I SA/Go 953/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. W dniu [...] listopada 2008 r. M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 9.584 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W kwietniu 2004 r. M.J. złożył zeznanie podatkowe PIT-36, z którego wynika, iż w roku 2003 osiągnął przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z tytułu najmu w łącznej wysokości 29.860 zł. Koszty uzyskania przychodów wyniosły 1.199,52 zł i po odliczeniu ich od przychodu oraz odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne od dochodu, należny podatek dochodowy, po odliczeniu od niego składki na ubezpieczenie zdrowotne, wyniósł 3.167,18 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w związku z prowadzeniem niezgłoszonej działalności gospodarczej w firmie "MT". Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. Dyrektor UKS przejął dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.L., a dotyczącego źródeł pochodzenia majątku i pokrycia dokonywanych wydatków w 2003 r. m. in. przejęto dowody z dokumentacji księgowej firmy "MT" Z.L., składane przez Z.L. deklaracje podatkowe za 2003 r., protokoły przesłuchania świadków, wydruki operacji bankowych w Banku, kopie faktur kontrahentów firmy. Ze złożonego w październiku 2006 r. przez Z.L. oświadczenia wynika, iż "MT" od początku nie była jej firmą, a prawdziwym jej właścicielem jest skarżący, który zaproponował jej zarejestrowanie firmy na własne nazwisko i pracę w tej firmie za wynagrodzeniem. Ze sporządzonego [...] września 2007 r. protokołu wszczętej w/w postanowieniem wobec M.J. kontroli wynika, iż przedmiotem działalności firmy "MT" w 2003 r. były usługi transportowe oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych, a osiągnięty w tymże roku dochód to 24.443,48 zł. Fakt prowadzenia firmy przez skarżącego a nie Z.L. potwierdziła nie tylko Z.L., ale i 7 pracowników firmy. Kontrolujący uznali, iż faktycznym właścicielem firmy "MT" był skarżący i to on uzyskiwał przychody i ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy. Z.L. swoim nazwiskiem jedynie firmowała działalność tej firmy. Tym samym dochód z tej firmy osiągnięty przez skarżącego podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęto, że M.J. nie osiągnął przychodu z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie "MT", jak też przychodu z tytułu dzierżawy placu i pomieszczeń dla tej firmy, które to przychody wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36. Skoro nie doszło do wypłacenia w/w wynagrodzenia, jak i nie zostały poniesione wydatki związane z dzierżawą – o wynikające z nich kwoty pomniejszono wydatki firmy. W konsekwencji kontrolujący ustalili, iż skarżący w 2003 r. osiągnął dochód w wysokości 54.303,48 zł podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonych do powyższego protokołu kontroli zastrzeżeniach M.J. wyjaśnił, iż oświadczenie Z.L. nie jest zgodne z prawdą, gdyż on jedynie zaproponował jej pomoc finansową i fachową w prowadzeniu firmy, wiedząc że sama nie dałaby sobie w początkowej fazie rady. Wskazywał, iż o treści zeznań Z.L. i niektórych świadków przesądził fakt, że są jego dłużnikami. Jako menadżer bezpośrednio nadzorował pracowników, którzy wykonywali jego polecenia, dbał o prawidłowe wykonywanie przez nich obowiązków. Zeznawali też pracownicy zwolnieni przez niego dyscyplinarnie dlatego ich zeznania nie dziwią. O tym kto był faktycznym właścicielem firmy wiedzieli księgowi – I.D. i K.N.. Kontynuując postępowanie kontrolne, przesłuchano Z.L., która potwierdziła, iż to skarżący był właścicielem "MT", choć operacji bankowych dokonywała tylko ona lecz na polecenie skarżącego. Po jego aresztowaniu w 2005 r. płatności były przelewane na prywatne konto żony skarżącego J.J.. Podobnie było z Z.M., który na swoje nazwisko prowadził firmę "MB", a jej faktycznym właścicielem był skarżący. W swoich zeznaniach J.J. wyjaśniła, iż była tylko pracownikiem firmy "MT", podobnie jak jej mąż. W 2005 lub 2006 r. pieniądze firmy wpływały na jej prywatne konto lecz udostępniła je na prośbę Z.L. i sukcesywnie je jej przekazywała. Kilkakrotnie świadkiem przekazywania tych pieniędzy była jej koleżanka A.S. – P., która potwierdziła to w swoich zeznaniach. Wskazała także, iż T.M. i K.K. – pracownicy firmy "MT" mogą potwierdzić kto był jej faktycznym właścicielem. Żadnych bliższych danych tych osób nie znała. Przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał, iż był zatrudniony w firmie Z.L. jako menadżer i praktycznie zajmował się całą firmą otrzymując ok. 2.000 zł wynagrodzenia. Na rozpoczęcie działalności pożyczył Z.L. (bez pisemnej umowy i zgłoszenia pożyczki w urzędzie skarbowym) 50.000 zł, a następnie 20.000 zł. Pieniądze te nie zostały mu zwrócone. Sam namówił Z.L. do założenia firmy oferując swoją pomoc w jej prowadzeniu, podobnie było z firmą Z.M.. Dyrektor UKS, mimo poszukiwania T.M. i K.