I SA/Go 937/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. w sprawie ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę I SA / Go 937 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący D.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2007 roku nr [...] którą do decyzją utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2007 roku wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...].04.2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu D.T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 45.500 złotych. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał że w lutym i marcu 2007 roku przeprowadzono u skarżącego kontrolę odnoszącą się do prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Ustalono że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "I" i został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...].11.2003 roku pod nr [...]. Prowadzona działalność gospodarczą polega na zakupie od rolników indywidualnych jaj gęsich, indyczych, produkcji i sprzedaży piskląt, skupie gęsi i indyków do uboju oraz sprzedaży mięsa drobiowego do uboju, prowadzenie wylęgu piskląt celem ich odsprzedaży hodowcom celem dalszej hodowli brojlerów gęsich i indyczych, a następnie odkupywaniu od nich brojlerów, zlecanie ich uboju wyspecjalizowanym firmom, sprzedaży mięsa po uboju i jego konfekcjonowaniu a także sprzedaży podrobów i pierza pochodzącego z drobiu po uboju. Skarżący złożył w dniu [...].01.2004 roku w Urzędzie Skarbowym oświadczenie że od roku 2004 wybiera opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według 19% stawki liniowej zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 31.12.2003 roku skarżący na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył deklarację PIT 6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W złożonej deklaracji w dziale D określił rodzaj produkcji, jej rozmiar, normę szacunkowa dochodu rocznego oraz dochód do opodatkowania. Nie wypełnił natomiast dział E dotyczący oświadczenia podatnika w sprawie ustalenia wysokości dochodów na podstawie prowadzonych ksiąg, a był do tego zobowiązany. Na podstawie deklaracji PIT 6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].01.2004 roku wydał decyzją w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej z 2004 rok, która to zaliczka została przyjęta na podstawie zdeklarowanej wielkości produkcji i normy szacunkowej dochodu. W 2004 roku skarżący złożył w dniu [...].04.2005 roku dwa zeznania w Urzędzie Skarbowym o wysokości osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2004 / PIT 36 L / i z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej / PIT 36 /. W rozliczeniu PIT 36 wskazał dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie hodowli indyka, piskląt gęsich i indyczych. Rozliczenie powyższe wykazało nadpłatę w kwocie 5.412,70 która została zwrócona skarżącemu. Skarżący złożył również w dniu [...].10.2003 roku w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, a odnoszącą się do działów specjalnych produkcji rolnej. / NIP 1 /. W tymże zgłoszeniu wskazał iż będzie prowadził księgi rachunkowe. W 2004 roku ewidencja dochodów kosztów prowadzona była na podstawie ksiąg rachunkowych również w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej. Prowadzenie dokumentacji rachunkowej w księgach rachunkowych uniemożliwił opodatkowania przychodów skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2003 roku w sprawie norm szacunkowych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt. 4 jako odrębne źródło przychodów przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Wyboru ustalania przychodu z tego tytułu dokonuje sam podatnik, co może nastąpić na podstawie ksiąg bądź na podstawie norm szacunkowych. Możliwość dokonania wyboru ograniczona jest poprzez wielkość uzyskanego przychodu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości przepisy ustawy stosują osoby fizyczne / również prowadzące działalność rolniczą / jeżeli uch przychodu netto ze sprzedaży towarów i produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość 800.000 Euro. Zdaniem organu podatkowego dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko gdy podatnik nie prowadzi ksiąg, gdy je prowadzi dochód ustalany jest na podstawie ksiąg. Z tego też względu rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok winno być dokonane na podstawie art. 15 w zw. z art. 14 oraz art. 127 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej nie mogą być łączone z dochodami z poza rolniczej działalności gospodarczej i nie mogą być opodatkowane według zasad określonych war t. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 30 c ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa bowiem iż podatkiem wynoszącym 19% opodatkowane są dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochodów tych nie łączy się z dochodami pochodzącym z działów specjalnych produkcji rolnej / art. 27 ustawy / W związku z tym organ uznał iż nastąpiło zaniżenie podatku o kwotę 41.145,40 złotych. Od powyższej decyzji złożył odwołanie skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji : - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozparzenia całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prowadzonej produkcji rolnej w sytuacji gdy strona w istocie osiągała w tym zakresie tylko przychody z działalności rolniczej oraz nie prowadziła działów specjalnych produkcji rolnej, - naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy przepis definiuje działalność rolniczą jak produkcję zwierzęcą typu przemysłowo – fermowego, - naruszenie arrt. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie że strona prowadziła działy specjalne produkcji rolnej w sytuacji gdy strona prowadziła działalność rolniczą w rozumienie art. 2 ust. 2 ustawy w ramach gospodarstwa rolnego. W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej edycji i orzeczenie iż strona nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym gdyż wykonywała działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem skarżącego nie prowadził on działów specjalnych produkcji rolnej lecz działalność rolniczą a przychody te zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłączeniu z zakresu zastosowania tej ustawy. Powołując się na definicję działalności rolniczej zamieszczoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził iż w 2004 roku prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym / naturalnym / z własnej hodowli, w tym również produkcję zwierzęcą typu przemysłowo – fermowego, a jego minimalny okres przetrzymywania drobiu rzeźnego w których następował jego biologiczny wzrost znacznie przekraczał 6 tygodni. Tak więc była to działalność rolnicza, a więc skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego składając deklarację PIT 6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, uiszczając zaliczki i podatek dochodowy od osób fizycznych, a także występując z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie zaliczek do wymiaru podatku dochodowego z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, oraz dokonując rocznego rozliczenia podatku działał w błędzie. Błędne natomiast działalnie podatnika nie może włączać podatnika pod działania ustawy, której normalnie zgodnie z przepisami nie podlegałby. Skarżący również z uwagi na nieznajomość prawa złożył zeznanie za 2004 roku w którym dokonał rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podniósł również że produkcja drobiu rzeźnego prowadzona była w ramach gospodarstwa rolnego, a zakres tej produkcji odpowiadał uregulowaniom i zakresowi wskazanemu w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każda bowiem działalność rolnicza stanowi działy specjalne produkcji rolnej. Opodatkowanie skarżącego w konsekwencji usankcjonowałoby sytuację gdy każda działalność rolnicza stanowiłaby działy specjalne produkcji rolnej, co nie było intencją ustawodawcy bowiem rozróżnia on prowadzenie działalności rolniczej od prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Definicja działów specjalnych produkcji rolnej jak i działalności rolniczej obejmuje działalność polegającą na fermowej hodowli i chowie drobiu rzeźnego, toteż elementem odróżniającym ją od działalności rolniczej jest minimalny okres przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, który dla drobiu rzeźnego w tym indyków wynosi 6 tygodni. Z tego też względu działalność skarżącego należy zaliczyć do działalności rolniczej bowiem biologiczny wzrost zwierząt następuje w okresie znacznie przekraczającym 6 tygodni. Skarżący wskazał również iż działalność prowadzona przez skarżącego odbywa się w gospodarstwie rolnym co przemawia za zakwalifikowaniem jej do działalności rolniczej, choć w ustawie brak takiego warunku. Po rozparzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2007 roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję organ II instancji wskazał iż art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, Art. 2 ust. 2 ustawy definiuje pojęcie działalności rolniczej w której to definicji brak jest wylęgarni drobiu, a art. 2 ust. 3 ustawy definiuje pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie w art. 2 ust. 3a wyłącza się z działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowle i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie w / w przepisów organ wskazał iż do działów specjalnych produkcji rolnej kwalifikuje się wyląg piskląt gęsich i indyczych oraz hodowlę indyka w liczbie ponad 100 sztuk. Przychody natomiast z powyższej działalności ustala się wówczas gdy podatnik prowadzi księgi podatkowe, bądź księgi rachunkowe, gdy podatnik natomiast nie prowadzi ksiąg przychód nie jest ustalany, a ustalany jest dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód ten jest ustalany w oparciu o normy szacunkowe dochodu rocznego określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 25.09.2002 roku w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem organu z definicji działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolniczej zawartych w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika iż w skład działalności rolniczej zalicza się produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego, natomiast di działów specjalnych produkcji rolnej zalicza się fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu.. Pojęcie produkcji typu przemysłowo-fermowego jest określeniem ogólnym obejmującym różne rodzaje produkcji zwierzęcej, a pojęcie to jest ograniczone w definicji działów specjalnych produkcji rolnej do fermowej dowoli i chowu drobiu rzeźnego i nieśnego. Nadto definicja ta nie obejmuje wylęgarni drobiu, natomiast obejmuje je definicja działów specjalnych produkcji rolnej, a działalność tą skarżący prowadził. Organ również wskazał iż w postępowaniu nie został naruszony art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej bowiem materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący z zachowaniem udziału strony w postępowaniu. Od powyższej decyzji skargę złożył skarżący D.T., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił decyzji : - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozparzenia całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prowadzonej produkcji rolnej w sytuacji gdy strona w istocie osiągała w tym zakresie tylko przychody z działalności rolniczej oraz nie prowadziła działów specjalnych produkcji rolnej, - naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy przepis definiuje działalność rolniczą jak produkcję zwierzęcą typu przemysłowo – fermowego, - naruszenie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie że strona prowadziła działy specjalne produkcji rolnej w sytuacji gdy strona prowadziła działalność rolniczą w rozumienie art. 2 ust. 2 ustawy w ramach gospodarstwa rolnego, a z ostrożności procesowej w razie nie uwzględnienia zarzutów powyższych skarżący wskazał na : - naruszenie art. 3 pkt.1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt.2, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie obowiązków podatkowych strony nap odstawie innych ustaw niż ustawy podatkowe. W uzasadnieniu skarżący podniósł że skarżący w 2004 roku nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej ale działalność rolniczą. Powołując się na definicję działalności rolniczej zamieszczoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził iż w 2004 roku prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym / naturalnym / z własnej hodowli, w tym również produkcję zwierzęcą typu przemysłowo – fermowego, a jego minimalny okres przetrzymywania drobiu rzeźnego w których następował jego biologiczny wzrost znacznie przekraczał 6 tygodni. Tak więc była to działalność rolnicza, a więc skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego składając deklarację PIT 6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, uiszczając zaliczki i podatek dochodowy od osób fizycznych, a także występując z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie zaliczek do wymiaru podatku dochodowego z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, oraz dokonując rocznego rozliczenia podatku działał w błędzie. Błędne natomiast działalnie podatnika nie może włączać podatnika pod działania ustawy, której normalnie zgodnie z przepisami nie podlegałby. Skarżący również z uwagi na nieznajomość prawa złożył zeznanie za 2004 roku w którym dokonał rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podniósł również że produkcja drobiu rzeźnego prowadzona była w ramach gospodarstwa rolnego, a zakres tej produkcji odpowiadał uregulowaniom i zakresowi wskazanemu w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każda bowiem działalność rolnicza stanowi działy specjalne produkcji rolnej. Definicja działów specjalnych produkcji rolnej jak i działalności rolniczej obejmuje działalność polegającą na fermowej hodowli i chowie drobiu rzeźnego, toteż elementem odróżniającym ją od działalności rolniczej jest minimalny okres przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, który dla drobiu rzeźnego w tym indyków wynosi 6 tygodni. Z tego też względu działalność skarżącego należy zaliczyć do działalności rolniczej bowiem biologiczny wzrost zwierząt następuje w okresie znacznie przekraczającym 6 tygodni. Skarżący jego zdaniem prowadził produkcję zwierzęcą typu przemysłowo – fermowego które jest pojęciem szerszym niż fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego i zawiera w sobie również wylęgarnie drobiu. To że definicja działów specjalnych zawiera w sobie wylęgarnie drobiu nie świadczy o tym że wylęgarnie drobiu nie stanowią produkcji zwierzęcej typu przemysłowo – fermowego. Oznacza to iż skarżący nie zatajał celowo iż prowadził wylęgarnie drobiu, a wylęgarnie drobiu mieszczą się w zakresie pojęcia produkcji zwierzęcej typu przemysłowo – fermowego. Skarżący wskazał również iż działalność prowadzona przez skarżącego odbywa się w gospodarstwie rolnym co przemawia za zakwalifikowaniem jej do działalności rolniczej, choć w ustawie brak takiego warunku. Działy specjalne produkcji rolnej to działalność w której nie trzeba zachowywać okresów przechowywania zwierząt i roślin określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może być również prowadzona poza gospodarstwem rolnym. Z ostrożności skarżący wskazał iż o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej decyduje nie ustawa o rachunkowości lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli jest spełniony warunek określony w art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązku podatnika winny wynikać z ustaw podatkowych, a ustawa o rachunkowości do nich nie należy. Podatnik jest zobligowany do prowadzenia pełnej rachunkowości gdy spełnione zostaną warunki ustanowione ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych powodujące powstanie tego obowiązku. Podatnik prowadząc działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość o ile sam się na to zdecyduje. Jeżeli natomiast nie zaprowadzi ksiąg, to dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. Obowiązek natomiast prowadzenia ksiąg powstaje po przekroczeniu limitu 800 tysięcy euro gdy uprzednio przychody były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący opodatkował działy specjalne produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, a więc sam zdecydował że nie zaprowadzi ani księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych. O ile skarżący sam zdecydował o formie opodatkowania przychodów to brak jest podstaw do przyjęcia iż podatnik miał obowiązek zaprowadzić księgi rachunkowe na podstawie obowiązków ustalonych w ustawie odrębnej od ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia księgi dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej o ile zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, a to dotyczy podatkowej księgi przychodów i rozchodów / art. 24a ust. 1 w / w ustawy /. Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych jeżeli uch przychody w rozumieniu art. 14 w / w ustawy za poprzedni rok podatkowy wynoisły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty w euro w przepisach o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ przytaczając definicję działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej oraz wskazując na rozgraniczenie tych pojęć według kryteriów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosi iż w skład pojęcia działalności rolniczej zalicza się produkcję zwierzęcą typu przemysłowo – fermowego a do działów specjalnych produkcji rolnej zalicza się fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu. Tak więc produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego jest określeniem ogólnym obejmującym różne rodzaje produkcji zwierzęcej. Definicja działów specjalnych produkcji rolnej ogranicza produkcję zwierzęcą do fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego i nieśnego. Definicja działalności rolniczej nie obejmuje wylęgarni drobiu a obejmuje je definicja działów specjalnych produkcji rolnej. Organ również podkreślił iż nie naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej jak również art. 3 pkt. 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 a ust. 1, ust. 2 pkt. 2 , ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż określenie obowiązku podatkowego strony nastąpiło na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych która zawiera definicję działów specjalnych produkcji rolnej zawartych w art. 2 ust. 3 oraz o dane wynikające z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego. Nadto skarżący wyprodukował o wiele więcej drobiu niż określona w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego względu działalność skarżącego należy zakwalifikować jaki dział specjalny produkcji rolnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia, istotną dla prowadzonego postępowania była oceny, czy skarżący prowadził działalność rolniczą ?, czy też działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej ?, w rozmienieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. /. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 2 ust. 1,2,3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. /. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący prowadzi działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i uznanie go za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Uznanie że skarżący prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust.2 w / w ustawy skutkuje brakiem podstaw do zastosowania przepisów tej ustawy co do przychodów uzyskiwanych z tej działalności przez skarżącego zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. / zawiera w art. 2 ust. 2 definicję działalności rolniczej. Działalność rolnicza w brzmieniu w/w artykułu jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym /naturalnym / z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego, oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Nie może ulegać wątpliwości że skarżący w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu wylęgu piskląt czy też chowie i hodowli drobiu rzeźnego co wynika zarówno z materiału dowodowego jak i złożonej skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżący jednakże wskazuje że prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym / naturalnym / z własnej hodowli w tym również produkcję zwierzęcą typu przemysłowo – fermowego. Ponadto jak podkreślał minimalny okres przetrzymywania drobiu rzeźnego w których następował jego biologiczny wzrost znacznie przekraczał 6 tygodni. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. / definiuje działalność rolniczą jako działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym / naturalnym / z własnych upraw albo hodowli lub chowu. W dalszej części przepisu art. 2 ust. 2 w / w ustawy ustawodawca przykładowo wskazuje jakie rodzaje działalności wchodzą w zakres działalności rolniczej. Tak więc posługując się zwrotem " w tym również" ustawodawca wymienia takie rodzaje działalności jak : produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego, oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb. W dalszej części przepisu art. 2 ust. 2 do działalności rolniczej ustawodawca zaliczył również działalność w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej określony w ustawie okres. Zdaniem Sądu ustawodawca w art. 2 ust. 2, rozróżnił działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym / naturalnym / z własnych upraw albo hodowli lub chowu, od działalności w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej wymieniony w ustawie określony okres. Oba rodzaje działalności w rozumieniu art. 2 ust. 2 w / w ustawy są działalnością rolniczą, jednakże działalność w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszący określony w ustawie okres, nie może być utożsamiana z działalnością polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym / naturalnym / z własnych upraw albo hodowli lub chowu. Tak więc o ile skarżący deklaruje że prowadził działalność rolniczą w postaci produkcji zwierzęcej typu przemysłowo – fermowego, to nie może powoływać się jednocześnie na minimalny okres przetrzymywania drobiu rzeźnego w którym następował jego biologiczny wzrost określony w art. 2 ust. 2 ustawy ponieważ okres przetrzymywania drobiu tam wymieniony, nie dotyczy działalności prowadzonej w postaci produkcji zwierzęcej typu przemysłowo – fermowego, a dotyczy innej działalności niż wymieniona w części pierwszej art. 2 ust. 2 dla wyróżnienia której określono okres przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost, a której prowadzenia skarżący nie deklarował. Należy podkreślić iż w definicjach tych ustawodawca wyraźnie podkreśla i rozróżnia te działalności poprzez wskazanie na cechę "przetrzymywania" w których następuje biologiczny wzrost w jednym przypadku i na cechę "wytwarzania" produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym w drugim. Tym samym nie można uznać wskazanego przez skarżącego minimalnego okresu 6 tygodni, jako wyróżnika dla prowadzonej działalności rolniczej. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. / wskazuje również w art. 2 ust. 3 również co należy rozumieć przez działy specjalne produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej są : uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. W definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 zawarto jako rodzaj działalności nią objętej " produkcję zwierzęcą typu przemysłowo – fermowego", natomiast w art. 2 ust. 3 w definicji działów specjalnych produkcji rolnej ujęto jako rodzaj działalności zawartej w tym pojęciu " fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego". Nie może ulegać wątpliwości że ustawodawca z pojęcia działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 w / w ustawy wyłączył działy specjalne produkcji rolnej i zdefiniował to pojęcie w art. 2 ust. 3 w / w ustawy celem podporządkowania przychodów z tej działalności ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. /. Pojęcie produkcji zwierzęcej można zdefiniować jako działalność obejmującą takie czynności, jak hodowla, ubój wraz z rozbiórką poubojową włącznie. Produkcja natomiast nie obejmuje tzw. konfekcjonowania ani też sprzedaży detalicznej mięsa, gdyż czynności te mają charakter czynności handlowych / wyrok I SA/Gd 1422/1996 NSA w Gdańsku z dnia 20 maja 1998 roku LEX nr 35956 /. Tak więc nie ulega wątpliwości że "fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego" jest pojęciem węższym niż pojęcie " produkcji zwierzęcej typu przemysłowo – fermowego", bowiem nie obejmuje uboju i rozbiórki poubojowej drobiu. Z ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu wynika iż skarżący prowadził również fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego odsprzedając wychodowany drób, a więc w konsekwencji należy uznać iż prowadził dział specjalny produkcji rolnej. Skarżący wskazuje na to iż jego działalność prowadzona była w ramach gospodarstwa rolnego, co wskazuje na to iż działalność ta jest działalnością rolniczą. W definicji działalności rolniczej brak jest wskazania, iż winna ona być prowadzona w gospodarstwie rolnym, co przyznaje również skarżący. Tak więc to że działalność skarżącego była prowadzona w gospodarstwie rolnym nie przesądza o tym iż stanowi ona działalność rolniczą. Wskazać należy jednak, że nawet gdyby cechą działalności rolniczej byłoby prowadzenie jej w ramach gospodarstwa rolnego, nie wpłynęłoby to na ocenę i kwalifikację działalności jako dział specjalny produkcji rolnej. Ustawodawca bowiem w art. 2 ust. 3 wyłączył z działalności rolniczej działy specjalne produkcji rolnej, zakresowo do tego pojęcia należące. Działalność w zakresie działów specjalnych, w przypadku braku tego uregulowania, zaliczałaby się do działalności rolniczej, na co wskazuje również brzmienie art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy. W konsekwencji Sąd uznał iż brak jest podstaw do uznania iż organ podatkowy naruszył art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. /. Sąd nie uznał również za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając decyzję oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, natomiast skarżący nie oferował mimo istnienia takiej możliwości innych dowodów. Organ podatkowy nie miał natomiast obowiązku, wobec zgromadzonych dowodów, prowadzenia w dalszym ciągu postępowania które miało by prowadzić do wykazania tezy wskazanej przez skarżącego mimo braku przesłanek w tym kierunku. Ponadto podnosząc powyższy zarzut w skardze skarżący nie wyartykułował konkretnych przypadków naruszenia, których dotyczy powyższy zarzut, toteż szczegółowe odniesienie się do tego zarzutów nie jest możliwe. Co do zarzutu naruszenia art. 3 pkt. 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. /. Brak jest podstaw do osądu iż obowiązki podatnika określono w oparciu o przepisy innych ustaw niż ustaw podatkowych co wynika z podstaw prawnych wydanych decyzji w których brak jest przywołania przepisów o rachunkowości. Dodać należy że skarżący złożył w dniu 15.10.2003 roku w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 1 w którym wskazał, a więc dokonał wyboru, w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej iż będzie prowadził księgi rachunkowe, co też uczynił w roku 2004. Zgodnie z art. 15 zdanie 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych./ Dz.U t.j. .00.14.176 z późn. zm. /. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. W myśl art. 24 ust. 4 zdanie 2 powołanej ustawy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, w tym ksiąg rachunkowych / inne rozumienie ksiąg niż w art. 24a ust.1 ustawy /, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Z powołanych przepisów wynika zatem, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. W sytuacji gdy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, dochód z tego źródła jest ustalany na podstawie tych ksiąg, co też organ podatkowy uczynił. Wobec nie dopatrzenia się przez Sądu naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Asesor WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk .