I SA/Go 931/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. I SA/Go 931/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu S.R. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 15.00,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 20.000,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W związku z ujawnieniem w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2004 r. (zakończonego decyzjami z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] umarzającymi postępowania w sprawach), że pozostający we wspólności majątkowej (od zawarcia związku małżeńskiego w dniu [...] sierpnia 1998 r.) M. i S.R. ponieśli w 2002 r. wydatki na założone lokat pieniężnych w łącznej kwocie 40 000,00 zł, które znacznie przekraczały uzyskane w tym roku dochody, postanowieniami z dnia [...] października 2006 r. Nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął odpowiednio wobec skarżącego postępowanie podatkowe za rok 2002 w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego (tj. otrzymanego w dniu 2.08.2006 r. pisma strony i załączonych dokumentów) wynika, iż w dniu [...].09.2002 r. została zawarta umowa otwarcia i prowadzenia rachunku bankowego nr [...] przez Bank [...] S.A. na rzecz skarżącego, który dodatkowo dokonał wpłat celem utworzenia na okres 6 m-cy czterech lokat, na łączną kwotę 40.000,00 zł. Organ I instancji z uwagi na brak zeznań podatkowych M. i S.R. za rok 2002 oraz lata wcześniejsze, pismami z dnia [...].10.2006 r. wezwał ich do przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na pokrycie poniesionych wydatków oraz informacji w zakresie (liczby, stanu, obrotów) posiadanych w 2002 r. rachunków bankowych lub oszczędnościowych, pieniężnych lub papierów wartościowych; zawartych w roku podatkowym umów kredytowych, pożyczek pieniężnych i wysokości ich ewentualnych spłat oraz umów depozytowych; nabytych/wydawanych w roku 2002 za pośrednictwem banków lub domów maklerskich akcji i obligacji Skarbu Państwa oraz certyfikatów depozytowych i ich obrotu. W odpowiedzi na wezwanie w załączeniu do pisma z dnia [...].10.2006 r. skarżący przedłożył: dowód likwidacji lokaty terminowej w dniu [...].12.2003 r. w Banku [...] SA. na rachunku nr [...] w kwocie 66 808,62 zł oraz utworzenia w tym samym dniu w ww. Banku lokaty na rachunku nr [...] w wysokości 75 808,62 zł, a także zawarł upoważnienie do wystąpienia w jego imieniu do ww. Banku celem przekazania informacji wymienionych w przedmiotowym wezwaniu. W piśmie z dnia [...].11.2006 r. Bank [...] S.A. potwierdzając treść przedstawionych przez skarżącego w dniu 2.08.2006 r. informacji, dodatkowo wskazał, iż w zakresie posiadanych przez S.R. w roku 2002 rachunków lokat terminowych -stan środków nadzień [...].01.2002 r. wynosił 0,00zł, -założona w dniu [...].09.2002 r. lokata w kwocie 10 000,00 PLN wraz z należnymi odsetkami w kwocie 222,10 zł została zlikwidowana w dniu [...].03.2003 r. w wysokości 10 222,10 zł, -założona w dniu [...].09.2002 r. lokata w kwocie 10 000,00 PLN wraz z należnymi odsetkami w kwocie 222,10 zł została zlikwidowana w dniu [...].03,2003 r. w wysokości 10 222,10 zł, -założona w dniu [...].09.2002 r. lokata w kwocie 10 000,00 PLN wraz z należnymi odsetkami w kwocie 222,10 zł została zlikwidowana w dniu [...].03.2003 r. w wysokości 10 222,10 zł, -założona w dniu [...].09.2002 r. w kwocie 10 000,00 PLN wraz z należnymi odsetkami w kwocie 203,54 zł została zlikwidowana w dniu [...].03.2003 r. w wysokości 10 203,54 zł, -stan środków na dzień [...].12.2002 r. wynosił 40 000,00 zł. Z wyjaśnień złożonych przez małżonków (protokoły z dnia [...].10.2006 r.) wynika, że źródłem pochodzenia środków zgromadzonych w postaci ww. lokat były dochody uzyskane przez S.R. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na terytorium Niemiec w latach 1995-1998, w szczególności wykonywaną, w okresie 1997-1998. Wartość zgromadzonych z tego tytułu oszczędności żona skarżącego oszacowała na kwotę 40.000,00 DEM. Z treści złożonych przez skarżącego oświadczeń wynika, że w ramach nielegalnie świadczonej w Niemczech pracy wykonywał najpierw wszelkie zlecone usługi krótkoterminowe, zarabiając niewiele ok. 5 DEM/godz., a od 1997 r. zapewniono mu noclegi, wyżywienie i wynagrodzenie w wysokości 12 DEM/ godz. Zarobione pieniądze odkładał z myślą o pomocy (wieloosobowej) rodzinie, która pozostawała w bardzo trudnej sytuacji materialnej. Przesłuchani w charakterze świadków: A.A. (protokół z dnia [...].10.2006 r.) i R.R. (protokół z dnia [...].10.2006 r.), wskazali na okoliczność świadczenia przez skarżącego pracy w Niemczech oraz charakter wykonywanych prac, nie podając przy tym konkretnych pracodawców, miejsc zatrudnienia ani wysokości otrzymywanego przez niego wynagrodzenia. Skarżący, wezwany pismem z dnia [...].11.2006 r. celem przedłożenia informacji dotyczących adresów i dokładnych nazw pracodawców niemieckich, u których był zatrudniony w latach 1995-1998, w przesłanej w dniu 24.11.2006 r. odpowiedzi wyjaśnił, iż pracował u kilkunastu pracodawców niemieckich, zaś z uwagi na upływ czasu (minęło ok. 9 lat) ich adresów dokładnie nie pamięta. Oświadczył, iż w tamtym czasie jego praca polegała na wykonywaniu prac doraźnych, świadczonych na rzecz osób przypadkowych, nie interesowały więc go nazwiska pracodawców, a jedynie praca, która pozwalała zarobić pieniądze. Doprecyzował, iż nielegalnie wykonywane prace miały charakter remontowo-budowlany, tj. polegały na malowaniu pomieszczeń (które trwały np. 3 dni). Ostatniego pracodawcę, jakiego pamięta to K.D.. Podkreślił, iż na dowód wykonywania pracy w Niemczech i osiąganych zarobków wskazał ww. świadków, którzy złożyli zeznania w siedzibie Urzędu. Przedstawił również pieczątki w paszporcie świadczące o jego wyjazdach i pracy w Niemczech. W uzupełnieniu ww. wyjaśnień, w dniu 05.01.2007 r. do siedziby Urzędu wpłynęło pismo małżonków R., do którego załączono oświadczenia następujących osób: 1) A.M. z dnia [...].01.2007 r., wg którego S.R. w lata wcześniejszych przebywał na terenie Niemiec w celach zarobkowych; jego