I SA/Go 930/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Skarżąca, M.R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008 roku wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Z akt sprawy wynika że : W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2004r. (zakończonego decyzjami z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] i Nr [...]/, umarzającymi postępowania w/w sprawach, organy podatkowe ustaliły, że pozostający we wspólności majątkowej, od zawarcia związku małżeńskiego w dniu [...] sierpnia 1998 r. M. i S. małżonkowie R. ponieśli w 2002 r. wydatki na założenie lokat pieniężnych w kwocie 40.000 złotych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów. Postanowieniami z dnia [...] października 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął, odpowiednio wobec M.R. i S.R. postępowania podatkowe za rok 2002, w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 15.000 zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 20.000,0 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął połowę kwoty 40.000 zł stanowiących wysokość kwoty wpłaconej na lokaty bankowe. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji podniósł, że małżonkowie R. w żaden sposób nie wykazali, iż na koniec 1998 r. mogli posiadać oszczędności we wskazanej wysokości 40 000,00 DEM. Przesłuchani w charakterze świadków A.A. i R.R. nie potrafili wskazać konkretnych pracodawców, miejsc zatrudnienia ani wysokości otrzymywanego przez męża skarżącej wynagrodzenia z tytułu pracy w Niemczech. Również przedłożone oświadczenie F.D. organ uznał za niewiarygodne, gdyż mąż skarżącej wg złożonego przez pracodawcę PiT-11 w okresie od [...] marca 1998 r. do [...] maja 1998 r. był zatrudniony na umowę o pracę w kraju i w związku z tym nie mógł w tym samym czasie przebywać na stałe w Niemczech. Podkreślił przy tym, iż koronny dowód w sprawie, paszport w którym widnieją liczne stemple potwierdzające fakt przekroczenia granicy przez męża skarżącej, nie dowodzi podjęcia pracy na terenie Niemiec. W takim przypadku, zdaniem organu dowodem są dokumenty potwierdzające zezwolenie na pracę, umowa o pracę, zaświadczenie wystawione przez właściwy urząd lub pracodawcę. Mąż skarżącej nie posiadał jednak dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie zgłaszał wwozu dewiz na teren kraju, nie dokonywał też wpłat na rachunek bankowy w okresie, kiedy rzekomo uzyskiwał tak znaczne dochody, w tym też czasie nie ponosił znacznych wydatków. Ponadto przeprowadzona analiza zeznań podatkowych męża skarżącej za iata, w których uzyskiwał on dochody z pracy poza granicami kraju wykazała, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju. Podatnik nie przedłożył dowodów, by dochody te zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju świadczenia pracy, podkreślając wielokrotnie, że była to praca "na czarno". Organ podniósł również, iż powoływanie się na to, że w latach 1994 - 1998 mąż skarżącej przebywał na terenie Niemiec ponad 183 dni w roku i nie uzyskiwał dochodów w Polsce, a więc nie miał więc obowiązku rozliczania się w kraju, jak również, że uzyskiwane dochody były zbliżone do kwoty wolnej od opodatkowania na terenie Niemiec, nie jest jednoznaczna z legalnością zatrudnienia. Wskazał również, iż przeprowadzona analiza, sporządzonego na podstawie znajdujących się w paszporcie pieczęci dat przekroczenia granicy, zestawienia wykazała, iż jedynie w 1997 r, S.R. mógł spędzić na terenie Niemiec więcej niż 183 dni (maksymalnie 216 dni). Podatnik często przekraczał granicę, ale były to raczej wyjazdy nieregularne i równie częste przed i po okresie wskazanym w złożonych wyjaśnieniach. Zdaniem organu, gdyby przyjąć, że mąż skarżącej pracując w Niemczech uzyskiwał przeciętne wynagrodzenie, ponosząc przy tym koszty wyżywienia, dojazdu do pracy z Polski i prowadząc bardzo oszczędny tryb życia, mógł zaoszczędzić połowę otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia, tj. kwotę 11 712,00 DEM, co w przeliczeniu przy kursie (2,2156,00 zł/1 DEM w IV kw 1999 r.) dałoby 25 949,10 zł. Od powyższej decyzji M.R., złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego i zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 §1 , art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 207 i art. 210 ordynacji podatkowej w szczególności nieprawidłowe działania organu I instancji, polegające na; przedłużeniu czasu zakończenia postępowania podatkowego do 1 miesiąca po otrzymaniu odpowiedzi przez niemieckie organy