I SA/Go 924/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi S.M., C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę. Przedmiotem skargi S. i C.M. złożonej 31 sierpnia 2007 roku jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy (zw. dalej Dyrektor IS) wydana na podstawie art.233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – zw. dalej o.p.) uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2007r. Nr [...] w całości i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Skarżący S. i C.M. wnioskiem z 11 sierpnia 2007r. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 1190zł. W załączeniu, obok faktur dokumentujących poniesienie wydatków, Strony przedłożyły również: 1/ kserokopię dokumentu potwierdzającego tytuł prawny do budynku mieszkalnego (Akt notarialny z dnia [...].06.1977r., Repetytorium A nr [...]; 2/ kserokopię zawiadomienia z [...] maja 1991r. wydanego przez Państwowe Biuro Notarialne; 3/ kserokopię zawiadomienia z [...] października 1999r. wydanego przez Sąd Rejonowy ). Z treści wniosku i przedłożonych wraz z nim dokumentów wynikało, iż: po pierwsze, wydatki te Skarżący ponieśli w okresie od [...].05.2004r. do [...].03.2006r.; po drugie dotyczą one zakupu materiałów budowlanych w związku z remontem budynku mieszkalnego; po trzecie: w odniesieniu do tych samych wydatków, które stanowią podstawę wniosku o zwrot podatku VAT strona skarżąca korzystała w części z odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ulg mieszkaniowych. Naczelnik US po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału w decyzji opartej na podstawie art.3, art.4 i art. 5 art.6 art.8ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym ( Dz. U. z 2005r. Nr177 poz.1468 – dalej zw. ustawa o zwrocie) określił Skarżącym kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z prowadzeniem inwestycji w wysokości 977,00zł, w tym: - niewymagających pozwolenia na budowę, które nie stanowiły podstawy odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 30,00zł. i niewymagających pozwolenia na budowę, które stanowiły podstawę odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 947,00zł. Przyczyną określenia kwoty zwrotu w wysokości mniejszej niż wskazano we wniosku było zakwestionowanie całości lub części wydatków, udokumentowanych fakturami z uwagi na fakt, iż kody PKWiU tych materiałów nie są ujęte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem VAT -22%. Dotyczyło to następujących wydatków: poz.2, 3 i 4 z faktury VAT [...] z [...].10.2004r.; poz.1 i 2 z faktury VAT nr [...] z [...].02.2006r.; poz.1 i 2 z faktury VAT [...] z [...].03.2006r.; faktury VAT Nr [...] z [...].05.2004r.; faktury VAT nr [...] z [...].05.2004r.; faktury VAT nr [...] z [...].05.2004r.; faktury VAT nr [...] z [...].05.2004r.; poz.1, 2, 8, 9, 11 i 15 z faktury VAT nr [...] z [...].08.2004r.; poz.3 z faktury VAT nr [...] z [...].09.2004r.; poz.1 z faktury VAT nr [...] z [...].09.2004r.; faktury VAT Nr [...] z [...].09.2004r.; poz.1 z faktury VAT nr [...] z [...].09.2004r.; poz. 4 z faktury VAT nr [...] z [...].09.2004r.; faktury VAT nr [...] z [...].09.2004r.; poz.1 i 5 z faktury VAT nr [...] z [...].10.2004r.; poz.7 z faktury VAT nr [...] z [...].10.2004r.; faktury VAT nr [...] z [...].10.2004r.; poz.1 i 2 z faktury VAT nr [...] z [...].10.2004r. poz.7, 10, 11, 12, 13, 15 116 z faktury VAT nr [...] z [...].10.2004r.; poz.1 i 3 z faktury VAT nr [...] z [...].10.2004r., poz.2 z faktury VAT IK nr [...] z [...].10.2004r.; poz.4 z faktury VAT nr [...] z [...].10.2004r.; faktury VAT Nr [...] z [...].10.2004r.; faktury VAT nr [...] z [...].11.2004r.; faktury VAT nr [...] z [...].11.2004r., poz.3, 5, 6 i 1 z faktury VAT nr [...] z [...].12.2004r. Strona w odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie kwoty wydatków w wysokości przez nią żądanej, albowiem decyzja została wydana na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Uzasadniając powyższe zakwestionowała pogląd organu o niemożności odliczenia podatku VAT z faktur w których kody PKWiU niektórych materiałów nie zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005r. Wskazała, iż systemem zwrotu objęte są wydatki na te materiały budowlane, które były - stosownie do poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993r. objęte stawką podatku w wysokości 7%. Prawo do odliczenia dotyczy, zgodnie z przepisami, materiałów objętych starym VAT-em w stawce 7%, a nowym 22%, a nie materiałów objętych wykazem ogłoszonym przez Ministra. W jej ocenie wynika to z redakcji przepisów prawnych, tj. odliczeniu podlegają wydatki na zakup materiałów opodatkowanych w określony sposób. Ustawa nie zawiera przepisu, który ograniczałby odliczenie wydatków wyłącznie do wymienionych w wykazie. Brak materiału budowlanego w wykazie, nie oznacza, że nie przysługuje w związku z jego zakupem prawo zwrotu, z kolei umieszczenie go w wykazie nie gwarantuje prawa do odliczenia, albowiem zależy ono od spełnienia warunków zasadniczych: materiał budowlany; wykorzystany w budowie; przebudowie, remoncie; zmiana stawki VAT 7% na 22%. Zdaniem strony, rzetelnie przygotowany wykaz powinien teoretycznie zawierać wszystkie materiały budowlane związane z prawem zwrotu. Dyrektor IS po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdziwszy, iż rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach uzasadnienia w pierwszej kolejności przypomniał, iż z oświadczenia Strony zawartego w złożonym wniosku wynika, że zakresem remontu miały być objęte: remont i modernizacja: ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych, podłóg i posadzek, glazury i terakoty; powłok malarskich i tapet, armatury i urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych; wymiana osprzętu instalacji elektrycznych; modernizacja przewodów wentylacyjnych spalinowych, dymowych; wykonanie nowego przyłącza do sieci gazowej, remont konstrukcji i pokrycia dachu, dociepleń stropów; wybudowanie nowych, wymiany okien i drzwi zewnętrznych, modernizacja instalacji i urządzeń grzewczych; wykonanie nowych instalacji gazowych. Strona w załączniku VZM-1/A wykazała faktury i wartości poniesionych wydatków nieodliczonych w ramach ulg mieszkaniowych w wysokości 356,37zł. ( w roku 2004 i 2005 ) oraz w załączniku VZM-1/B wykazała faktury i wartości poniesionych wydatków odliczonych w ramach ulg mieszkaniowych w wysokości 11509,49zł. ( w roku 2004 ). Z uwagi na powyższe i w związku z rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. /Dz. U. Nr156, poz.788/ w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego o które zmniejsza się podatek dochodowy od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, iż niezbędne jest ponowne przeprowadzenie postępowania i przeanalizowanie sprawy przez organ I instancji na podstawie zebranych dowodów, określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie kwoty faktycznie poniesionych wydatków w ramach ulgi mieszkaniowej. W tym celu, zobowiązał Naczelnika US do sprawdzenia jaki był faktyczny zakres robót, czy inwestycja w myśl prawa budowlanego wymagała uzyskania pozwolenia na budowę, a także do dokonania ewentualnej weryfikacji zasadności odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach czynności sprawdzających. Ponadto podkreślił, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy niezbędnym będzie uwzględnienie ustaleń dotyczących faktycznego nabywcy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na P.M., a skorygowanymi notą korygującą zmieniającą nabywcę na P.J.S.. W ocenie Dyrektora IS zbadanie i wyjaśnienie powyższych okoliczności uzasadniało konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowanie dowodowego w znacznej części. Od jego wyników uzależnione zostało prawidłowe określenie odliczeń w podatku dochodowym. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca wskazała, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W kwestii przepisu art.229 o. p. wyrażało się to w nieuzasadnionym i niezgodnym ze stanem faktycznym uznaniu, iż w sprawie zachodzą przesłanki do tego, by zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji. Zarzuciła niezasadne zastosowanie art.233 §2 o. p.; z pominięciem przesłanek wynikających z tej normy prawnej. Wskazała na rażące naruszenie dyspozycji wynikającej z treści art.234 Ordynacji podatkowej, oraz na obowiązek respektowania zakazu reformationis in pius. W tej kwestii odwołując się do regulacji zarówno kodeksu prawa administracyjnego jak i ordynacji podatkowej w sposób bardzo obszerny przytoczyła liczne komentarze zawarte w literaturze przedmiotu jak również tezy orzeczeń sądów. Zarzuciła naruszenie art.210 §1 o. p., tj.: wyrażające się w braku wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuciła ponadto: naruszenie art.187, art.180 o. p. poprzez niedokładne zebranie materiału, brak należytej jego analizy, jak też naruszenie innych fundamentalnych zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej – tj. art.120; art.121 §1 §2; art.122; art.123§1, art.124. W motywach uzasadnienia, strona ponownie jak w odwołaniu przytoczyła argumentację o bezzasadności stanowiska organu I instancji dotyczącą określenia kwoty wydatków w wysokości mniejszej niż żądana przez wnioskodawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art.3 par.1 i par.2 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr153 poz.1270 ze zm./, które oceniane są pod kątem zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art.233 §2 o. p. Dyrektor IS mógł uchylić w całości decyzję Naczelnika US i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca w przyjętym przez organ odwoławczy stanowisku upatruje ewidentne uchylanie się od podjęcia merytorycznego przez ten organ rozstrzygnięcia, co do którego, w jej ocenie, mogło dojść na podstawie zebranego materiału dowodowego i treści przepisów mających w sprawie zastosowanie. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji, oceniał ją przez pryzmat art.233 §2 o. p. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy poddać wykładni dyspozycje płynące z art.233 o. p. Przepis ten zawiera bowiem pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołany przepis. Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego, jest zaakceptowanie założenia, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, bądź też uchylić zaskarżony akt (decyzję/postanowienie) w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę, organ II instancji wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym, wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest uzasadnione gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art.229 o. p. dotyczący kompetencji organu odwoławczego tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Podkreślić niewątpliwie należy, iż możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art.233 §2 o. p., przypisuje się charakter wyjątkowy. W istocie stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Niemniej jednak w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują na konieczność zapoznania się z argumentacją organu I instancji będącego "dysponentem postępowania kontrolnego", to brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy bezzasadnie orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W świetle art.127 i art.233 §2 o. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji wynikającej właśnie z art.229 o. p. W ocenie składu orzekającego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy zasadnie wydał orzeczenie o charakterze kasacyjnym, którego efektem było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób krótki, aczkolwiek jasny i precyzyjny wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przedmiotowej sprawie, dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji, po pierwsze, został zobowiązany do sprawdzenia jaki był faktyczny zakres robót jak też, czy inwestycja w myśl Prawa budowlanego wymagała uzyskania pozwolenia na budowę z uwagi na fakt, iż w złożonym wniosku wskazano, że remont polegał m. in. na wykonaniu nowego przyłącza do sieci gazowej, wybudowaniu nowych, wymianie okien i drzwi zewnętrznych, wykonaniu nowych instalacji gazowych. W istocie zbadanie powyższego jest niezbędne do ustalenia prawa do zwrotu, jako że uprawnioną do zwrotu VAT jest osoba fizyczna posiadająca pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji wymagającej takiego pozwolenia. Należy mieć na uwadze treść przepisów ustawy o zwrocie, w szczególności art.4 ust.2 art.5 ust.4 pkt7 w związku z art.29 ust.2 Prawo budowlane. Wynika z nich, iż wniosek powinien zawierać między innymi oświadczenie o zakresie przeprowadzonego remontu, z zastrzeżeniem - o ile roboty te nie wymagają pozwolenia na budowę. Zgodnie z art.29 prawa budowlanego w/w pozwolenia nie wymaga wykonanie robót polegających między innymi na przebudowie sieci gazowych i budowie przyłączy gazowych. Należy podkreślić, iż brzmienie tego przepisu zawiera enumeratywne wyliczenie obiektów i robót budowlanych dla których rozpoczęcia i prowadzenia ustawodawca nie wprowadza obowiązku uzyskania decyzji o pozwoleniu o budowę. Wymienione w nim rodzaje obiektów i robót stanowią katalog zamknięty, przez co nie mogą podlegać jakiejkolwiek interpretacji rozszerzającej. Z wniosku strony wynika, iż zakres prac remontowych dotyczył między innymi wykonania nowych instalacji gazowych. Za słuszne należy też uznać wyjaśnienie organu zawarte w odpowiedzi na skargę zgodnie zktórym dokonanie weryfikacji zasadności odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych upatruje się w tym, iż zwrot podatku VAT na materiały budowlane jest limitowany. Wysokość przysługującego zwrotu oraz wysokość przysługującego limitu uzależniona jest m. in. od tego czy inwestycja, w związku z którą strona poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych wymagała pozwolenia na budowę oraz czy strona z tytułu poniesienia wydatków na zakup tych samych materiałów budowlanych korzystała z ulg mieszkaniowych, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi zakres wytycznych dla Naczelnika US dotyczył równie istotnej okoliczności – konieczności uwzględnienia w ponownym postępowaniu ustaleń dotyczących faktycznego nabywcy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na p. M., a skorygowanymi notą korygującą zmieniającą nabywcę na p. J.S.. Zbadanie tego aspektu sprawy Dyrektor IS uzasadnił, faktem, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji nie uznał not korygujących wystawionych przez p. J.S. /powiązaną rodzinnie z p. M./, a dotyczących faktur wystawionych pierwotnie na p. M.. Z powyższą problematyką wiąże się zagadnienie tzw. czynności sprawdzających. Odpowiadając na zarzuty skargi podniesione w tej kwestii, należy podkreślić, iż ustawodawca przewidział w ramach przedmiotowej instytucji możliwość przeprowadzenia praktycznej weryfikacji, co może wyrażać się nie tylko w zwróceniu się do podatnika o okazanie dokumentów, które zgodnie z przepisami potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi, ale również za jego zgodą może dokonać oględzin lokalu mieszkalnego, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. W ocenie sądu, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art.127 o. p. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności dokonał w sposób prawidłowy rozpoznania sprawy i wobec stwierdzenia, że Naczelnik US nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie wyjaśnił stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dokonał właściwego rozstrzygnięcia. Wadliwości polegającej na braku rozpoznania sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie we własnym zakresie, gdyż w takim przypadku naruszałby zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Wypada przy tym podkreślić, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 o. p. Jednakże, jak zostało to już powyżej wyjaśnione, z treści art.229 o. p. wynika, że organ odwoławczy ma kompetencję tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, którą to kompetencję może delegować na organ pierwszej instancji, który wydał decyzję. Wypada też podkreślić, iż dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu II instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu I instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu I instancji. Sąd nie podziela również zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art.234 O.p. do którego miałoby dojść na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art.233 §2 O.p. Trzeba bowiem wskazać, iż decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przy tym przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może być zatem z "niekorzyścią" dla strony, nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Decyzja kasacyjna, będąc "decyzją procesową" nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Nowa decyzja, która zapadnie w ponownym postępowaniu podatkowym, będzie znów decyzją pierwszej instancji, czyli i ona nie będzie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony. Powyższe skłania do wniosku, iż do decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art.233 §2 O.p. nie może mieć zastosowania zakaz reformationis in peius. Zakaz ten stanowi bowiem gwarancję pewności strony na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dlatego też trzymanie się tego zakazu wobec decyzji kasacyjnych oznaczałoby z jednej strony błędne przyjmowanie, że taka decyzja w ogóle może być dla strony niekorzystna, a z drugiej strony niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć kompetencja kasacyjna organów odwoławczych (por. J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. sygn. akt II SA/Wr 854/96 opubl. OSP 1998, nr 6 poz. 108). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu odwoławczego co do podjętego rozstrzygnięcia, jak też samej podstawy prawnej, który wobec stwierdzenia, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez odpowiedniego postępowania dowodowego uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tych też powodów, a nie z powodu wadliwości materialnej decyzja Naczelnika US nie mogła być utrzymana w mocy bez względu na ewentualność domniemanego pogorszenia się sytuacji odwołującej się strony. Sąd w podjętym rozstrzygnięciu nie dopatrzył się również naruszenia art.210 §1; art.187 §1, art.180 o. p. Decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy określone przepisami - podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą. Podjętym rozstrzygnięciem nie naruszył też podstawowych zasad postępowania podatkowego – legalizmu i praworządności /art.120 o. p./; postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art.121§1 o. p./, udzielania informacji /art.121 §2 o. p./; prawdy obiektywnej /art.122 o. p/; czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania /art.123 § 1 o. p/; przekonywania / art.124 o. p /. Na podstawie materiału dowodowego uznał, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jednocześnie brak było podstawy do zastosowania art.229 o. p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Na zakończenie wypada podkreślić, iż charakter rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi uniemożliwia odniesienie się przez Sąd do zarzutów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Poczynione powyżej uwagi nakazały uznać, iż zawarte w treści skargi zarzuty są niezasadne, zaś zaskarżona decyzja Dyrektora IS nie narusza prawa. Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie dodatkowo podkreślić, iż kompleksowa, a nie fragmentaryczna ( oparta tylko o tezy ) analiza treści przytoczonych przez stronę w skardze orzeczeń sądów dowodzi, iż stany faktyczne w których zapadały te orzeczenia nie są tożsame z sytuacją skarżących (np. wyrok NSA z 11.04.2005r. FSK 1642/04; wyrok z 25.07.2002r. IIISA 1194/01). Wobec przedstawionej argumentacji uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, jako że sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-) Barbara Rennert