ojciec pomagał Podatnikowi w załatwieniu różnych prac budowlanych u kolegów Niemców i widział jak wyjeżdżali razem do pracy, a także był świadkiem przekazania Panu R. pieniędzy za wykonaną pracę; zaświadcza, że nie były to małe kwoty, ale spore; 2) U.B. z dnia [...].01.2007 r., wg którego (po przetłumaczeniu na j. polski) S.R. był zatrudniony w jego firmie od [...].05.1997 r. do [...].10.1997 r. jako pracownik budowlany; za wykonaną pracę otrzymał ok. 10 000,00 DM; następnie wyjechał z kolegami do innych miejsc budowy w innych miastach; 3) M.K. z dnia [...].01.2007 r., wg którego S.R. przebywa! w latach 1995-1998 na terytorium Niemiec w celach zarobkowych wykonując tam wszelkie prace remontowo-budowlane; w 1998 r. był w celu znalezienia pracy; wprawdzie podjął ją, ale na krótko, gdyż bał się ryzykować pracę "na czarno", choć wiedział, że można było zarobić bardzo dużo marek; wie, iż skarżący przebywał w Niemczech dosyć długo, tj. do swojego wesela. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].01.2007r. M.K. dodatkowo zeznał, iż podczas jego pobytu w Niemczech wykonywane prace polegały głównie na sprzątaniu, montowaniu okien, kładzeniu tapet. Były to raczej proste czynności. O tym, gdzie jest praca dowiadywał się od innych Polaków pracujących w Niemczech. Podobne prace wykonywał wówczas S.R.. M.K. zarobił w ciągu tych 2 m-cy ok. 2 100,00 DEM, z których część musiał przeznaczyć na utrzymanie (ok. 10 DEM/dzień). Ponadto na pytanie obecnego w trakcie przesłuchania S.R. zeznał, że przy gipsowaniu ściany w mieszkaniu rodziców podatnika zobaczył, że przechowuje on w domu bardzo dużą kwotę pieniędzy "dość pokaźny plik niemieckich marek". Nie wiedział jednak, ile tych pieniędzy było. W kolejnym piśmie (z dnia [...].01.2007 r.) skarżacy powołał kolejne nazwisko swojego pracodawcy: B. zam. [...]. Załączył również (przetłumaczone na j. polski) oświadczenie B.B., w którym stwierdził, iż S.R. w roku 1997 pracował na terenie Cottbus, będąc zatrudniony w wielu miejscach budowy. Wykonywane przez niego prace polegały na tapetowaniu pomieszczeń biurowych, pracach murarskich oraz sprzątaniu w domach i inne. Zajmował się również dostarczaniem przesyłek kurierskich dla wielu zleceniodawców (dostarczanie poczty). W tych pracach pomagało mu wielu innych polskich kolegów. Pismem z dnia [...].01.2007 r. Nr [...] organ I instancji wystąpił do Ministerstwa Finansów Biura Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy o ustalenie za pośrednictwem niemieckich służb podatkowych okoliczności dotyczących zatrudniania S.R. przez firmę rzemieślniczą U.B. na terytorium Niemiec oraz o przesłuchanie B.B. i A.M. na okoliczność zatrudniania w Niemczech Podatnika i podejmowanych przez Niego prac. W nadesłanych w dniach 03.09.2007 r. i 21.12.2007 r. odpowiedziach poinformowano, iż Pana U.B. pod wskazanym we wniosku adresem nie można odnaleźć, zaś jedyny obywatel o nazwisku B.B. nie żyje i nigdy nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem. Następnie ustanowiony przez małżonków R. pełnomocnik S.C. w piśmie z dnia [...].09.2008 r. wniósł o przesłuchanie na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004: - Pana S. (którego imienia nie pamięta), zam. [...], który rzekomo był pracodawcą (stolarnia) Pana S.R. w okresie jego pobytu w Niemczech, - U.B. (którego kserokopię dowodu tożsamości przedłożył w załączeniu). Przy tym pełnomocnik podniósł, iż wprawdzie S.R. dotychczas twierdził, że nie był zatrudniony legalnie w Niemczech, jednak podpisywał umowy z pracodawcami niemieckimi, listy wypłat wynagrodzeń, co mogłoby wskazywać, że część dochodów tam uzyskanych mogła mieć charakter legalny. Zawnioskował również o dopuszczenie jako dowodu w sprawie zamieszczonych w paszporcie S.R. pieczęci potwierdzających przekroczenie granicy polsko-niemieckiej, gdyż w aktach znajduje się tylko ich część. Postanowieniami z dnia [...].09.2008 r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób, wskazując, że oszczędności, na które powołali się podatnicy pochodzą z pracy z zagranicy na terytorium Niemiec, która jak sam przyznał S.R. była wykonywana nielegalnie. Następnie w piśmie z dnia [...].10.2008 r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie oświadczenia F.D., którego tłumaczenie z j. niemieckiego przedłożył w załączeniu, na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków dokonanych w latach 2002-2004, tj. warunków zatrudnienia w Niemczech i otrzymywania wynagrodzenia. F.D. oświadczył, że w okresie 1986-2002 miał mieszkanie własnościowe w Köln-centrum, którego koniecznych prac renowacyjnych podjął się skarżacy w okresie od marca do czerwca 1998 r. Za wykonaną pracę otrzymał 12 000 DEM. Miał on możliwość wyżywienia i zapewnione lokum (pokój do dyspozycji). W kolejnym piśmie z dnia [...].10.2008 r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie załączonego oświadczenia S.R., na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004, tj. warunków zatrudnienia w Niemczech i otrzymywania wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, iż skarżący prawdopodobnie był zameldowany na terytorium Niemiec, a z uwagi na upływ czasu, stosownych dowodów nie posiada (są one na terytorium Niemiec). Wskazał również, że otrzymywane przez skarżącego w tym czasie wynagrodzenie zbliżone było do kwoty zwolnionej od opodatkowania (w latach 1994-1998) tj. 11200,00 DEM/rocznie. Z uwagi na okoliczność, iż skarżący przebywał na terytorium Niemiec ponad 183 dni w roku oraz nie uzyskiwał dochodów na terytorium RP, był zwolniony z obowiązku składania zeznań podatkowych i opodatkowania w Polsce. W załączonym oświadczeniu skarżacy dodatkowo wyjaśnił, że zwykle po przepracowaniu tygodnia w pracy, którą jak wielokrotnie stwierdzał wykonywał nielegalnie, otrzymywał pieniądze, lecz wcześniej musiał podpisywać listę płac (jak wszyscy inni pracownicy nie wyłączając kierownika). Posiadał tam również meldunki tymczasowe, o których wcześniej nie wspominał. Wskazał również na F.D., wg którego niepisanych oświadczeń wykonywana przez