administracji podatkowej, tj. bez wskazania w zawiadomieniu daty jego zakończenia, co jest sprzeczne z art. 140 ordynacji podatkowej, wielokrotnym przedłużaniu postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 ordynacji podatkowej. Wskazał bowiem, iż organ podatkowy może przedłużyć termin do załatwienia sprawy tylko i wyłącznie w przypadku, gdy dotyczy terminu ustawowego określonego w art. 139 ordynacji podatkowej, 3. nieprzestrzeganiu ustawowego 7 dniowego terminu zawiadomienia o przesłuchaniu przed dokonaniem tej czynności (dot. wezwania organu z dnia [...].09.2006 r.), co stanowi naruszenie art.190 ordynacji podatkowej; 4. nie ustosunkowaniu się przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji do przedstawionego dokumentu tożsamości U.B., potwierdzającego, iż osoba o takim imieniu i nazwisku istnieje i mieszka w Niemczech, a którego niemieckie organy podatkowe nie odnalazły, przez co naruszył art. 210,122,187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, 5. nie przeprowadzeniu przez organ dowodów weryfikujących prawdziwość składanych przez męża skarżącej oświadczeń dotyczących zatrudnienia w Niemczech. Dotyczy to oświadczenia, iż "pracował na czarno", gdy tymczasem podpisywał różne dokumenty / listy płac, dowody wypłat wynagrodzeń /, w toku przyjmowania zeznań organ nie zadawał pytań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, czym na art. 121 i 191 ordynacji podatkowej, 6. zaistnieniu w treści zaskarżonej decyzji nieścisłości niezgodnych ze stanem faktycznym, mają wpływ na jej ustalenia. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy, jej zdaniem obliczając przypuszczalny dochód z pracy w Niemczech pominął wartość uzyskiwanych dochodów za lata 1994-1996, bowiem z jednej strony je uznał, a z drugiej nie ustalił ich wysokości. Nie ustalił również kosztów utrzymania za te lata na terenie Niemiec które w latach 1994-1997 według danych statystycznych wynosiły 700 DEM miesięcznie. Nie odniósł się do zeznań brata męża skarżącej, R.R., z dnia [...] października 2006 r., który potwierdził zatrudnienie w Niemczech za okres 1994-1998. Stwierdził, że R.R. nie potrafił wskazać konkretnych pracodawców brata, pomijając fakt, że wg jego zeznań od 1994 r. mąż skarżącej pracował w Niemczech przez okres 5 lat, uzyskując w przybliżeniu kwotę 1 500,00 -2 000,00 DM miesięcznie. Tak więc przez ten okres mógł zaoszczędzić ok. 15.000 DEM przy odliczeniu kosztów utrzymania. Zdaniem skarżącej, jej mąż mógł posiadać przychody uzyskane z dochodów zagranicznych, które w związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystały z wyłączenia z progresji, a brak dochodów uzyskanych w Polsce nie zobowiązywał do sporządzenia zeznań. Ponadto wskazał, że jeżeli wg organu dochody z zagranicy są nielegalne, to zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., którego nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podniósł również że w świetle art. 210 § 1 pkt. 8 ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać podpis, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jej wydania. Umieszczona na końcu decyzji pieczątka jest niewyraźna i nie pozwala na stwierdzenie kto wystawił decyzję, a tym samym czy jest to osoba upoważniona. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest, iż pozostający we wspólności majątkowej (od dnia zawarcia związku małżeńskiego [...].08.1998 r.) małżonkowie M. i S.R. ponieśli w roku podatkowym 2002 wydatki w łącznej wysokości 40 000,00 zł na założenie w dniu [...].09.2002 r. W Banku [...] S. A. czterech lokat w kwocie 10 000,00 zł każda. Z pisma ww. Banku z dnia [...].11.2006 r. wynika, iż przedmiotowe lokaty, powiększone o należne odsetki zostały zlikwidowane w dniu [...].03.2003 r., zatem stan środków na dzień [...].12.2002 r. wynosił 40 000,00 zł. Jako źródła finansowania wydatków skarżąca i jej małżonek wskazali dochody uzyskane przez męża skarżącej z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na terytorium Niemiec w latach 1995-1998, w szczególności wykonywaną w okresie 1997-1998. Z treści wyjaśnień złożonych przez skarżącą (protokół z dnia [...].10.2006 r.) wynika, iż wartość zgromadzonych z tego tytułu oszczędności wynosiła 40 000,00 DM (marek niemieckich). Również złożone przez męża skarżącej wyjaśnienia (z dnia [...].10.2006 r.. [...].01.2007 r.) wskazują, że w ramach nielegalnie świadczonej w Niemczech pracy wykonywał usługi remontowo-budowlane na rzecz przypadkowych osób. przy czym w piśmie z dnia [...].10.2008 r. dodał, że posiadał tam meldunki tymczasowe oraz podpisywał listy wypłat wynagrodzeń, co mogłoby wskazywać, że część dochodów tam uzyskiwanych mogła mieć charakter legalny. