I SA/Go 94/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.K. ( zwana dalej: jako Skarżąca, Strona) wniosła skargę na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2024 r. (zwanego dalej jako: DKIS, Organ), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, który wpłynął do DKIS w dniu [...] grudnia 2023 r. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą której główny przedmiot działalności określony został kodem PKD 85.52.Z jako pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz dodatkowy kodem PKD 86.90.E jako pozostała działalność wzakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Skarżąca wskazała, że w ramach świadczonych przez siebie usług korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. dalej jako "u.p.t.u."). Swoją działalność opodatkowuje na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U, z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.). Skarżąca wskazała, że jest absolwentką Akademii Muzycznej [...] ze specjalizacji Muzykoterapia, a także absolwentką Uniwersytetu [...] z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej.Działalność Skarżącej polega między innymi na pracy z dziećmi zdrowymi jak i niepełnosprawnymi w zakresie poprawy ich stanu zdrowia psychicznego jak i fizycznego w ramach prowadzenia muzykoterapii. Sesje muzykoterapii odbywają się na zlecenie przedszkoli, żłobków bądź fundacji. Podkreśliła, że w ramach sesji muzykoterapii bodźce dźwiękowe docierają do zmysłu słuchu i jednocześnie wpływają na cały organizm poprzez doznania kinestetyczne. Ponadto zgodnie z badaniami, muzyka wywiera wpływ na sieci neuronowe w mózgu, zwiększając jego plastyczność pomiędzy niektórymi rejonami. Sesje muzykoterapii prowadzone przez Skarżącą stanowią nie tylko wspomagającą, ale i samodzielną metodę terapeutyczną. Ponadto Skarżąca wskazała, że świadczona przez nią usługa muzykoterapii polega między innymi na: • Muzykoterapii aktywnej, która polega na działaniach angażujących pacjenta (np. śpiew, gra na instrumentach),jej celem jest pobudzenie człowieka. • Muzykoterapii receptywnej polega natomiast na słuchaniu muzyki przy jednoczesnej relaksacji i wizualizacji. Jej celem jest refleksja, dotarcie do trudnych doświadczeń i emocji. Skarżąca podkreśliła, że muzykoterapie jako metodę terapeutyczną wykorzystuje zarówno u dzieci zdrowych, jak i zmagających się z różnego rodzaju trudnościami. Terapia muzyką pozytywnie wpływa na rozwój dziecka: poprawia jego koncentrację i pamięć, łagodzi napięciaw ciele, stymuluje rozwój dziecka, poprawia samoocenę oraz pozytywnie wpływa na pracę umysłową. Prowadzone sesje muzykoterapii wykazują także skuteczność w pracy z dziećmi z autyzmem, z niepełnosprawnością intelektualną oraz zaburzeniami zachowania. W zależności od wybranej muzyki celem muzykoterapii może być bowiem wyciszenie i uspokojenie dziecka, ale także pobudzenie dziecka nieśmiałego.Ponadto Skarżąca wskazała, że prowadzi sesje muzykoterapii według indywidualnych potrzeb każdego dziecka po przeprowadzeniu odpowiedniego wywiadu z rodzicami jak i samym dzieckiem. Muzykoterapia wymaga od skarżącej zawsze indywidualnego podejścia do każdego dziecka. Skarżąca w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała również, że w ramach działalności prowadzi zajęcia polegające na prywatnym nauczaniu rytmiki, które realizuje w żłobkach. Wskazane zajęcia prowadzone są w żłobkach miejskich, gdzie umowy podpisane są indywidualnie z każdym z rodziców. Skarżąca podkreśliła, że jest wyłącznym organizatorem zająć z rytmiki i jedyną osobą przeprowadzającą wskazane zajęcia. Żłobek jest miejscem, w którym skarżąca przeprowadza wskazane zajęcia. Zajęcia przeprowadza w grupach. Zamawiającymi są rodzice dzieci, które uczęszczają na zajęcia. Zajęcia pobudzają ciekawość muzyczną, a dzieci stają się wrażliwsze na bodźce dźwiękowe. Takie zajęcia polegają na śpiewie, grze na prostych instrumentach oraz tańcach. Dzieci uczą się wsłuchiwać w rytm muzyki, wykonują improwizowane ruchy, a przy tym doskonale się bawią. Skarżąca zaznaczyła, że prowadzone przez nią zajęcia z rytmiki są prowadzone na poziomie przedszkolnym. Podkreślono bowiem, że określa ona dobór odpowiednich form kształcenia dla swoich uczniów, jednak skupia się jedynie na kształceniu przedszkolnym. Nie ma znaczenia fakt, że zajęcia odbywają się w żłobku, ponieważ jest to tylko miejsce prowadzenia zajęć a poziom i zakres prowadzonych zajęć określa Skarżąca. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania czy świadczenie przez nią usług: - muzykoterapii może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) u.p.t.u. oraz - zajęć z rytmiki ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Po uzupełnieniu przez skarżącą wniosku DKIS w pisemnej interpretacji indywidualnej [...] z dnia [...] lutego 2024 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że usług muzykoterapii świadczonych na rzecz dzieci zdrowych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazał natomiast, że usługi muzykoterapii dla dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami (np. dla dzieci z autyzmem czy niepełnosprawnością intelektualną), mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto zaznaczył, że Skarżąca nie spełnia przesłanki podmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., bowiem usług muzykoterapii nie świadczy jako określony ustawą podmiot, tj. nie świadczy ich w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Natomiast w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie usług prywatnego nauczania rytmiki prowadzonej w żłobkach, Organ wskazał, że usługa ta nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Podkreślił, że prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając w niej naruszenie przez DKIS: 1) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c)u.p.t.u., polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni i dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na przyjęciu wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, że zwolnienie z podatku od towarów i usług zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania w przypadku Skarżącej, która świadczy usługi muzykoterapii, służąceprofilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991); 2) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni i dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na przyjęciu wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, że zwolnienie z podatku od towarów i usług, zawarte w tym przepisie,nie ma zastosowania w przypadku Skarżącej, która jako nauczyciel, prowadzi zajęcia prywatnego nauczania rytmiki na poziomie przedszkolnym, 3) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. dalej "Ordynacja") w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu. Uzasadniając zarzuty Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u., świadczenie niektórych kategorii usług zwolnione jest od podatku od towarów i usług. Jedną z nich stanowią wskazane w pkt 19 lit. c) tego przepisu, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej jako osobę wykonującą zawód medyczny, rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez określone podmioty. Następnie Skarżąca powołała orzeczenia TSUE C-212/01, C-384/98, C-262/08 odnoszące się do celu usług medycznych oraz wyroku NSA I FSK 332/13 wskazując jednocześnie, że muzykoterapia jako metoda terapeutyczna bazuje na leczniczym wpływie dźwięku na człowieka. Zdaniem Skarżącej, badania pokazują, że bodźce dźwiękowe docierają do zmysłu słuchu i jednocześnie wpływają na cały organizm poprzez doznania kinestetyczne. Ponadto zgodnie z badaniami muzyka wywiera wpływ na sieci neuronowe w mózgu, zwiększając jego plastyczność pomiędzy niektórymi rejonami. Skuteczność muzykoterapii zostałapotwierdzona wieloma badaniami naukowymi i obecnie stanowi nie tylko wspomagającą, ale i samodzielną metodą terapeutyczną. Zdaniem Skarżącej, nie sposób zgodzić sią ze stwierdzeniem Organu że "w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług muzykoterapii, należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz dzieci z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia czy też dzieci zdrowych w celu profilaktyki zachorowań. Świadczone zatem przez Skarżącą usługi muzykoterapii dla dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami (np. dla dzieci z autyzmem czy niepełnosprawnością intelektualną), mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi muzykoterapii świadczone na rzecz dzieci zdrowych. Zatem usług muzykoterapii świadczonych na rzecz dzieci zdrowych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy."Zdaniem Strony, jest ono nielogiczne bowiem wskazuje, że profilaktyka zdrowia występuje wyłącznie w sytuacji świadczenia usług na rzecz dzieci niepełnosprawnych.Organ rozpoczynając uzasadnienie wydanego stanowiska wskazał, iż "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby."Następnie Skarżąca przytaczając definicję profilaktyki zawartą w słowniku języka polskiego PWN wskazała, że nie sposób zgodzić się z DKIS, że profilaktyka nie objawia się w przypadku świadczeń na rzecz dzieci zdrowych. Zdaniem Skarżącej, działania profilaktyczne w ramach usług muzykoterapii przejawiają się w zapobieżeniu rozwoju niepożądanych chorób. Nie jest bowiem przesądzone, iż dziecko zdrowe nie zachoruje czy nie rozwinie zachowania autystycznego. Zajęcia świadczone przez Skarżącą mają więc wpływ na zapobieżenie temu typu sytuacji.Skarżąca podkreśliła, że usługi muzykoterapii zarówno na rzecz dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami (np. dla dzieci z autyzmem czy niepełnosprawnością intelektualną) jak i na rzecz dzieci zdrowych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)u.p.t.u., a nie jak wskazał Organ tylko te świadczone na rzecz dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami (np. dla dzieci z autyzmem czy niepełnosprawnością intelektualną). Dalej Skarżąca, nie zgodziła się z twierdzeniem Organu, iż nie spełnia przesłanki podmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)u.p.t.u., bowiem usług muzykoterapii nie świadczy jako określony ustawą podmiot, tj. nie świadczy ich w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.Podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazała, iż zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresujej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm), w załączniku w grupie 3230" Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii" został wymieniony muzykoterapeuta.Dlatego, zdaniem Skarżącej, pomimo że zawód "muzykoterapeuta" nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie muzykoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.W ocenie Skarżącej, bezspornie spełnia ona przesłankę podmiotową wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u., świadczenie niektórych kategorii usług zwolnione jest od podatku od towarów i usług. Jedną z nich stanowią wskazane w pkt 27 tego przepisu, usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Skarżąca zauważyła, że powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez określone podmioty.Przepis ten dotyczy bowiem usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Usługi te winny zaś być świadczone przez nauczycieli. Przytaczając szereg wyroków WSA Skarżąca wskazała, że pomimo wskazań w nich zawartych, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie to Skarżąca podkreśliła, że posiada odpowiednie kwalifikacje, by prowadzić zajęcia z rytmiki i przekazywać swoją wiedzę uczniom, bowiem Skarżąca jest absolwentką Akademii Muzycznej [...] ze specjalizacji Muzykoterapia. A także absolwentką Uniwersytetu [...] z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej.Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, spełnia ona przesłankę podmiotową, gdyż świadczy zajęcia rytmiki jako nauczyciel. Organ uznał zaś stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, gdyż zajęcia z rytmiki nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27u.p.t.u., z faktu, że świadczonych przez Skarżącą usług - w świetle orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym. W ocenie Skarżącej, argumentacja ta jest wadliwa, bowiem wskazane orzeczenie TSUE odnosi się wprost do lekcji pływania jako lekcji specjalistycznych. Natomiast zajęcia prowadzone przez Skarżącą są wymagalne przez podstawy programowe. Ponadto Organ bezpodstawniestwierdził, iż zajęcia rytmiki wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, ponieważ na poziomie, jakim świadczy je Skarżąca mają one inny cel niżeli aktywność sportowa czy artystyczna,bowiem prowadzone zajęcia mają na celu ogólny rozwój dziecka. Celem wychowania przedszkolnego jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka, gdyż dzięki temu dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. Organ nie wskazał argumentacji negującej powyższego wskazania przy czym podkreślił, iż nie ma znaczenia że zgodnie z metodyką zajęć w przedszkolu wydaną przez Ośrodek Rozwoju Edukacji, prowadzenie zajęć z dziećmi w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym powinno wykorzystywać doświadczenia płynące z zabawy w połączeniu z odpowiednio planowanymi czynnościami intelektualnymi i manipulacyjnymi, bazować na potrzebach dzieci związanych z zaspokajaniem ciekawości i zdobywaniem wiedzy, z wykorzystaniem urozmaiconych i atrakcyjnych propozycji aktywności. Co jest bardzo istotne, gdyż poziom, na jakim świadczy zajęcia Skarżąca i ich charakter nie wypełnia przesłanek zajęć specjalistycznych. Dalej Strona powołała się na przepisy dotyczące podstawy programowej regulowane rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnejprzysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej.Organ zaś wywodząc analogie z orzeczenia dotyczącego lekcji pływania porównał nauczanie dzieci na poziomie przedszkolnym wymagane do ich ogólnego rozwoju, oraz podstawę programową, do nauczania specjalistycznego. Skarżąca nie podziela oceny Organu, że nauka pływania jest tożsama z prowadzonymi przez nią zajęciami. Wobecpowyższego, w ocenie Skarżącej, Organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni i dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na przyjęciu wbrew językowemu brzmieniu przepisu, że zwolnienie z podatku \/AT zawarte w tym przepisie nie ma do niej zastosowania. Ponadto Skarżąca zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Strony Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do DKIS. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935), zwanej dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była wykładnia regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)i ust. 1 pkt 27u.p.t.u. Odnosząc się do pierwszego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1pkt 19 lit. c) u,p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)u.p.t.u. należy zauważyć, co nie jest sporne, że zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez określone podmioty.Przepis ten dotyczy bowiem usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,poprawie zdrowia. Natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej jako osobę wykonującą zawód medyczny, rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C- 384/98 podkreślił, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Skarżąca w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że muzykoterapia jako metoda terapeutyczna bazuje na leczniczym wpływie dźwięku na człowieka. Wskazała, że badania pokazują, że bodźce dźwiękowe docierają do zmysłu słuchu i jednocześnie wpływają na cały Organizm poprzez doznania kinestetyczne. Ponadto zgodnie zbadaniami muzyka wywiera wpływ na sieci neuronowe w mózgu, zwiększając jego plastyczność pomiędzy niektórymi rejonami. Skuteczność muzykoterapii została potwierdzona wieloma badaniami naukowymi i obecnie stanowi nie tylko wspomagającą, ale i samodzielną metodę terapeutyczną. Organ w wydanej interpretacji wskazał, że "w odniesieniu do świadczonych przez skarżącą usług muzykoterapii, należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz dzieci z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia czy też dzieci zdrowych w celu profilaktyki zachorowań. Świadczone zatem przez skarżącą usługi muzykoterapii dla dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami (np. dla dzieci z autyzmem czy niepełnosprawnością intelektualną), mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ort. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi muzykoterapii świadczone na rzecz dzieci zdrowych. Zatem usług muzykoterapii świadczonych na rzecz dzieci zdrowych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy." Zdaniem sądu nie można zgodzić się z powyższym stwierdzeniem, że profilaktyka zdrowia występuje wyłącznie w sytuacji świadczenia usług na rzecz dzieci niepełnosprawnych. Organ rozpoczynając uzasadnienie wydanego stanowiska sam wskazał, iż "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachorowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Nie sposób więc zgodzić się z organem, że profilaktyka nie objawia się w przypadku świadczeń na rzecz dzieci zdrowych. W słowniku języka polskiego PWN profilaktyka medyczna to " działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom" (Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2018, str.936). Należy zatem podzielić pogląd skarżącej, że działania profilaktyczne w ramach usług muzykoterapii przejawiają się także w zapobieżeniu rozwoju niepożądanych chorób. Nie jest bowiem przesądzone, iż dziecko zdrowe nie zachoruje czy nie rozwinie zachowaniaautystycznego. Zatem usługi muzykoterapii zarówno na rzecz dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami (np. dla dzieci z autyzmem czy niepełnosprawnością intelektualną) jak i na rzecz dzieci zdrowych, stanowią usługi w zakresiepoprawy opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu w rozumieniu art, 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u, a nie jak wskazał Organ tylko teświadczone na rzecz dzieci zmagających się z różnego rodzaju trudnościami. Ponadto organ wskazał, iż skarżąca nie spełnia przesłanki podmiotowej z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)u.p.t.u., gdyż usługi nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, z czym również nie można się zgodzić.W interpretacji Organ odnosząc się do zakresu podmiotowego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)u.p.t.u. wskazał, iż zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostałyuregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Ponadto zaznaczył, że poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach dlatego należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.Z takim twierdzeniem Organu należy się zgodzić. Skarżąca słusznie we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazała, iż zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm), w załączniku do tego rozporządzenia wymieniającej zawody zawarte w grupie 32 – jako średni personel do spraw zdrowia, mieści pod numerem 323008 muzykoterapeuta. Zatem osoba posiadająca wykształcenie w zakresie muzykoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, Skarżąca jest absolwentką Akademii Muzycznej [...] ze specjalizacji Muzykoterapia oraz absolwentką Uniwersytetu [...] z Pedagogiki Wczesnoszkolnej i Przedszkolnej. Jest więc osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny w zakresie muzykoterapii. Spełnia wymogi zwolnienia wynikającego z regulacji art. 43 ust.1 pkt 19 c) u.p.t.u. Przedmiotem sporu było również to, czy Skarżąca możeskorzystać w związku z prowadzeniem zajęć z rytmiki ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy ou.p.t.u. DKIS zajął stanowisko ,że skarżącej zwolnienie nie przysługuje, gdyż wykonywane przez nią nauczanie nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, nie wiąże się bowiem z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Zdaniem DKIS, prowadzone przez Skarżącą zajęcia wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego". Zdaniem Organu za zwolnieniem nie przemawia również fakt, że zajęcia prowadzone przez Skarżącą wskazane są jako wymagane do odpowiedniego rozwoju dziecka oraz zgodne z metodyką zajęć w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym wydana przez Ośrodek Rozwoju Edukacji. Zdaniem Skarżącej, spełnia ona przesłanki do skorzystaniaze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., albowiem posiada nie tylko kierunkowe wykształcenie ale prowadzone przez nią zajęcia obejmują kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnymwynikające z podstawą programową określonej rozporządzeniem MEN. Zdaniem Sądu, w sporze tym należy przyznać rację skarżącej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zwolnienia unormowane w Dyrektywie 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyroki z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, CPP, Rec. str. I-973, pkt 15; z 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. str. I-1951, pkt 23). Przy czym w wyroku z 14 czerwca 2007 r., C-445/05 Haderer (EU:C:2007:344, pkt 25, 26), Trybunał wskazał, że pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższegow rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE nie powinno być interpretowane poprzez odniesienie do systemów kształcenia w poszczególnych państwach członkowskich, gdyż systemy te mogą się różnić między sobą,co prowadziłoby do rozbieżnego stosowania zwolnień przewidzianych w tych przepisach, wbrew celowi omawianej dyrektywy. Jednocześnie podnosi się,że zasady tej nie można absolutyzować, jako że sam art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy odsyła w sposób nieuchronny do krajowych systemów kształcenia, stwierdzając,że zwolnieniu podlega działalność prowadzona "przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (opinia rzecznika generalnego M.Szpunara w sprawie C-449/17). W rozpoznawanej sprawie nie było sporu, że skarżąca z uwagi na swoje wykształcenie spełnia wymóg podmiotowy – jest nauczycielem.Sąd podzielił zarzut skargi niewłaściwego uznania przez Organ, że zwolnienie z art.43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., nie ma zastosowania do prowadzonych przez skarżącą zajęć z rytmiki, bo nie mieszczą się w pojęciu kształcenia powszechnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Najpełniej definicję kształcenia powszechnego i wyższego przedstawił TSUE w wyroku w sprawie C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202, pkt 20-26). W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z 14 czerwca2007 r. Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18). Podniósł, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz,C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Wobec tego stwierdził, że działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu artykułu 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z 14 czerwca2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20). W pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacjiw ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.W opinii rzecznika generalnego M.Szpunara w powyższej sprawie C-449/17 wskazano, że w analizowanym pojęciu chodzi o powszechne, to jest dostępne -a na niższych poziomach nawet obowiązkowe - dla wszystkich, oraz ogólne,to znaczy obejmujące bardzo szeroki zakres wiedzy, kształcenie prowadzonew ramach istniejącego w każdym państwie członkowskim systemu szkolnegoi uniwersyteckiego. System taki, zwany w niektórych krajach edukacją narodową, podzielony na etapy, które można najogólniej określić jako podstawowy, średnii wyższy, zapewnia ogółowi ludności szeroki zasób wiedzy i umiejętności pozwalający na funkcjonowanie w nowoczesnym społeczeństwie zarówno w sferze prywatnej, jak i zawodowej. W większości państw członkowskich ten system kształcenia opiera się na szkołach publicznych, w których nauka jest często nieodpłatna lub częściowo nieodpłatna. System szkół publicznych mogą jednak uzupełniać również szkoły prywatne, które świadczą usługi edukacyjne odpłatnie. Zdarza się, że także w szkołach publicznych niektóre świadczenia edukacyjne udzielane są odpłatnie. Aby uniknąć, z jednej strony, podwyższania kosztu takich usług dla usługobiorców, a z drugiej strony zakłócenia konkurencji między podmiotami sektora publicznego i prywatnego, ustawodawca Unii wprowadził zwolnienie w odniesieniu do działalności określonej jako kształcenie powszechne lub wyższe. Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że jeżeli w ramach funkcjonującego w państwie członkowskim systemu kształcenia powszechnego (szkolnego) lub wyższego (uniwersyteckiego) pewne usługi są świadczone odpłatnie, czy to przez szkoły publiczne, czy prywatne, to usługi te podlegają zwolnieniuz podatku VAT. Pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego nie obejmuje więc usług, które nie wchodzą w zakres systemu szkolnictwa funkcjonującegow poszczególnych państwach członkowskich i są świadczone przez podmioty nienależące do systemu szkolnego tych państw, takich jak - w stanie faktycznym sprawy, w której została wydana analizowana opinia - nauka jazdy prowadzona przez wyspecjalizowane ośrodki. Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowegona uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego. Powyższe potwierdza orzeczenie w sprawie C-449/17, w której Trybunał wprost wskazał,że działalność objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" dotyczy szkoleń prowadzonych w szkołach lub na uniwersytetach (pkt 23). W sprawieC-445/05 Haderer (EU:C:2007:344) Trybunał doszedł przy tym do wniosku,że zwolnienie to może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Zatem przyjąć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem, pod warunkiem że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach. W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy zajęcia z rytmiki należą do podstawowego programu nauczania przedszkolnego, którego celem jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka. Takich działań organ interpretacyjny jednak nie podjął w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny w swej argumentacji odwołał się natomiast do orzeczenia TSUE w sprawie C-373/19, w którym przytoczono definicję pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT. Nie negując powołanej przez organ definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego", którą - co należy dodać na marginesie - Trybunał zaczerpnął ze wskazanego wyżej wyroku w sprawie C-449/17, podnieść należy, że odwołując się do wybranego orzeczenia TSUE, Organ powinien mieć na uwadze, że orzeczenie to zapadło na gruncie konkretnego stanu faktycznego, które dotyczyło podstawowych kursów pływania. W opisie stanu faktycznego sprawy o sygn. C-373/19 nie było przy tym akcentowane, tak jak w niniejszej sprawie, że zajęcia z rytmiki są świadczonew ramach systemu kształcenia państwa członkowskiego. Trybunał ocenił,że co prawda udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczeniei realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernegoi zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem,co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Podobne wnioski Trybunał wyciągnął na gruncie spraw dotyczących nauki surfingui żeglarstwa w sprawie o sygn. C-47/19 HA v. Finanzamt Hamburg-Barrmbek-Uhlenhorst (Dz. U. UE C.2020/77/9). W ocenie Sądu, niezasadne było przeniesienie powyższych tez orzeczenia na grunt niniejszej sprawy i zbudowanie na tym jednym orzeczeniu całej argumentacji prawnej w sprawie, w sytuacji istnienia zasadniczej różnicy pomiędzy stanami faktycznymi niniejszej sprawy oraz sprawy rozpoznanej przez TSUE pod sygn. akt C-373/19, odnoszącej się do tego, czy dane usługi są objęte systemem kształcenia powszechnego. Jak słusznie podniosła skarżąca w niniejszej sprawie, w podstawie programowej wychowania przedszkolnego, zajęcia z rytmiki zostały ujęte w załączniku nr 1 rozporządzenia MEN z dnia 14 lutego 2017r., (Dz. U. z 2017r., poz.356 z późn. zm.).Przy czym przez podstawę programową wychowania przedszkolnego lub podstawę programową kształcenia ogólnego należy zgodniez art. 4 pkt 24 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo-profilaktyczne szkoły, uwzględniane odpowiednio w programach wychowania przedszkolnego, programach nauczania i podczas realizacji zajęć z wychowawcą oraz umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych. Wskazać należy, co wynika wprost z załącznika nr 1 rozporządzenia MEN, żepodstawa programowa wychowania przedszkolnego wskazuje na cel wychowania przedszkolnego, którego celem jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka.Wsparcie to realizowane jest przez proces opieki, wychowania i nauczania-uczenia się, co umożliwia dziecku odkrywanie własnych możliwości, sensu działania oraz gromadzenia doświadczeń na drodze prowadzącej do prawdy, dobra i piękna. W efekcie takiego wsparcia dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. Jak zaś wskazał Trybunał w powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-445/05 Haderer, zwolnienie może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach. Zdaniem Sądu, rozpatrując powyższą kwestię, organ powinien mieć też na uwadze nie tylko wyniki wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej, którą to organ pominął w analizie spornego zagadnienia. Zwolnienia w dziedzinie szeroko rozumianej nauki czy edukacji z założenia mają mieć pewien cel, którym jest interes publiczny (p. Matusiakiewicz Łukasz, Zakres zwolnienia VAT dla usług szkoleniowych i edukacyjnych, Lex/el.). Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje się bowiem w rozdziale 2 tytułu IX, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Uzasadnieniem zwolnień przewidzianych w tym artykule, a więc również w jego ust. 1 lit. j), jest więc interes publiczny, w jakim wykonywane są czynności objęte tymi zwolnieniami. Jak wskazał rzecznik generalny w opinii w sprawie o sygn. C-449/17, w odniesieniudo usług kształcenia ogólnego na poziomie podstawowym, średnim i wyższym interes publiczny jest dość oczywisty. Posiadanie pewnego zasobu wiedzyi umiejętności jest niezbędne do życia w nowoczesnym społeczeństwie i leży nie tylko w interesie każdej jednostki z osobna, ale również owego społeczeństwaw całości, jako że umożliwia jego niezakłócone funkcjonowanie. Z tego powodu kształcenie do pewnego poziomu jest nawet obowiązkowe. Interes publiczny nie ogranicza się jednak do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Prawidłowa interpretacja zakresu przedmiotowego zwolnienia wymagała zatem od Organu dokonania analizy, czy prowadzenie zajęć z rytmiki na etapie nauczania przedszkolnego obejmuje działalnośćw ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, którego celem jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka. Organ powinien zatem dokonać analizy, czy prowadzenie zajęć z rytmiki nie należy do podstawowego przedszkolnego kursu nauczania. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i pkt 27 ustawy u.p.t.u. w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.Naruszenie wskazanej wyżej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawyi skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a.O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.