego, który zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji został sprzedany przez skarżącego firmie K. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dniem 1 lipca 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono m.in. załącznik nr 11, zawierający wykaz towarów, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, identyfikowanych przy pomocy symbolu PKWiU. Modyfikacji uległa również treść ww. artykułu, bowiem zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od 1 lipca 2011 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mową w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 2. Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika, że kluczową okolicznością dla opodatkowania dostawy przez nabywcę jest określenie, czy przedmiotem transakcji są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że w ww. załączniku oprócz złomu ujęto również odpady. Dyrektor IS wskazał również, że indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], na którą powołuje się skarżący, dotyczy stanu prawnego obowiązującego po 1 lipca 2011 r. Nadto zauważył, że wynika z niej, że wkłady z katalizatorów w postaci skruszonego monolitu klasyfikuje się pod nr PKWiU 38.11.58.0 - odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal. Zaś z przepisu art.17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. wynika, że rozliczanie podatku od towarów i usług przez nabywcę powinno nastąpić jedynie w przypadku nabycia złomu. Zatem w czerwcu 2011 r. monolit ceramiczny stanowiący odpad, w związku z jego sprzedażą podlegał opodatkowaniu przez sprzedawcę. Mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego odnośnie obrotu używanymi katalizatorami, ustalony stan faktyczny, jak również definicje złomu i odpadu, organ odwoławczy zauważył, że monolit ceramiczny sprzedawany przez skarżącego należy traktować na potrzeby podatku od towarów i usług jako odpad. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego, to on, a nie K sp. z o.o., był zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., w związku ze sprzedażą monolitu ceramicznego. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji stwierdził, że monolit zawiera w sobie metale szlachetne takie jak: platyna, pallad, rod. Z uwagi na treść art.113 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził, że sprzedaż wyrobów z udziałem metali szlachetnych dokonywana przez skarżącego, nie uprawniała do zwolnień wymienionych w art. 113 ww. ustawy. Dyrektor IS Organ odwoławczy zaznaczył, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika również, że skarżący nie dysponował żadnymi oryginałami faktur bądź ich duplikatami, jednakże w toku postępowania kontrolnego organ pozyskał rachunki dotyczące sprzedaży monolitu ceramicznego. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym stało się odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za czerwiec 2011r., ponieważ materiały zgromadzone w toku postępowania, w postaci rachunków dokumentujących dostawę przez skarżącego monolitu ceramicznego, pozwoliły określić podstawę opodatkowania bez konieczności określania tej podstawy w drodze oszacowania. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że skarżący kilkakrotnie był wzywany do dostarczenia dokumentów, jednakże nie przedstawił jednak żadnych dokumentów (faktur, ich oryginałów bądź duplikatów) dokumentujących zakupy. W ocenie Dyrektora IS w decyzji pierwszej instancji zostało przedstawione prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P.Ć. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zdaniem skarżącego interpretacja przepisów prawa dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i Dyrektora IS, w praktycznie bezspornym stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, jest nieprawidłowa. Nadal utrzymywał, że do przedmiotu sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz K sp. z o.o. zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. powinien mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. W związku z tym to firma K sp. z o.o. powinna być obciążona VAT od nabytego od skarżącego złomu katalizatora za miesiąc czerwiec 2011 r. W ocenie skarżącego takie stanowisko w pełni potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dot. skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016r. określającą skarżącemu w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie 55.580 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535) – powoływanej także jako ustawa o VAT. Stosownie do treści art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2) W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania organ ustalił, że w kontrolowanym okresie, tj. od czerwca do sierpnia 2011 r., skarżący prowadził niezarejestrowaną indywidualną działalność gospodarczą, która polegała na skupie katalizatorów a następnie odsprzedaży uzyskanego z nich monolitu ceramicznego. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, jako że nie jest kwestionowany, należy uznać za bezsporny. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego, przy jej opodatkowaniu organ rozważał zatem zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Przepis ten w 2011 r. był znacząco modyfikowany. W okresie od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca 2011 r. określał, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Natomiast od 1 lipca 2011 r. (do 1 kwietnia 2013 r.) zgodnie z nim - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do czerwca 2011 r. i na tym tle stawiany jest zarzut niezastosowania wobec skarżącego za ten miesiąc tzw. VAT odwróconego. Zdaniem skarżącego to jego kontrahent, tj. K sp. z o.o. powinien być obciążony VAT od nabytego od skarżącego "złomu katalizatora" (tak określa sprzedany towar skarżący). Z kolei organ stoi na stanowisku, że podatek ten obciąża skarżącego. W ocenie Sądu, aby dokonać właściwej wykładni spornego przepisu, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić co należy rozumieć pod pojęciem "złom". Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego. Dla potrzeb podatku od towarów i usług wykładni spornego przepisu dokonał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] maja 2011 r., na którą powołują się zarówno organy, jak i skarżący. W interpretacji tej stwierdził, że przez złom dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Minister Finansów podkreślił także, że w cel przyjętej w art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy regulacji wpisuje się również obrót zużytymi akumulatorami ołowiowymi lub ich częściami, zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu. Według interpretatora na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami obowiązanymi do rozliczenia tego podatku są osoby nabywające towary mieszczące się we wskazanym powyżej pojęciu złomu, jeżeli spełnione zostaną określone w powołanych przepisach warunki dotyczące statusu podatkowego zarówno nabywcy, jak i dostawcy. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe Minister Finansów, pomimo wyraźnego wskazania, że przez złom należy rozumieć także obrót zużytymi akumulatorami ołowiowymi lub ich częściami, nie wymienił jako złomu monolitu ceramicznego, który był przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego. Zaznaczyć również należy, że zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wkłady z katalizatorów w postaci skruszonego monolitu zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.11.58.0 – jako odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że nie mieści się on pod pojęciem złomu wskazanego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej. Prawidłowo uznały, że monolit ceramiczny należy traktować jako odpad, zatem nie ma zastosowania do transakcji skarżącego z czerwca 2011 r. tzw. VAT odwrócony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe postąpiły sprzecznie z ww. interpretacją ogólną, jak i wydaną na jego wniosek interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2013 r. Słusznie przy tym w argumentacji organów zostało podniesione, że ww. interpretacja indywidualna dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2011r. Z wnioskiem o wydanie interpretacji skarżący wystąpił w dniu 4 marca 2013 r. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi skup używanych katalizatorów samochodowych w celu dalszej odsprzedaży w postaci jakiej zakupił, w postaci skruszonego monolitu oraz pozostałej metalowej obudowy katalizatorów. W uzupełnieniu tego wniosku wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą). W przedmiotowej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dla zastosowania właściwego sposobu rozliczenia VAT kluczowe jest ustalenie, czy dany towar mieści się w pojęciu złomu, należało uznać za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że z powołanych przepisów wynika, że od dnia 1 lipca 2011 r. dla zastosowania mechanizmu polegającego na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę danego towaru, ważne jest, czy jest to towar wymieniony w załączniku nr 11 ustawy. Minister podkreślił także, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Organy podatkowe, zgodnie z nowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz ww. interpretacją indywidualną, nie naliczyły skarżącemu VAT za sprzedaż monolitu ceramicznego dokonaną w lipcu i sierpniu 2011 r. Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (druk sejmowy 4201), którą to ustawą znowelizowano art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a zmiana weszła w życie od 1 lipca 2011 r., wskazano m.in., że dotychczasowe rozwiązanie "z uwagi na brak definicji ustawowej złomu powoduje wątpliwości interpretacyjne, przez co nie w pełni realizuje cel, dla którego zostało wprowadzone, tj. wyeliminowania patologii w obrocie surowcami wtórnymi, skutkujących uszczupleniami w dochodach budżetu państwa oraz zakłócających konkurencję gospodarczą. Proponuje się zatem wprowadzenie do ustawy o VAT załącznika nr 11 (art. 1 pkt 22 projektu ustawy) zawierającego katalog towarów, których dostawa objęta byłaby systemem ww. rozliczenia podatku. (...). Jak już zaznaczono, w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie proponowanej zmiany, katalog ten jest szerszy i nie dotyczy tylko złomu metali." Jak wskazał sam ustawodawca katalog towarów, sprzedaż których umożliwia zastosowanie tzw. odwróconego VAT, od 1 lipca 2011 r. została rozszerzona - chociażby przez wskazanie w załączniku nr 11 monolitu ceramicznego objętego PKWiU 38.11.58.0. Natomiast przed tą datą, ze względu na ograniczenie takiego rozliczenia VAT tylko do złomu, za podatnika VAT należało uznać sprzedającego monolit ceramiczny a nie jego nabywcę i tak też organy podatkowe orzekły. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Postępowanie podatkowe również było zgodne z prawem, zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych wyrażonych w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123 tej ustawy, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Zwracając się do banków, sądów prowadzących wobec skarżącego postępowania karne, kontrahenta skarżącego i samego skarżącego zgromadziły obszerny i wystarczający materiał dowodowy, pozwalający określić skarżącemu prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają wszystkie wymagane tymi przepisami elementy. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.