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ZUS Inspektoratu, nie ustalił jakichkolwiek danych, które umożliwiłyby przesłuchanie tych świadków. Przejął natomiast do prowadzonego postępowania kontrolnego dowody zgromadzone w toku prowadzonego przeciwko M.J. i Z.L. postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową i Sąd Rejonowy: wyciąg z aktu oskarżenia, protokoły ich przesłuchań, wyciąg z protokołu rozprawy. Z dokumentów tych wynika, iż M.J. został oskarżony m. in. o założenie w 2003 r. na nazwisko Z.L. firmy "MT", ale podczas prowadzonego postępowania odmawiał składania zeznań, a jedynie na rozprawie zeznał, iż tylko był w firmie Z.L. zatrudniony. Z.L. podczas pierwszego przesłuchania potwierdziła, że "MT" było jej firmą, ale podczas składania kolejnych zeznań przyznała, że faktycznym właścicielem był skarżący, a ona zgodziła się założyć firmę na własne nazwisko i pracowała w niej za miesięczne wynagrodzenie w kwocie 1.200 zł. Podpisywała dokumenty bankowe, księgowe, umowy o pracę lecz wszystkie decyzje podejmował skarżący. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 9.584 zł. Zdaniem Dyrektora UKS z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż firma "MT" Z.L. rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2003 r. Jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Firma prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje zakupu i sprzedaży VAT. W księdze tej oraz deklaracji PIT-B firma wykazała przychód w kwocie 371.791,90 zł, wydatki wysokości 347.348,42 zł. Ponadto poniosła wydatki inwestycyjne związane z zakupem środków trwałych w wysokości 482.022 zł. Analiza danych firmy za 2003 r., w tym osiągniętego dochodu, wykazała że powyższe wydatki nie mogły być sfinansowane z tej działalności lecz musiały pochodzić z zewnętrznego źródła. Z zeznań Z.L. wynikało, iż faktycznym właścicielem firmy był M.J. i to on uzyskiwał przychody i ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy, a Z.L. była firmantem, firmując swoim nazwiskiem działalność "MT". Przesłuchani w sprawie świadkowie w większości zeznań potwierdzili wersję Z.L., choć były również w tej sprawie zeznania neutralne, jak i przychylające się do wersji skarżącego, który twierdził, że był jedynie zatrudniony w firmie Z.L. i dzierżawił jej firmie plac oraz halę. Wszyscy "niezależni" (od skarżącego jak i Z.L.) świadkowie wskazywali, że faktycznym właścicielem firmy jest M.J.. Wersją skarżącego potwierdziła tylko jego żona i jej przyjaciółka. Skarżący nie spisał umowy pożyczki udzielonej rzekomo Z.L. na rozpoczęcie działalności gospodarczej, nie zgłosił tej umowy do urzędu skarbowego. Dodatkowo organ I instancji powołał się na toczące się przed Sądem Rejonowym przeciwko skarżącemu i Z.L. postępowanie karne i podsumowując zebrany materiał dowodowy nie dał wiary zeznaniom skarżącego i jego żony, ponieważ nie zostały poparte innymi dowodami, choćby zeznaniami, z wyjątkiem zeznań przyjaciółki żony skarżącego. Skarżący nie przedłożył umowy o pracę zawartej z Z.L.. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ I instancji uznał, że to skarżący był faktycznym właścicielem firmy "MT" i on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy. Z.L. była jedynie firmantem. Tym samym dochód osiągnięty z tego tytułu przez M.J. podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie skarżący w 2003 r. nie osiągnął przychodu z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie "MT" oraz przychodu z tytułu dzierżawy placu i hali tej firmie, gdyż jako faktyczny jej właściciel nie mógł uzyskać przychodów z tego tytułu. O kwoty wynikające z tych dwóch tytułów organ I instancji pomniejszył wydatki firmy, ustalając iż skarżący osiągnął w 2003 r. dochód w wysokości 54.303,48 zł, podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należny od skarżącego podatek wyniósł tym samym 9.584 zł. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 14 lipca 2008 r., a skarżący złożył od niej odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę jej wydania przez niesłuszne uznanie, że prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w firmie "MT". Jako zarzut ewentualny wskazał naruszenie art. 108 § 1 i art. 113 Ordynacji podatkowej przez nie wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i nie uwzględnienie odpowiedzialności solidarnej. Zdaniem skarżącego ustalenie faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jest dowolne, opiera się na twierdzeniach Z.L. i niejednoznacznych dowodach z zeznań innych świadków. Powoływanie się na ustalenia postępowania karnego przed prawomocnym uznaniem skarżącego za winnego jest naruszeniem reguł dowodowych. Nadto zdaniem skarżącego organ I instancji potraktował go jako osobę trzecią i w tej sytuacji winien wydać decyzję w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ naruszył zasady art. 113 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w przypadku tzw. firmanctwa. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając, po analizie zebranego materiału dowodowego, stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie pozostałych zarzutów stwierdził, iż decyzja z art. 113 Ordynacji podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji określającej lub wymierzającej podatnikowi podatek. Przepis ten pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności. W niniejszej sprawie skarżący nie był osobą trzecią, a zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania, a nie kwestii przeniesienia odpowiedzialności. Decyzję organu odwoławczego skarżący otrzymał w dniu 20 października 2008 r., a 19 listopada 2008 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości i powielając wobec niej zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zarzucił organom nieprzeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez niego dowodów, w tym zeznań K.K. i T.M.. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Co do możliwości przesłuchania świadków K. i M. organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie podał żadnych danych pozwalających na wezwanie ich i przesłuchanie, a ustalenia dokonywane przez organ I instancji we własnym zakresie zakończyły się niepowodzeniem. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego chybione. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (głównie zeznań świadków) w kontekście zasadniczej kwestii spornej – ustalenia kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą "MT" Z.L.. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a u jej podstaw legły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy). Źródłem przychodów jest prowadzona przez osobę fizyczną pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają m. in. dochody osób fizycznych osiągnięte przez nie z prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Ponieważ w niniejszej sprawie działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "MT" zarejestrowana została na Z.L. i ona składała zeznania podatkowe dotyczące osiągniętych z tej działalności dochodów, a organy podatkowe zarzuciły jej jedynie firmowanie tej działalności własnym nazwiskiem, zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia stało się wykazanie kto faktycznie prowadził w/w działalność gospodarczą, a tym samym uzyskiwał z niej przychody i ponosił koszty ich uzyskania. Organy obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły, iż osobą tą był M.J. a nie Z.L.. Ustaleniom tym skarżący zarzuca błąd, twierdząc że przedstawioną przez niego wersję potwierdziło wielu świadków, a ci świadkowie, którzy wskazywali na niego jako faktycznego właściciela firmy byli z różnych powodów zainteresowani złożeniem obciążających go zeznań. Takich zarzutów skarżącego Sąd nie podzielił, albowiem nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wskazani przez skarżącego świadkowie - księgowi I.D. i K.N. nie mieli bezpośredniego kontaktu służbowego ze skarżącym, co nie świadczy o tym, iż nie był on faktycznym właścicielem firmy. Świadek D. przypomniał sobie, że kilkakrotnie skarżący zadawał mu pytania związane z funkcjonowaniem firmy dotyczące np. przepisów rachunkowych, ale przy nim nikt nie podejmował decyzji dotyczących działania firmy. Zarówno D., jak i N. nie mieli wrażenia, że skarżący jest właścicielem firmy, ale K.N. po aresztowaniu skarżącego od pracowników firmy i osób postronnych dowiedziała się, iż firma była faktycznie własnością skarżącego. Takiej treści zeznania trudno uznać za potwierdzające, że M.J. był jedynie zatrudnionym przez Z.L. pracownikiem firmy "MT". Fakt, iż to Z.L. podpisała z tymi świadkami (jak i innymi pracownikami) umowy o pracę czy o usługi księgowe także tego nie dowodzi. Skoro firma była zarejestrowana na Z.L. to ona była pracodawcą i zleceniodawcą więc podpisywała zarówno umowy, jak i dokumenty księgowe czy bankowe. Wersję skarżącego (oprócz niego samego) potwierdziła jedynie jego żona – J.J., natomiast nie potwierdził jej żaden z innych świadków, którzy jednoznacznie wręcz wskazywali na skarżącego jako właściciela firmy. W jedynym fragmencie zeznania J.J. potwierdziła zamieszkująca z nią przez pewien czas koleżanka A.S. – P., twierdząc iż była kilkakrotnie świadkiem przekazywania pieniędzy Z.L. przez J.J.. Jednakże te zeznania nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Należy także zauważyć na logiczność, spójność i konsekwencję zeznań składanych przez Z.L.. Poza pierwszymi złożonymi przez nią w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuratora zeznaniami, w których stwierdziła, iż to ona była faktyczną właścicielką firmy, w pozostałych zeznaniach (złożonych zarówno w prokuraturze, przed Sądem jak i organem kontroli skarbowej) konsekwentnie podtrzymywała, iż do założenia firmy namówił ją skarżący, gdy była bez pracy i środków do życia. Oceniając te zeznania należy wziąć pod uwagę także wersję przedstawianą przez skarżącego i zweryfikować ją chociażby przez pryzmat doświadczenia życiowego, jak to uczyniły organy obu instancji. Trudno uznać za prawdopodobne, aby skarżący tak bardzo chciał pomóc Z.L., że zainwestował w jej działalność 70.000 zł, nie spisując żadnej umowy na tę okoliczność i nie dochodząc zwrotu należności, że prowadząc firmę tak aby przynosiła zyski godził się na niskie wynagrodzenie, a wszystko po to aby Z.L. uzyskiwała dochody z prowadzonej przez siebie firmy, choć – jak sam skarżący twierdzi – na prowadzeniu działalności gospodarczej się nie znała. Zeznania Z.L. zostały potwierdzone zeznaniami pracowników firmy "MT", którzy konsekwentnie twierdzili, iż to skarżący był faktycznym właścicielem firmy. Brak jest dowodów przeciwnych, które kwestionowałyby wiarygodność tych zeznań. Należy zgodzić się ze skarżącym, że do chwili prawomocnego skazania go przez sąd w postępowaniu karnym należy uważać go za osobę niewinną. Tak też traktowały go organy obu instancji, ponieważ w żadnej z wydanych przez nie w niniejszej sprawie decyzjach nie powołały się na kwestię winy skarżącego zarzucanych mu aktem oskarżenia czynów. Jednakże prowadzone przez nie postępowanie opiera się na regulacjach zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która w art. 180 § 1 stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły dowód ze skierowanego przeciwko M.J. aktu oskarżenia oraz protokołów zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym i karnym. Dowody te podlegały takiej samej swobodnej ocenie, jak pozostałe dowody przeprowadzone w kontrolowanym postępowaniu. W tym stanie rzeczy, zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisu art. 122 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa nie można uznać za zasadny. Przepis ten obliguje prowadzące postępowanie organy podatkowe do m. in. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tę jego dyspozycję organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie wypełniły. Kolejny zarzut skargi - nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych zawnioskowanych przez skarżącego dowodów osobowych, w tym przesłuchania K.K. i T.M., należało także uznać za chybiony. Przede wszystkim w toku postępowania organy obu instancji nie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia jakichkolwiek zawnioskowanych przez niego dowodów. Co do wniosku o przesłuchanie obu w/w świadków należy podkreślić, iż skarżący formalnie takiego wniosku w toku prowadzonego postępowania nie złożył. Nazwiska tych osób, jako mających wiedzę o tym kto jest właścicielem firmy "MT", podała podczas przesłuchania żona skarżącego lecz żadnych innych danych tych osób nie znała. Organ I instancji podjął jednak próbę odszukania ich za pośrednictwem urzędów skarbowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lecz z uwagi na brak jakichkolwiek danych, poza imionami i nazwiskami, nie dokonał ustaleń, które umożliwiłyby ich przesłuchanie. Dopiero w skardze, czyli po zakończeniu kontrolowanego przez Sąd postępowania podatkowego, M.J. wskazał adres zamieszkania jednego z tych świadków. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej, wypełniając dyspozycje zawarte w art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191. W myśl przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie należy uznać, iż materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Prawidłowe zastosowanie powołanego wyżej przepisu doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe obu instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy zastosowały przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów i nie można zgodzić się ze skarżącym, że ocena ta była dowolna. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów zawartych w art. 108 §1 i art. 113 Ordynacji podatkowej, a dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący twierdząc, iż organ I instancji uznając go za osobę trzecią, winien wydać w toku prowadzonego postępowania decyzję w oparciu o przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej – o pociągnięciu do odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszył zawartą w art. 113 zasadę solidarnej odpowiedzialności w przypadku tzw. firmanctwa. W swoich wywodach skarżący nie ma racji. W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu skarżący był stroną jako podatnik, który faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "MT" a nie jako osoba trzecia, zatem żaden z tych przepisów nie mógł być względem niego zastosowany. Należy zgodzić się, iż osoba, za której zgodą podatnik posługiwał się jej imieniem i nazwiskiem w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Na taką odpowiedzialność pozwala właśnie przepis art. 113 Ordynacji podatkowej, ale postępowanie umożliwiające zastosowanie tego przepisu jest (jak zasadnie zauważył organ odwoławczy) odrębnym postępowaniem od postępowania prowadzonego wobec podatnika w zakresie określenia mu zobowiązania podatkowego. Co więcej, postępowanie to – w myśl przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – może zostać wszczęte dopiero po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie w ramach postępowania prowadzonego wobec podatnika a dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. Zatem decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 kończy postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej i nie może być wydana w ramach postępowania prowadzonego wobec podatnika. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy czy naruszenia przepisów materialnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk