I SA/Go 925/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę Wnioskiem z 11 sierpnia 2007 r. strona skarżąca – J.S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 216 złotych. Z załączonych do wniosku dokumentów wynikało, iż poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem lokalu mieszkalnego. Wskazana we wniosku inwestycja, w związku z którą poniesiono przedmiotowe wydatki nie wymagała pozwolenia na budowę. W odniesieniu do tych samych wydatków, które stanowiły podstawę wniosku o zwrot podatku VAT strona skarżąca korzystała z odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ulg mieszkaniowych. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz działając na podstawie przepisów art.3 , art.4 i art.5 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym ( Dz. U. z 2005 r. Nr 177 poz.1468 ) Naczelnik US wydał [...] lutego 2007r. decyzję Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 160 zł., w związku z prowadzeniem inwestycji w tym nie wymagających pozwolenia na budowę, które stanowiły podstawę odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 160zł. Zmniejszenie przez organ I instancji kwoty określonej we wniosku było konsekwencją nieuznania całości lub części wydatków, udokumentowanych następującymi fakturami: a/ Nr [...] z dnia [...].03.2005r.; b/ poz.1-4 z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].03.2005r.; c/ Nr [...] z dnia [...].04.2005r. - ponieważ kody PKWiU tych materiałów nie są zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od dnia 1 maja 2004r. są opodatkowane podatkiem VAT 22% (Dz. Urz. MTiB.06.01); d/ poz.1 i 2 z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].08.2005r.; e/ Nr [...] z dnia [...].08.2005r.; f/ Nr [...] z dnia [...].12.2005r. -ponieważ kody PKWiU nie są zawarte w załączniku do w/w obwieszczenia; g/ Nr [...] z dnia [...].03.2005r. - ponieważ faktura zawiera notę korygującą. Organ I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z §18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005 r., Nr 95, poz.798), nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w §9 ust.1 pkt5-12, może wystawić fakturę nazwaną nota korygującą. Tym samym zapewniono możliwość korygowania zarówno w formie faktury korygującej, jak i noty korygującej, pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie, itp. dotyczących konkretnego podatnika widniejącego na fakturze. Niemniej jednak Naczelnik US zaznaczył, iż nie można w drodze wystawiania noty całkowicie zmienić nabywcę towaru. Nota korygującą jest rodzajem faktury VAT, do wystawiania której nie jest uprawniony nabywca nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ort. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 ze zm. j. Do ich wystawienia nie jest także uprawniony, w myśl §18 ust.1 w/w rozporządzenia, wystawca faktury. Zarejestrowany podatnik VAT czynny, będący wystawcą faktury, może wystawić fakturę korygującą, która zgodnie z §17 ust.1 cytowanego wyżej rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie kwoty wydatków w wysokości określonej we wniosku. Zarzuciła, iż rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Kwestionując pogląd organu I instancji, iż nie można odliczyć podatku VAT z faktur z uwagi na to, iż kody PKWiU tych materiałów nie są zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005r. uzasadniała, iż systemem zwrotu objęte są wydatki na te materiały budowlane, które były - wedle poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993r. objęte stawką podatku w wysokości 7%. Prawo do odliczenia dotyczy zgodnie z przepisami materiałów objętych starym VAT-em w stawce 7%, a nowym 22%, a nie materiałów objętych wykazem ogłoszonym przez Ministra. Wynika to z redakcji przepisów prawnych - odliczeniu podlegają wydatki na zakup materiałów opodatkowanych w określony sposób. Jej zdaniem, ustawa nie zawiera przepisu, który ograniczałby odliczenie wydatków wyłącznie do wymienionych w wykazie. Brak materiału budowlanego w wykazie, nie oznacza, że nie przysługuje w związku z jego zakupem prawo zwrotu , z kolei umieszczenie go w wykazie nie gwarantuje prawa do odliczenia, zależy ono od spełnienia warunków zasadniczych [materiał budowlany, wykorzystany w budowie, przebudowie, remoncie, zmiana stawki VAT 7% - 22%]. W ocenie Strony rzetelnie przygotowany wykaz powinien teoretycznie zawierać wszystkie materiały budowlane związane z prawem zwrotu. W kwestii zakwestionowania przez organ noty korygującej Skarżąca przytoczyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, iż przepisy nie określają kto może wystawić notę korygującą. W jej ocenie może ją wystawiać każdy nabywca towaru czy usługi, który otrzymał fakturę z błędnymi danymi. Po zapoznaniu się z argumentami Strony zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej ( zw. dalej Dyrektor IS ) decyzją nr [...] z dnia [...]1 lipca 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Za niezbędne uznał ponowne przeprowadzenie postępowania i przeanalizowanie sprawy przez organ I instancji na podstawie zebranych dowodów, określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie kwoty faktycznie poniesionych wydatków w ramach ulgi mieszkaniowej. W tym też celu nakazał sprawdzić jaki był faktyczny zakres robót, a także dokonać ewentualnej weryfikacji zasadności odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach czynności sprawdzających. Ponadto podkreślił, iż przepisy podatku od towarów i usług istotnie nie określają kto może wystawić notę korygującą, a jedynie wskazują, iż notę może wystawić nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę VAT zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji związanej np. z nabywcą. Tak więc notą można skorygować błędy dotyczące danych nabywcy, a nie jak w przedmiotowej sprawie – nabywcę towaru. Tym samym, za niezbędne uznał ustalenie faktycznego nabywcy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na C.M., a skorygowanymi przez niego notą korygującą zmieniającą nabywcę na J.S.. Dyrektor IS stwierdziwszy, iż związku z faktem, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest uzależnione od prawidłowego określenia odliczeń w podatku dochodowym przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wyjaśniającego wszystkie w/w okoliczności. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Podniesione zarzuty, jak też motywy je uzasadniające w znacznej części pokrywały się z tymi, które już zostały wskazane na etapie postępowania odwoławczego. W skardze zarzucono, iż skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, do którego doszło przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono błędne zrozumienie treści art.229 o.p. oraz niewłaściwe i dowolne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Wskazano, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zarzucono naruszenie dyspozycji wynikającej z treści art.234 o.p. Wskazano na obowiązek respektowania zakazu reformationis in peius. W tej kwestii odwołując się do regulacji zarówno kodeksu prawa administracyjnego jaki ordynacji podatkowej w sposób bardzo obszerny Strona przytoczyła liczne komentarze zawarte w literaturze przedmiotu jak również tezy orzeczeń sądów. Zarzuciła również naruszenie art.210 §1 o.p., tj.: wyrażające się w braku wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuciła ponadto: naruszenie art.187, art.180 o. p. poprzez niedokładne zebranie materiału, brak należytej jego analizy, jak też naruszenie innych fundamentalnych zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej – tj. art.120; art.121 §1 §2; art.122; art.123§1, art.124. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art.3 par.1i par.2 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr153 poz.1270 ze zm./, które oceniane są pod kątem zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art.233 §2 o. p. Dyrektor IS mógł uchylić w całości decyzję Naczelnika US i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca w przyjętym przez organ odwoławczy stanowisku upatruje ewidentne uchylanie się od podjęcia merytorycznego przez ten organ rozstrzygnięcia, co do którego, w jej ocenie, mogło dojść na podstawie zebranego materiału dowodowego i treści przepisów mających w sprawie zastosowanie. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji, oceniał ją przez pryzmat art.233 §2 o. p. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy poddać wykładni dyspozycje płynące z art.233 o.p. Przepis ten zawiera bowiem pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołany przepis. Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego, jest zaakceptowanie założenia, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, bądź też uchylić zaskarżony akt (decyzję/postanowienie) w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę, organ II instancji wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym, wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest uzasadnione gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art.229 o. p. dotyczący kompetencji organu odwoławczego tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Podkreślić niewątpliwie należy, iż możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art.233 §2 o. p., przypisuje się charakter wyjątkowy. W istocie stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Niemniej jednak w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują na konieczność zapoznania się z argumentacją organu I instancji będącego "dysponentem postępowania kontrolnego", to brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy bezzasadnie orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W świetle art.127 i art.233 §2 o. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji wynikającej właśnie z art.229 o. p. W ocenie składu orzekającego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy zasadnie wydał orzeczenie o charakterze kasacyjnym, którego efektem było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i precyzyjnie wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przedmiotowej sprawie, dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia w ocenie organu odwoławczego zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres wytycznych organu II instancji dla Naczelnika US wiązał się z koniecznością uwzględnienia w ponownym postępowaniu ustaleń dotyczących faktycznego nabywcy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi ( między innymi w sklepie C.) na C.M., a skorygowanymi przez niego notą korygującą zmieniającą dotychczasowego nabywcę na J.S.. Zbadanie tego aspektu sprawy Dyrektor IS uzasadniał, faktem, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował noty korygujące wystawione przez C.M. na J.S. /powiązaną rodzinnie z p. M./, a dotyczące faktur wystawionych pierwotnie właśnie na niego. Niewątpliwie, wytyczne organu II instancji oceniać się powinno w kontekście konkretnego stanu faktycznego. Wobec powyższego należy zwrócić uwagę na następujące istotne okoliczności. Z materiału zebranego w toku postępowania wynika, iż pierwotnie jedną ze stron poszczególnych umów kupna – sprzedaży był C.M. – jako nabywca. Treść rachunków dowodzi, iż zapłaty za faktury dokonywał gotówką w momencie ich wystawienia. Następnie, dopiero po niemalże roku od wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących poszczególne zakupy (tj. z III-IV/05), C.M., poprzez wystawienie not korygujących o odpowiedniej treści (tj. w IV/06) dokonał, definitywnej zmiany jednej ze stron umów kupna – sprzedaży, wstawiając w miejsce dotychczasowego nabywcy – Skarżącą J.S.. Odnosząc się do powyższego, należy przede wszystkim zaznaczyć, iż w materiale sprawy znajduje się szereg faktur bezpośrednio opiewających na samą Skarżącą, które to zostały wystawione, po pierwsze: również w sklepie C, po drugie -w okresie pomiędzy datą wystawienia pierwotnych faktur, a datą sporządzenia do nich not korygujących – to jest w okresie od VIII do XII/05. Tak więc niewątpliwie kwestię nabywcy należy zbadać i ocenić w kontekście: przedmiotu sprawy (dot. przecież zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym); terminu w którym dokonano sporządzenia not korygujących, elementu zapłaty za pierwotną fakturę. To w świetle tych czynników za nie dostateczne należy uznać oszczędne wyjaśnienia Strony Skarżącej co do tego, iż notę korygującą może wystawić każdy nabywca towaru, czy usługi, który otrzymał fakturę z błędnymi danymi. Bez wątpienie, definitywną zmianę osoby nabywcy trudno jest zakwalifikować do kategorii drobnej pomyłki na fakturze. Z kwestią wytycznych organu II instancji wiąże się ponadto zagadnienie tzw. czynności sprawdzających. Ustawodawca w ramach przedmiotowej instytucji przewidział możliwość przeprowadzenia praktycznej weryfikacji, co może wyrażać się nie tylko w zwróceniu się do podatnika o okazanie dokumentów, które zgodnie z przepisami potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi, ale również za jego zgodą może dokonać oględzin lokalu mieszkalnego, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, działając w oparciu o zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art.127 o.p. rozpoznając niniejszą sprawę i stwierdzając, że Naczelnik US nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie wyjaśnił stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dokonał właściwego jej rozstrzygnięcia. Wadliwości polegającej na braku rozpoznania sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie we własnym zakresie, gdyż w takim przypadku naruszałby zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Wypada przy tym podkreślić, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 o. p. Jednakże, jak zostało to już powyżej wyjaśnione, z treści art.229 o. p. wynika, że organ odwoławczy ma kompetencję tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, którą to kompetencję może delegować na organ pierwszej instancji, który wydał decyzję. Wypada też podkreślić, iż dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu II instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu I instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu I instancji. Skład orzekający w sprawie nie podziela również zarzutu Strony w przedmiocie naruszenia art.234 O.p. do którego miałoby dojść na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art.233 §2 O.p. Trzeba bowiem wskazać, iż decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przy tym przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może być zatem z "niekorzyścią" dla strony, nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Decyzja kasacyjna, będąc "decyzją procesową" nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Nowa decyzja, która zapadnie w ponownym postępowaniu podatkowym, będzie znów decyzją pierwszej instancji, czyli i ona nie będzie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony. Powyższe skłania do wniosku, iż do decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art.233 §2 O.p. nie może mieć zastosowania zakaz reformationis in peius. Zakaz ten stanowi bowiem gwarancję pewności strony na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dlatego też trzymanie się tego zakazu wobec decyzji kasacyjnych oznaczałoby z jednej strony błędne przyjmowanie, że taka decyzja w ogóle może być dla strony niekorzystna, a z drugiej strony niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć kompetencja kasacyjna organów odwoławczych (por. J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. sygn. akt II SA/Wr 854/96 opubl. OSP 1998, nr 6 poz. 108). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu odwoławczego co do podjętego rozstrzygnięcia, jak też samej podstawy prawnej, który wobec stwierdzenia, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez odpowiedniego postępowania dowodowego uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tych też powodów, a nie z powodu wadliwości materialnej decyzja Naczelnika US nie mogła być utrzymana w mocy bez względu na ewentualność domniemanego pogorszenia się sytuacji odwołującej się strony. Sąd w podjętym rozstrzygnięciu nie dopatrzył się również naruszenia art.210 §1; art.187 §1, art.180 o.p. Decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy określone przepisami - podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą. Podjętym rozstrzygnięciem nie naruszył też podstawowych zasad postępowania podatkowego – legalizmu i praworządności /art.120 o. p./; postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art.121§1 o. p./, udzielania informacji /art.121 §2 o. p./; prawdy obiektywnej /art.122 o. p/; czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania /art.123 § 1 o. p/; przekonywania / art.124 o. p /. Na podstawie materiału dowodowego uznał, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jednocześnie brak było podstawy do zastosowania art.229 o.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Poczynione powyżej uwagi nakazały uznać, iż zawarte w treści skargi zarzuty są niezasadne, zaś zaskarżona decyzja Dyrektora IS nie narusza prawa. Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż kompleksowa, a nie fragmentaryczna ( oparta tylko o tezy ) analiza treści przytoczonych przez stronę w skardze orzeczeń sądów dowodzi, iż stany faktyczne w których zapadały te orzeczenia nie są tożsame z sytuacją skarżących (np. wyrok NSA z 11.04.2005r. FSK 1642/04; wyrok z 25.07.2002r. IIISA 1194/01). Na zakończenie wypada podkreślić, iż charakter rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi uniemożliwia odniesienie się przez Sąd do zarzutów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Wobec przedstawionej argumentacji uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, jako że sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-) Jan Grzęda (-) Dariusz Skupień