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją oraz postępowania drugoinstancyjnego M. i S.R. nie uprawdopodobnili, ani tym bardziej nie udowodnili posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych w tym okresie wydatków, tj. założenia lokat bankowych w w. kwocie 40.000,00 zł. W szczególności nie wykazali, iż na początku roku 2002 posiadali przechowywane w formie gotówki (w domu) środki finansowe, które wywodziłyby się ze zgromadzonej w 1998 r. kwoty 40.000,00 DM, pochodzącej z pracy wykonywanej legalnie na terytorium Niemiec (z których część następnie wpłaciliby na lokaty w 2002 r.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wysoce prawdopodobne jest. że mąż skarżącej był zatrudniony na terytorium Niemiec w latach 1995-1998. Okoliczność tą uprawdopodabniają wyjaśnienia złożone przez małżonków R., jak również zeznania i oświadczenia świadków; A.A., R.R., M.K., A.M., a także rzekomych pracodawców Podatnika: B.B., U.B. i F.D.. Z ich treści jednoznacznie wynika, iż mąż skarżącej podejmował się prac doraźnych (zleceń), świadczonych na rzecz osób przypadkowych, które znajdował za pośrednictwem innych osób. Były to raczej proste czynności, a wykonywane prace miały charakter remontowo-budowlany i polegały głównie na tapetowaniu pomieszczeń biurowych, montowaniu okien, prace murarskie, sprzątaniu, w domach i inne. Zajmował się również dostarczaniem przesyłek kurierskich (poczty) dia wielu zleceniodawców. Dyrektor izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie z dnia [...].07.2011 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana A.M., bowiem podnoszona okoliczność świadczenia pracy przez męża skarżącej pracy na terytorium Niemiec została wystarczająco stwierdzona w/w. dowodami. Z powyższych dowodów wynika, że mąż skarżącej mógł pracować na terenie Niemiec i w związku z tym uzyskiwać dochody. Nie potwierdzają one jednak ani wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów, ani też tego, że zarobione przez małżonka skarżącej kwoty miały walor legalności. Zgromadzone dowody nie potwierdzają również zgromadzenia przez męża skarżącej oszczędności we wskazanej wysokości, tj. 40 000,00 DM, ani tym bardziej przechowywania tych środków do roku podatkowego i przeznaczenia ich na założenie lokat bankowych. W niniejszej sprawie nie zostało wykazane, aby mąż skarżącej uzyskał na terenie Niemiec przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu złożone w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia męża skarżącej i zeznania świadka M.K., wskazują, że mąż skarżącej był zatrudniony na terenie Niemiec nielegalnie. W toku postępowania nie przedłożono bezpośrednich dowodów w postaci dokumentów urzędowych stwierdzających tą okoliczność, tj. dokumentów potwierdzających zezwolenie na pracę na terenie Niemiec, umowy o prace, zaświadczenia wystawionego przez właściwy urząd lub pracodawcę. Obowiązujące w latach 90-tych prawodawstwo (tj. umowy zawarte między rządem RP a rządem RFN z dnia [...].06.1990 r. w sprawie zatrudniania pracowników w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych i językowych oraz zdnia [...].01.1990 r. o oddelegowaniu pracowników polskich przedsiębiorstw do realizacji umów o dzieło) określało wymagania, jakie stawiano kandydatom ubiegającym się o pracę w Niemczech, warunki, jakie, musiał spełniać niemiecki konieczność posiadania zezwolenia na pobyt i obowiązek zameldowania w urzędzie meldunkowym, gdzie otrzymywało się kartę podatkową. Niezrozumiałym jest więc nie przedłożenie przez skarżącą w trwającym postępowaniu podatkowym wymaganej dokumentacji, przynajmniej częściowej, gdyby praca ta w istocie była legalną. Analiza zeznań podatkowych męża skarżącej za lata, kiedy to uzyskiwał on dochody z pracy poza granicami kraju, tj. 1997-1998 wykazała, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju. Podatnik nie przedłożył również dowodów, że dochody te zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju świadczenia pracy. W przypadku, gdyby wysokość uzyskanych dochodów z pracy za granicą nie podlegała opodatkowaniu w kraju zatrudnienia (była objęta zwolnieniem) mąż skarżącej również miał obowiązek to wykazać w toku prowadzonego postępowania, czego nie uczynił. Dodatkowo z uzyskanych w wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 ordynacji podatkowej informacji z Biura Wymiany Informacji Podatkowej wynika, iż wg właściwego niemieckiego urzędu finansowego mąż skarżącej nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Republice Federalnej Niemiec. Należy więc wnioskować, że gdyby nawet uznać, iż był zatrudniony we wskazanym okresie na terytorium Niemiec praca ta była wykonywana, co sam oświadczał, nielegalnie. Z tego powodu nie można podać danych odnośnie ewentualnie osiągniętych dochodów w RFN. Brak jest także innych ustaleń w tym zakresie. W niemieckim urzędzie skarbowym nie ma również informacji, że mąż skarżącej był czasowo zameldowany w Niemczech. W zakresie weryfikacji wskazanych przez męża skarżącej niemieckich jego pracodawców, zdaniem organu ustalenia administracji podatkowej w Niemczech wskazały, że w przypadku osoby zaangażowanej w Niemczech (pod nazwiskiem S.) chodziło o U.S. (ur. [...].12.1944r.), ostatnio zam. [...]; doręczenie pod ten adres nie mogło zostać zrealizowane (zwrot pocztowy « adres nieznany). Obecne miejsce pobytu ww. jest nieznane i z tego powodu nie można było odpowiedzieć na pytania zawarte we wniosku. Organ również ustalił, iż pod wskazanym adresem: [...] nie istniała żadna stolarnia. Nadto U.B. na pisemnie zadane pytania nie odpowiedział, mimo powtórnego monitu. Niemiecka administracja podatkowa nie udzieliła odpowiedzi (mimo dwukrotnie przesyłanych pism ponaglających) w zakresie wniosku dotyczącego Pana F.D.. Organ odwoławczy odstępując zatem od dalszego oczekiwania na odpowiedź w sprawie ostatniego wniosku stwierdza, iż gdyby nawet F.D. udzielił informacji, z której by wynikało, że zatrudniał męża skarżącej, to nie mógł tego czynić legalnie, gdyż mąż skarżącej nie był zarejestrowany jako podatnik w RFN. Z tego powodu ewentualnie podanej przez niego kwoty wynagrodzenia ani jakichkolwiek informacji nie można byłoby zweryfikować, wysoce wątpliwe jest bowiem, aby istniały jakiekolwiek dokumenty w tym zakresie. O baraku legalności dochodów z pracy za granicą świadczy również fakt nie zgłoszenia wwozu dewiz na teren kraju. Małżonków obciążał bowiem dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych uzyskanych w Niemczech, jak również, że wartości te zostały opodatkowane w Niemczech, bądź były zwolnione z opodatkowania. Skarżąca nie wykazała, iż wystąpił fakt legalnego, w myśl prawa dewizowego wwiezienia do Polski około 40 000 DM. Wbrew twierdzeniom męża skarżącej dowodem nie jest przedłożony paszport, zawierający daty przekroczenia granicy. Sporządzone na jego podstawie przez organ I instancji zestawienie wskazuje jedynie, jak długo mąż skarżącej mógł przebywać na terenie Niemiec w poszczególnych miesiącach. Organ stwierdził, że mąż skarżącej często przekraczał granicę, ale były to raczej wyjazdy nieregularne i równie częste przed i po okresie wskazanym w złożonych wyjaśnieniach. Trudno natomiast na tej podstawie uznać, że dokument len stanowi dowód potwierdzający zatrudnienie na terenie Niemiec. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza informacji w zakresie wysokości zgromadzonych z pracy za granicą oszczędności, które potwierdzałyby lub chociażby uprawdopodabniały wskazaną kwotę 40 000,00 DM. W złożonych wyjaśnieniach mąż skarżącej tego nie wskazał, również przesłuchani w charakterze świadków A.A. i R.R., M.K., C.R. wskazując okoliczność świadczenia przez męża skarżącej pracy w Niemczech oraz charakter wykonywanych prać. nie potrafili podać wysokości otrzymywanego wynagrodzenia. Sygn. akt i SA/Go 930/11 Mając na uwadze fakt pochodzenia uzyskiwanych przez męża skarżącej za granicą zarobków z pracy "na czarno", niecelowe zdaniem organu było ustalanie rzeczywistej kwoty tych oszczędności, tj. wykazanie czy wskazana w treści zeznania przez skarżącą kwota 40 000,00 DM mogła nią. być w istocie, jak również ile mógł zarobić mąż skarżącej jako robotnik mniej lub bardziej wykwalifikowany, czy i jakie ponosił koszty związane z pobytem w celach zarobkowych w Niemczech (nocleg, wyżywienie, inne), które determinowały wysokość jego wynagrodzenia oraz czy przebywał w kraju zatrudnienia dłużej niż I 83 w danym roku, z czym wiąże się dopełnienie obowiązku podatkowego, pozbawione są znaczenia. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest bowiem opodatkowanie dochodów za tata 1995-1998, kiedy mąż skarżącej przebywał na terytorium Niemiec, a dotyczy podatku dochodowego każdego z małżonków R. za rok 2002 oraz stwierdzenia przez organy podatkowe niewspółmierności między wydatkami poniesionymi w tym roku, a wysokością uzyskanych dochodów, do którego zastosowanie ma art 20 ust. 3. W ocenie organu odwoławczego, gdyby nawet małżonkowie R. wykazali legalny charakter wywodzących się z pracy za granicą dochodów oraz, że pochodzące z tego źródła oszczędności w 1998r. wynosiły 40000,00 DM, to winni również wykazać, że oszczędności z tego tytułu były przechowywane do roku podatkowego 2002. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak tej okoliczności. Państwo R. nie przedstawili w toku postępowania dowodów świadczących o wysokości zgromadzonych tytułem pracy na terytorium Niemiec środków pieniężnych. Nie wykazali także, iż środki te posiadali nadal w roku 2002. Tym samym organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji w kwestii odmowy uznania oszczędności z tego tytułu. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę zarzucając : - rażącej naruszenie art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej poprzez doręczenie stronie decyzji po upłwie 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, - rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystywanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych , * naruszenie art. 20 ust 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm, * naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, * naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji norm konstytucyjnych; * naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy podatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r., * naruszenie art. 190 ordynacji, poprzez brak zawiadomienia stron postępowania o przesłuchaniu świadków, co nadto wypełnia normę prawną z art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji i skutkuje wypełnieniem normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji, a ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administraeji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. : Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] ustalającą skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 rr w wysokości 15.000 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 20.000 zł. Zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu. Zdaniem Sądu zarzut strony skarżącej jakoby organy podatkowe naruszyły treść wyżej wskazanych przepisów poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wypełnia hipotezę tych norm jest niezasadny. Odnosząc się do naruszenia art.68 § 4 ordynacji podatkowej należy uznać iż organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły prawa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z jego brzmieniem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źróó\ach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przedmiotem postępowanie było zobowiązanie podatkowe za 2002 rok, wydana decyzja dotyczy również tego roku podatkowego. Zobowiązanie za powyższy rok nie powstałoby gdyby decyzja ustalająca zobowiązanie nie zostałaby doręczona do końca 2008 roku. Natomiast decyzja ustalająca zobowiązanie, a więc decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2008 roku ustalająca wysokość zobowiązania za 2002 rok, doręczona została skarżącej w dniu 22.12.2008 roku. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...].07.2011 roku, jednak decyzja ta nie kreowała postania zobowiązania podatkowego za 2002 rok. Tak więc nie jest zasadny zarzut naruszenia art 68 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że wynikające z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. Wprowadzenie domniemania prawnego prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu. Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie wie jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001 r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód,, który nie ma. żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez stronę skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2002 r., a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić naieży, co słusznie zauważyły organy podatkowe, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokatę bankową kwoty 40.000 złotych. Nie wykazała również, że posiadane, środki finansowe wywodziły się z zgromadzonej w 1998 r. kwoty 40 000,00 DM, pochodzącej z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że mąż skarżącej był zatrudniony na terytorium Niemiec w latach 1995-1998. Okoliczność tą uprawdopodabhiają wyjaśnienia złożone przez małżonków R., jak również zeznania i oświadczenia świadków. Ze wskazanych powyżej dowodów wynika, że S.R. mógł pracować na terenie Niemiec i w związku z tym uzyskiwać dochody. Nie potwierdzają one jednak wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów lub zgromadzenia oszczędności w wysokości 40 000,00 DM, ani tym bardziej przechowywania tych środków do roku podatkowego i przeznaczenia ich na założenie lokaty bankowej. Podkreślić również należy, że aby można było pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym musi nastąpić, zgodnie z art 20 ust. 3 u.p.d.o.f., związek czasowy miedzy wydatkami a mieniem pokrywającym te wydatki. Jeżeli związek czasowy między nimi jest odległy lub go brak, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że mienie to mogło pokryć nadwyżkę wydatków. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania skarżąca starała się jedynie uprawdopodobnić dochody jakie uzyskiwał mąż skarżącej w latach 1994-1998, z prądy na terytorium Niemiec oraz z otrzymanych prezentów ślubnych. Natomiast postępowanie dotyczyło dochodów małżonków uzyskanych w 2002 r. lub zgromadzonych na początku 2002 r., bowiem w rozpoznawanym roku ponieśli oni wydatki w postaci założonych lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość, uzyskanych w tym roku dochodów. Wobec powyższego stwierdzić należy, że związek czasowy między dochodami zgromadzonymi do 1998 r. a wydatkami poniesionymi w 2002 r. jest zbyt odległy aby móc uznać powstałe w ten sposób . mienie na pokrycie wydatków związanych z założeniem przedmiotowych lokat. Wobec kolejnego zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe rażąco naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w toku innych postępowań podatkowych stwierdzić należy, że jest on również nieuzasadniony. Zgodnie z treścią 180 § 1 ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalający wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Zgodnie z regulacją . art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skorzystanie zatem z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone. W takiej sytuacji (wykorzystania dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy. Wobec czego kolejny zarzut skarżącej jakoby organy podatkowe poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie wadliwie ustaliły podstawy podatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r., również nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest natomiast zarzut prowadzenia przez. Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania z naruszeniem art. 190 § 1 ordynacji podatkowej, jak również z naruszeniem art. 200 ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał na powyższe uchybienia, wskazując iż przesłuchania świadków nie zawsze odbywało się zgodnie z regułami określonymi wart. 190 § 1 ordynacji podatkowej. Jednakże wskazać należy, że dochodziło do realizacji inicjowanych dowodów, w których skarżąca jako strona postępowania podatkowego również uczestniczyła. Nadto co do planowego przesłuchania świadków w dniu [...].12.2008 roku, to do pianowego przesłuchania świadków nie doszło ze względu na to, iż dwóch świadków nie stawiło się na przesłuchanie, a w jednym przypadku świadek odmówił składania zeznań. Dodać należy, że co do świadka C.R., w toku postępowania odwoławczego dołączono do akt jego zeznania złożone w toku postępowania za 2003 rok. Podkreślić należy, iż zasadnym jest również zarzut naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej przez organ i instancji, jednakże w toku postępowania przed organem II instancji, pełnomocnikowi skarżącej wyznaczono termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Nie zgłaszał on jednak zastrzeżeń, również w zakresie przesłuchania świadków. Wskazane przez skarżącą naruszenia dotyczą organu I instancji, a tym samym zostały one konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Wskazać również należy, że naruszenia te nie mają istotnego wpływu na wynika sprawy, bowiem zmierzały one do wykazania okoliczności związanych z pracą męża skarżącej w Niemczech, natomiast nie zmierzały do wykazania iż środki wskazywane przez skarżącą były w jej i jej męża posiadaniu w dniu [...].01.2002 roku. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ordynacji podatkowej, jednak strona skarżąca w uzasadnieniu skargi nie rozwinęła tego zarzutu. Natomiast zaskarżona do Sądu decyzja organu II instancji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ordynacji podatkowej. . Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu: istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.