niego praca nie była "na czarno", ale zgłaszana w urzędach. Jednocześnie zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka: * F.D. i * ponownie Pana S. wskazując w uzasadnieniu, że są najbardziej wiarygodnymi osobami, które mogłyby potwierdzić jego pracę i pieniądze zarobione na terytorium Niemiec. Postanowieniami z dnia [...].11.2008 r. Nr [...] i Nr [...] organ I instancji ponownie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, wskazując w uzasadnieniu, że mogliby oni jedynie potwierdzić fakt wykonywania prac zarobkowych przez skarżącego i tym samym uprawdopodobnić istnienie wskazanego źródła przychodów. Pismem z dnia [...].12.2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie C.R. na powyżej wskazaną okoliczność, tj. posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004 oraz o złożenie wniosku do niemieckich władz o informacje, czy S.R. pracował legalnie na terenie Niemiec w okresie 1995-1998 oraz czy płacił podatki z uwagi, że przebywał tam ponad 183 dni w roku. Organ I instancji wezwaniami z dnia [...].12.2008 r. wyznaczył datę ([...].12.2008 r.) przesłuchania w charakterze świadka: C.R., R.A. i J.M.. Matka M.R.. J.M., korzystając z przysługującego jej na podstawie art. 196 Ordynacji podatkowej prawa, odmówiła składania zeznań. C.R., a także pełnomocnik strony nie stawili się w wyznaczonym terminie. Z "informacji o sytuacji majątkowej oraz o poniesionych wydatkach i źródłach finansowania w 2004r." wynika, iż dodatkowym źródłem utrzymania małżonków R. było również zbieranie w okresie sezonowym runa leśnego (jagody, grzyby) i jego sprzedaż na drogach. Zebrane w ten sposób pieniądze dawały całoroczne utrzymanie, z powodu braku możliwości znalezienia pracy od kilkunastu lat. Po zawarciu związku małżeńskiego w dniu [...].08.1998 r. małżonkowie R. zamieszkiwali wspólnie z matką i rodzeństwem skarżącego oraz pozostającym na ich utrzymaniu synem (ur. [...].12.1999 r. M.), ponosząc wydatki jedynie w zakresie: opłat za telefon, zakupu paliwa, ubezpieczenia samochodu (OC, AC, NW). W przedłożonej ww. "informacji" wskazano również na oszczędności z prezentów weselnych. Małżonkowie zeznali, że z tytułu otrzymanych z okazji ślubu darowizn pieniężnych przekazanych przez zaproszonych gości zgromadzili środki w łącznej wysokości ok. 10,000 lub. 12.000 zł, oprócz otrzymanych prezentów ślubnych. Decyzją z dnia [...].12.2008 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 15000,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 20.000,00 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął kwotę 40.000,00 zł stanowiącą wysokość wpłaconych środków na lokaty bankowe. Ponadto uznał, iż wysokość dochodów ze sprzedaży runa leśnego i złomu były. wystarczające na zaspokojenie bieżącego utrzymania się rodziny. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż małżonkowie R. w żaden sposób nie wykazali, że na koniec 1998 r. mogli posiadać oszczędności w wysokości 40000,00 DEM. Przesłuchani w charakterze świadków A.A. i R.R. nie potrafili wskazać konkretnych pracodawców, miejsc zatrudnienia ani wysokości otrzymywanego przez S.R. wynagrodzenia. Również przedłożone w dniu 8.10.2008 r. oświadczenie F.D. organ uznał za niewiarygodne, gdyż skarżący wg złożonego przez pracodawcę PIT-11 w okresie od [...].03.1998 r. do [...].05.1998 r. był zatrudniony na umowę o pracę w kraju i w związku z tym nie mógł w tym samym czasie przebywać na stale w Niemczech. Podkreślił przy tym, że paszport, w którym widnieją liczne stemple potwierdzające fakt, przekroczenia granicy przez skarżącego nie dowodzi podjęcia pracy na terenie Niemiec. W takim przypadku dowodem winny być dokumenty potwierdzające zezwolenie na pracę, umowa o pracę, zaświadczenie wystawione przez właściwy urząd lub pracodawcę. Podatnik nie posiadał jednak dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie zgłaszał wwozu dewiz na teren kraju, nie dokonywał też wpłat na rachunek bankowy w okresie, kiedy rzekomo uzyskiwał tak znaczne dochody, w tym też czasie nie ponosił znacznych wydatków. Ponadto przeprowadzona analiza zeznań podatkowych skarżącego za lata, kiedy uzyskiwał on dochody z pracy poza granicami kraju wykazała, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju. Podatnik nie przedłożył również dowodów, by dochody te zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju świadczenia pracy, podkreślając wielokrotnie, że była to praca "na czarno". Organ podniósł również, że przywołana przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...].10.2008 r. okoliczność, że w latach 1994 - 1998 skarżący przebywał na terenie Niemiec ponad 183 dni w roku i nie uzyskiwał dochodów w Polsce, nie miał więc obowiązku rozliczania się w kraju a ponadto uzyskiwane dochody były zbliżone do kwoty wolnej od opodatkowania na terenie Niemiec, nie jest jednoznaczna z legalnością zatrudnienia. Dodatkowo wskazał, iż ww. twierdzenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż skarżacy wyjechał do Niemiec po raz pierwszy w celach zarobkowych w 1995 r. po ukończeniu szkoły, zatem w 1994 r. ani w 1995 r. nie przebywał na terenie Niemiec powyżej 183 dni. Również przeprowadzona przez organ analiza sporządzonego na podstawie znajdujących się w paszporcie pieczęci dat przekroczenia granicy zestawienia wykazała, iż jedynie w 1997 r. skarżący mógł spędzić na terenie Niemiec więcej niż 183 dni (maksymalnie 216 dni). Podatnik często przekraczał granicę, ale były to raczej wyjazdy nieregularne i równie częste przed i po okresie wskazanym w złożonych wyjaśnieniach. Organ wskazał też, iż gdyby przyjąć, że pracując w Niemczech uzyskiwał przeciętne wynagrodzenie, ponosząc przy tym koszty wyżywienia, dojazdu do pracy z Polski i prowadząc bardzo oszczędny tryb życia, mógł zaoszczędzić połowę otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia, tj. kwotę 11 712,00 DEM, co w przeliczeniu przy kursie (2,2156 zł/1 DEM w IV kw. 1999 r.) dałoby 25.949,10 zł Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 § l , art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 207, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowe poprzez: 1) przedłużenie czasu zakończenia postępowania podatkowego do 1 miesiąca po otrzymaniu odpowiedzi przez niemieckie organy administracji podatkowej, tj. bez wskazania w zawiadomieniu daty jego zakończenia, co jest sprzeczne z art. 140 Ordynacji podatkowej; 2) wielokrotne przedłużanie postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej; ponadto zdaniem pełnomocnika organ podatkowy może przedłużyć termin do załatwienia sprawy tylko i wyłącznie w przypadku, gdy dotyczy terminu ustawowego określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej; 3) nieprzestrzeganie ustawowego 7 dniowego terminu zawiadomienia Strony o przesłuchaniu świadka przed dokonaniem tej czynności (dot. wezwania organu z dnia [...].09.2006 r.), co stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej; 4) nieustosunkowanie się przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji do przedstawionego przez pełnomocnika dowodu z dokumentu tożsamości Pana U.B., potwierdzającego, iż osoba o takim imieniu i nazwisku istnieje i mieszka w Niemczech, a którego niemieckie organy podatkowe nie odnalazły, przez co naruszył art. 210,122,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej; 5) nieprzeprowadzenie przez organ dowodów weryfikujących prawdziwość składanych przez Pana R. oświadczeń dotyczących Jego zatrudnienia w Niemczech, tj. że "pracował na czarno", gdy tymczasem podpisywał rożne dokumenty (listy płac i dowody wypłat wynagrodzeń); w toku przyjmowania zeznań organ nie zadawał pytań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, czym naruszył art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej; 6) zaistnienie w treści zaskarżonej decyzji nieścisłości niezgodnych ze stanem faktycznym, które mają wpływ na jej ustalenia; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji w całości z uwagi na szczególny interes strony, W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł również, iż organ I instancji obliczając przypuszczalny dochód z pracy w Niemczech pominął wartość uzyskiwanych dochodów za lata 1994-1996. Z jednej strony uznał, że skarżący je uzyskiwał, z drugiej nie ustalił ich wysokości. Zarzucił też, iż organ nie ustalił również za te lata kosztów utrzymania na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wg niemieckich danych statystycznych wynosiły one w latach 1994-1997 ok. 700 DM miesięcznie (najemni pracownicy budowlani, samotni mieszkający w niewielkiej miejscowości). Ponadto organ I instancji nie przyjął zeznań brata skarżącego z dnia [...].10.2006 r., który potwierdził zatrudnienie w Niemczech za okres 1994-1998. W decyzji nie odniesiono się do tego dowodu, a jedynie stwierdzono, że skarżący nie potrafił wskazać konkretnych pracodawców brata, pomijając fakt, że wg jego zeznań od 1994 r. Podatnik pracował w Niemczech, uzyskując w przybliżeniu kwotę l 500,00-2 000,00 DM miesięcznie. Na tej podstawie pełnomocnik uznał, że skarżący w trakcie 5 lat zarobił rocznie ok. 20 000,00 DM, po odliczeniu kosztów utrzymania w Niemczech mógł zaoszczędzić nawet 15 000,00 DM rocznie. W konkluzji stwierdził, że małżonkowie R. w toku postępowania uprawdopodobnili źródła pokrycia wydatków poczynionych w 2002 r. Wg pełnomocnika skarżący potwierdził, że mógł posiadać przychody uzyskane z dochodów zagranicznych, które w związku z urnową o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystały z wyłączenia z progresją, a brak dochodów uzyskanych w Polsce nie zobowiązywał strony do sporządzenia zeznań. Ponadto wskazał, iż jeżeli wg organu dochody z zagranicy są nielegalne, to zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być .przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pełnomocnik podniósł również, że w świetle art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać podpis, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, osoby upoważnionej do jej wydania. W przedmiotowej decyzji umieszczona na końcu aktu pieczątka jest niewyraźna, utrudniająca stwierdzenie, kto wystawił decyzję podatkową, a tym samym, czy jest nią osoba upoważniona. Wg pełnomocnika organ nie wypełnił ustawowego obowiązku, wynikającego z art. 200. Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, tj. po dacie ([...].12.2008 r.) wyznaczonego przesłuchania trzech świadków (C.R., Pani J.M. i Pani R.A.). Wniósł o przesłuchanie C.R. w toku postępowania odwoławczego. Pełnomocnik Strony zakwestionował również jako niezgodną z dyspozycją art. 148 Ordynacji podatkowej, okoliczność doręczenia mu zaskarżonej decyzji na ulicy, w centrum miejscowości. Stwierdził przy tym (na podstawie braku zawiadomienia), iż organ nie próbował doręczyć decyzji w biurze, tj. miejscu pracy, ani też w mieszkaniu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, ani w siedzibie organu podatkowego. Tym samym doręczenie decyzji jest nieskuteczne i powinno nastąpić ponownie. W toku postępowania odwoławczego, organ II instancji, pismem z dnia [...].03.2009r. nr [...] przekazał za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej do niemieckiej administracji podatkowej wnioski, których celem była weryfikacja treści składanych przez strony postępowania oraz osoby trzecie oświadczeń i wyjaśnień, z których wynika, iż głównym źródłem pochodzenia środków zgromadzonych w roku podatkowym 2002 na rachunkach bankowych w kwocie 40.000 zł były dochody uzyskane przez S.R. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na terytorium Niemiec, w latach 1995-1998 (w szczególności wykonywaną w okresie 1997-1998). Celem wniosków dowodowych było ustalenie, czy S.R. pracował legalnie na terenie Niemiec w latach 1995-1998, tj. czy w tym okresie były odprowadzane zaliczki na podatek z tytułu uzyskiwanych przez niego dochodów, z uwagi na fakt, że przebywał on na terenie Niemiec ponad 183 dni w roku, a także przesłuchać panów: S., F.D., U.B. na okoliczności wynikające z oświadczeń przez nich złożonych, tj., czy zatrudniali S.R., kiedy, w jakim charakterze, za jakim wynagrodzeniem, czy odprowadzali zaliczki do urzędu skarbowego, czy posiadają stosowne dokumenty potwierdzające powyższe (umowa o pracę, listy płac itp.), czy zapewniali mieszkanie i wyżywienie, czy podatnik posiadał tymczasowe zameldowanie w miejscu zamieszkania. W otrzymanych od Biura Wymiany Informacji Podatkowej informacjach podatkowych (nr [...], data wpływu 07.01.2010 r., nr [...], data wpływu 05.03.2010 r. i nr [...], data wpływu 12.07.2010 r.) administracja niemiecka .wskazała, iż: * wg właściwego niemieckiego urzędu finansowego S.R. nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Republice Federalnej Niemiec; * z tego powodu nie można podać (nie ma żadnych) danych odnośnie ewentualnie osiągniętych dochodów w RFN; nie ma innych ustaleń, ponieważ R. nie odpowiadał na wielokrotne pisemne wezwania; * w urzędzie skarbowym nie ma informacji, że skarżący był czasowo zameldowany w Niemczech. * odnośnie pracodawców: osoba zaangażowana w Niemczech (pod nazwiskiem S.) to Pan U.S. (ur. [...].12.1944 r.) ostatnio zam. [...]; doręczenie pod ten adres nie mogło jednak zostać zrealizowane (zwrot pocztowy - adres nieznany); obecne miejsce pobytu ww. jest nieznane i z tego powodu nie można było odpowiedzieć na pytania zawarte we wniosku; stwierdzono też, iż pod wskazanym adresem: [...] nie istniała żadna stolarnia; panu U.B. pisemnie zadano pytania, nie odpowiedział mimo powtórnego monitu; nie otrzymano odpowiedzi w zakresie wniosku dot. F.D. (nr [...]), mimo dwukrotnie wysyłanych pism przez organ odwoławczy z dnia- ([...].10.2010 r. i [...].03.2011 r.) w sprawie ponaglenia. W piśmie z dnia [...].09.2009 r. pełnomocnik złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania w dniu [...].05.2009 r. w charakterze świadka C.R., dokonanego w postępowaniu za 2003 r. Postanowieniem z dnia [...].07.2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej włączył do materiału dowodowego ww. dokument. Następnie przedkładając w załączeniu do pisma z dnia [...].01.2010 r. kserokopię zaskarżonej decyzji ponownie podniósł, iż zawiera ona poważną wadę formalną, która ją dyskwalifikuje. Stwierdził, iż na podstawie pieczątki zamieszczonej na końcu tekstu, która jest niewyraźna i nieczytelna, nie sposób ustalić imienia i nazwiska osoby upoważnionej do jej wydania. Ponadto wskazał, iż skoro przed zawarciem związku małżeńskiego S.R. pracował na terenie RFN i zarobił tam kilkadziesiąt tysięcy marek niemieckich, co stwierdził również w toku przesłuchania Pan R., zeznając, iż zakupił od podatnika ok. 15 000,00 DM za ok. 30 000,00 zł, to posiadane przed 2002 r. oszczędności stanowiły jego majątek odrębny. Tym samym niezasadne jest zastosowanie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przypisanie połowy rzekomo nieujawnionego dochodu żonie Strony – M.R., gdyż to z majątku odrębnego S.R. dokonano wydatku założenia lokat terminowych w roku 2002. W piśmie z dnia [...].07.2011 r. pełnomocnik, korzystając z prawa wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego zawnioskował w szczególności o przesłuchanie w charakterze świadka A.M., zam. [...] na okoliczność potwierdzenia faktu zarobkowania strony w Niemczech i źródła pochodzenia uzyskanych dochodów. Postanowieniem z dnia [...].07.2011 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie z dnia [...].07.2011 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.M.. W uzasadnieniu wskazał, iż podnoszona przez pełnomocnika okoliczność (tj. świadczenia przez S.R. pracy na terytorium Niemiec w latach 1995-1998, z której uzyskiwał dochody) została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tegoż organu.\ Decyzja organu II instancji została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono: 1. rażące naruszenie art. 68 § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie stronie decyzji ustalającej po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, gdyż istotne jest, aby decyzja konstytutywna była doręczona przed upływem terminu przedawniania przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej; 2.rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystywanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w trakcie innego postępowania podatkowego; 3.naruszenie art. 20 ust. l i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych, 4. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, a jedynie odniesienie się w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu; 5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji norm konstytucyjnych; 6. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, tj. dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r. 7. naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o przesłuchaniu świadków, co nadto wypełnia normę prawną z art. 240 § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości, jako naruszającej prawo. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że organ II instancji prowadząc postępowanie odwoławcze przez 2,5 roku wydał rozstrzygniecie, w którym utrzymał decyzję organu I instancji mimo, że naruszała wszelkie zasady postępowania podatkowego. Nie zgadzając się zatem z zaskarżonym rozstrzygnięciem podnosi, że zasadniczą wadą decyzji organu II instancji, dyskwalifikującą ją w obrocie prawnym, jest wydanie i doręczenie aktu administracyjnego po okresie wskazanym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przytaczając treść. ww. przepisu argumentował, że decyzja organu odwoławczego rozstrzygająca sprawę podatkową, co do jej istoty, jeżeli dotyczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Jego zdaniem skoro postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym. i organ odwoławczy rozpoznaje sprawę podatkową od początku, to jego decyzja o charakterze merytorycznym może być wyłącznie decyzją przewidzianą w art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, co organ ten potwierdził poprzez uznanie za podstawę swojego rozstrzygnięcia właśnie ten przepis. Tym samym organ II instancji uznał, że wydał decyzję konstytutywną zgodnie z art. 21 § l pkt 2 ww. ustawy, co potwierdza zarzut o wydanie decyzji po okresie przedawnienia. Zignorowanie upływu terminu przedawnienia przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i winno skutkować uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że powyższa wykładnia art. 68 Ordynacji podatkowej jest powszechnie uznaną w doktrynie i sądownictwie administracyjnym, powołując przy tym wyrok NSA, sygn. akt IFSK 1449/06. Zarzucono również, że w sposób rażący naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w rozstrzygnięciu za 2002r. dowodów i zeznań strony oraz świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu, a nie włączonych do przedmiotowego postępowania. Wskazano, że postanowieniem z dnia [...].10.2006 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, natomiast przesłuchania, na które powołują się organy podatkowe, zostały przeprowadzone w dniu [...].10.2006 r. i [...].10.2006 r., tj. przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Tym samym nie mogą być dowodem w sprawie czynności procesowe dokonane przed formalnym wszczęciem postępowania, a organa podatkowe nie mogą brać ich pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przywołując treść art.180 Ordynacji podatkowej, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wskazano na zasadę praworządności, oznaczającą w tym kontekście konieczność przestrzegania określonych przepisami form procesowych w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego w postępowaniu. Podniesiono, że przyjęcie, iż wymogi formalne nie mają aż tak istotnego znaczenia mogłoby skutkować tym, że określone cele procesowe mogłyby być realizowane poprzez działanie w sposób, który nie został przewidziany w przepisach procesowych, czy też w sposób, który stanowi obejście, pominięcie unormowań o gwarancyjnym dla strony postępowania znaczeniu. Przykładowo w tym zakresie wskazuje na włączanie do materiału protokołów przesłuchania, zastępowaniu przesłuchania świadka jego oświadczeniem złożonym na piśmie, prowadzenie nieformalnych wstępnych przesłuchań, bez ich utrwalenia w formie protokołu, czy też włączanie do akt sprawy materiałów, które nie mogą stanowić dowodu zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodami sprzecznymi z prawem będą również dowody uzyskane poza postępowaniem podatkowym lub w innym postępowaniu podatkowym bez formalnego wniesienia do przedmiotowego postępowania. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, jeśli organ opiera decyzję na dowodach nie będących dowodami w sprawie, to w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, iż dana okoliczność oceniana na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślono również, że organ odwoławczy nie uznając, że w roku podatkowym 2002 małżonkowie R. mogli posiadać oszczędności pochodzące z jego pracy za granicą, przerzucił ciężar dowodowy na stronę. Przy tym zarzuca odrzucenie przez organy podatkowe poszczególnych zeznań świadków wskazujących, że skarżący zarobkował za granicą i osiągał stosunkowo wysokie wynagrodzenie. W szczególności dotyczy to braku uzasadnienia przez organy odrzucenia zeznań Pana R., który w sposób dokładny wskazuje kwoty, jakie posiadał skarżący w dniu transakcji w 1998 r. w związku z okolicznością zakupu od niego waluty w markach niemieckich. W ocenie skarżącego, jest to dowód, który uprawdopodobnią wartość środków pieniężnych posiadanych przez niego w latach poprzednich oraz ich źródło. Ponadto podniósł, iż organ odwoławczy uznając w sposób pobieżny, ze z zeznań Pana R. nie wynika wartość środków pieniężnych będących w dyspozycji skarżącego w 1998r. (choć świadek zeznał, że zakupił 15000,00 marek niemieckich), w sposób dowolny dokonał oceny materiału dowodowego. W dalszej części skargi skarżący, powołując się na konstrukcję prawną art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywodzi, że wydanie w tym zakresie władczego rozstrzygnięcia powinno być poprzedzone zebraniem i oceną wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, która nie może być dowolna, ale oparta na kryteriach jej zgodności z logiką, prawami nauki i doświadczeniem. W świetle powyższego pełnomocnik wskazuje na naruszenia organu polegające na: - nieprzestrzeganiu 7-dniowego terminu zawiadomienia strony o jej przesłuchaniu, przed dokonaniem tej czynności, wynikającej z art. 199 Ordynacji podatkowej, a dotyczącej sytuacji z zawiadomienia otrzymanego w dniu 29.09.2006r. o przesłuchaniu, które się odbyło w dniu [...].10.2006r. jednocześnie naruszono zasady wynikające z art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej; tym samym dowód ten nie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym; - nieprzestrzeganiu 7-dniowego terminu zawiadomienia Strony o przesłuchaniu świadka przed dokonaniem tej czynności, wynikającej z art. 190 Ordynacji podatkowej, a dotyczącej sytuacji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.A.; - umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji organu I instancji (z dnia [...].12.2008 r.) w związku z wyznaczeniem przesłuchań w dniu [...].12.2008 r. świadków (Pana C.R., Panią J.M., Panią R.A.), które się nie odbyły; podnosi przy tym, że w przypadku Pana R. do przesłuchania nie doszło, gdyż nie został on o tym zawiadomiony, co wynikało z faktu, że organ I instancji wysłał wezwania w dniu 11.12.2008 r. (7 dni przed czynnością procesowa); podnosi także, iż przeprowadzenie dowodów w sposób urągający ogólnym zasadom z art. 121 ordynacji można uznać za naruszenie, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Podnosi również, że dokumentacja w sprawie zawiera materiały dowodowe za lata 2004, 2003 i 2002; dokumenty w sprawie są pokreślone; niedokładne dane, o których wspominał w odwołaniu (pomyłki w nazwach miejscowości, omyłki w imionach stron, zakreślenia w dokumentach, przekreślenia, wymazywanie i wpisywanie innych danych do wezwań i decyzji, sporządzenie zeznań pismem odręcznym - trudnym do odczytania) dają obraz traktowania materiału dowodowego i jego rzetelności; protokoły przesłuchań stron były spisywane odręcznie w sposób niedbały, które po 5 latach są nieczytelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej . wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. W pierwszej kolejności rozważyć należało, najdalej idący z podniesionych w skardze zarzutów, to jest zarzut doręczenia decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Zarzut ten okazał się niezasadny. Podkreślić należy, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania "ukrytego dochodu", ale w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i mienia nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Jest to zatem inny obowiązek podatkowy, który kreuje nowe konstytutywne zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej potwierdza zaistnienie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie wskazuje, że jest to nowe - odrębne zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA z 21.10.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 770/10 Lex nr 747111 ). Wskazać również należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w przypadku zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę. Bezsporne jest, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania mamy odczynienia z zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ustalonym w postępowaniu z nieujawnionych źródeł, do którego zastosowanie ma ww. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wyżej przytoczone uwagi należy stwierdzić, że zobowiązanie za ten rok nie powstałoby, jeżeli do końca 2008 r. nie zostałaby wydana decyzja ustalająca to zobowiązanie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002 została doręczona skarżącemu w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 22.12.2008 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja organu II instancji nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję, nie konstytuowała, kreowała nowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy, wydając rozstrzygniecie w wyniku rozpoznania odwołania, nie kreuje bowiem w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało na skutek prawidłowego doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia. Podkreślić raz jeszcze należy, że warunkiem wystarczającym i koniecznym dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Ponieważ mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ziszczenie tego warunku należy rozpatrywać w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji. Nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok WSA z 12.11.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 329/09, Lex 549677 ). Z tych też przyczyn stwierdzić należy, że nie organy podatkowe nie naruszyły art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa okazał się niezasadny. Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, również w tym zakresie stwierdzić należy, że są one niezasadne. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności i działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany w ten sposób obszerny materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie. Dokonana ocena poszczególnych dowodów, uwzględniała zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie naruszając granic określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnym powiązaniu. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i czyni zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny okazał się również zarzut rażącego naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie przez organy podatkowe materiału pochodzącego z innego postępowania, tj. dowodów z zeznań skarżącego i jego żony (protokoły z dnia [...].10.2006 r.) i świadka A.A. (protokół z dnia [...].10.2006r.), które nie zostały włączone postanowieniem do postępowania. Za prawidłowy uznać należy w tym względzie pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalający wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Zatem wbrew twierdzeniu zawartym w skardze, dowodem w sprawie nie jest tylko to, co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dowody (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wymogu formalnego w postaci wydania postanowienia nie stawia się wobec materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać przy tym należy, że brak, sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego umożliwia realizację, wynikającej z zasad ogólnych, szybkości i prostoty w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednocześnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne (np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej). Wskazać również należy, że gdyby nawet nie uznać za dowody w sprawie (z powodu braku postanowienia o ich włączeniu do postępowania) protokołów z dnia [...].10.2006 r. zawierających wyjaśnienia złożone przez: M.R. i S.R. oraz protokołu z dnia [...].10.2006 r. dot. zeznań świadka A.A., to i tak okoliczności z nich wynikające zostały w dostateczny sposób stwierdzone innymi dowodami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na dowody z zeznań świadków przeprowadzone w toku postępowania, tj. R.R., M.K., a także oświadczenia: A.M. i pracodawców skarżącego: B.R., U.B. i F.D., które uprawdopodabniają okoliczność podejmowania przez skrzącego prac remontowo-budowlanych i innych na terytorium Niemiec w celach zarobkowych. Z kolei wyjaśnienia złożone przez skarżącego w dniu [...].11.2006r. i [...].01.2007r., a także informacje podatkowe i otrzymane z niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem BWIP, potwierdzają nielegalny charakter jego zatrudnienia w Niemczech w latach 195 - 1998, wynikający uprzednio z protokołów z dnia [...].10.2006r. Opierając zatem wnioskowanie o treść dowodów zgromadzonych tylko po dacie wszczęcia postępowania za 2002r., ich ocena w kontekście podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie i była prawidłowa. Wskazać również należy, że z zeznań świadka A.A. wynikają okoliczności korzystne dla skarżącego. Organ odwoławczy uznał bowiem za prawdopodobne podejmowanie przez niego pracy zarobkowej w Niemczech w latach 1995-1998. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zaskarżona w wyniku wniesienia odwołania sprawa zakończona decyzją organu I instancji, została ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ odwoławczy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej do WSA decyzji organu II instancji. Podkreślić należy, że czas trwania postępowania odwoławczego wynikał z podjętych przez ten organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. W szczególności w sprawie zostały zebrane informacje podatkowe, które wpłynęły z Biura Wymiany Informacji Podatkowej (przekazane przez niemiecką administrację podatkową). W świetle powyższego nieuprawnione jest zarzut, że organ odwoławczy jedynie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 190, 199 i 200 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona postępowania powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, a w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej analogicznie, gdy zawiadomienie dotyczy przeprowadzenia dowodu wobec strony, przynajmniej na 7 dni przed terminem, co oznacza iż zawiadomienie musi być doręczone stronie przynajmniej na 7 dni przed przeprowadzeniem dowodu, zgodnie z przepisami regulującymi sposoby doręczeń. W przedmiotowym postępowaniu takie działanie organu nie zawsze odbywało się zgodnie ze wskazanymi regułami. Za nieprawidłowe uznać zatem należy telefoniczne informowanie pełnomocnika o terminie przesłuchania świadków, oświadczenia składane przez małżonków R. o przyjęciu informacji dotyczącej daty przesłuchania świadka, bądź też zobowiązania się do powiadomienia świadka o terminie przesłuchania (z dnia [...].10.2006 r.), a także uchybiające ww. terminowi otrzymane w dniu [...].09.2006 r. przez stronę zawiadomienie o jej przesłuchaniu w dniu [...].10.2006 r. Jednak w ocenie Sądu naruszenia te nie miały wpływu na wynik sprawy i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że mim tych uchybień skarżący, jego pełnomocnik, uczestniczyli w czynnościach podejmowanych przez organy w toku postępowania. Nie można zgodzić się również z zarzutem skarżącego, że organ I instancji naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczając stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po tym jak wysłał zawiadomienia i wezwania o wyznaczeniu terminu celem przeprowadzenia dowodów 2 przesłuchań w charakterze świadków. Z akt sprawy wynika, że spośród trojga wezwanych stawił się tylko jeden świadek który skorzystał z prawa odmowy do składania zeznań. W rezultacie materiał dowodowy nie został wzbogacony o nowe dowody, a tym samym stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Ponadto bez wpływu na wynik sprawy pozostają też wskazane przez pełnomocnika pomyłki w nazwach miejscowości, omyłki w imionach stron, zakreślenia w dokumentach, przekreślenie wymazywanie i wpisywanie innych danych do wezwań i decyzji oraz sporządzenie zeznań pismem odręcznym. Niezasadny był również zarzut skarżącego, że został on w sposób nieuprawniony obciążony ciężarem dowodu w postępowaniu. Podkreślić należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie, w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia nałożył na podatnika ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Przy takiej konstrukcji normy prawnej, postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Z powyższego wynika zatem, że skarżący powinien w toku podstępowania przed organami wykazać, tj. udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że zgromadził w latach wcześniejszych zasoby majątkowe w wysokości 40 000,00 DM. Samo oświadczenie skarżącego odnośnie posiadania znacznych oszczędności na początek roku podatkowego 2002, pochodzących z pracy świadczonej ma terytorium Niemiec w latach 1995-1998, nie jest wystarczające do przyjęcia, że zasoby takie byty w dyspozycji małżonków. W prowadzonym postępowaniu przed organem II instancji (na podstawie wyjaśnień złożonych przez małżonków R., jak również zeznań i oświadczeń świadków; A.A., R.R., M.K., A.M., a także rzekomych pracodawców Podatnika: B.B., U.B. i F.D.) stwierdzono, że skarżący mógł pracować na terenie Niemiec i w związku z tym uzyskiwać dochody. Nie potwierdzają one jednak ani wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów, ani też, że zarobione przez skarżącego pieniądze miały walor legalności (tj. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). Dowody te nie potwierdzają również zgromadzenia przez skarżącego oszczędności we wskazanej wysokości 40000,00 DM, ani tym bardziej przechowywania tych środków do roku podatkowego i przeznaczenia ich na założenie lokat bankowych. Wskazać należy, odnosząc się do zarzutu nieuznania za wiarygodne zeznań świadka C.R. (protokół z dnia [...].05.2009 r.), że nie wyjaśniają one okoliczności wysokości zgromadzonych przez skarżącego z pracy za granicą oszczędności. Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji C.R. stwierdził, iż cyt. (...) w trakcie tej transakcji (tj. zakupu 15 000,00 marek niemieckich od Pana S.R.) okazało się, że w plastikowym pudełku w domu przechowywał (skarżący) znaczne ilości waluty. Widziałem na własne oczy, że pieniędzy było znacznie więcej niż zakupiona przeze mnie kwota. (...)". Świadek nie był jednak w stanie określić kwoty gotówki, jak sam wskazał przechowywanej przez skarżącego w markach niemieckich w domu w 1998r., co wynika z dalszych jego oświadczeń, cyt. "(,.,) Nie jestem w stanie określić wartości oszczędności Pana R.. Jedynie co wiem to, że widziałem w 1998r. znaczne ilości waluty w jego domu. Mogło to być drugie tyle, ile nabyłem. Nie pytałem go ile ma pieniędzy, ani ile zarabia w Niemczech.". Wbrew twierdzeniom skarżącego, zeznania świadka mogłyby uprawdopodobniać jedynie wysokość zakupionej od skarżącego waluty (15 000,00 DM). Nie wynika z nich natomiast, jaką wartość miała przechowywana w pudełku waluta, czy pochodziła ze środków opodatkowanych, czy zwolnionych od podatku. W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz