I SA/Go 954/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 r. oddala skargę. W dniu [...] listopada 2008r. M.J. (zw. dalej Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] października 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada, grudzień -2003 roku . Rozstrzygnięcie organów celnych zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego. Kontrola dotyczyła między innymi prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003r. w związku z prowadzeniem niezgłoszonej działalności gospodarczej w firmie PPHU "MT". Postanowieniem z [...] lipca 2007r. Dyrektor UKS przejął dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.L., a dotyczącego źródeł pochodzenia majątku i pokrycia dokonywanych wydatków w 2003r. m. in. przejęto dowody z dokumentacji księgowej firmy PPHU "MT" Z.L., składane przez Z.L. deklaracje podatkowe za 2003r., protokoły przesłuchania świadków, wydruki operacji bankowych w Banku, kopie faktur kontrahentów firmy. Ze złożonego w październiku 2006r. przez Z.L. oświadczenia wynika, iż PPHU "MT" od początku nie była jej firmą, a prawdziwym jej właścicielem jest Skarżący, który zaproponował jej zarejestrowanie firmy na własne nazwisko i pracę w tej firmie za wynagrodzeniem. Ze sporządzonego [...] września 2007r. protokołu wszczętej w/w postanowieniem wobec Skarżącego kontroli wynika, iż przedmiotem działalności firmy PPHU "MT" w 2003r. były usługi transportowe oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Fakt prowadzenia firmy przez Skarżącego a nie Z.L. potwierdziła nie tylko Z.L., ale i 7 pracowników firmy. Kontrolujący uznali, iż faktycznym właścicielem firmy PPHU "MT" był Skarżący i to on uzyskiwał przychody i ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy. Z.L. swoim nazwiskiem jedynie firmowała działalność tej firmy. W złożonych do powyższego protokołu kontroli zastrzeżeniach Skarżący wyjaśnił, iż oświadczenie Z.L. nie jest zgodne z prawdą, gdyż on jedynie zaproponował jej pomoc finansową i fachową w prowadzeniu firmy, wiedząc że sama nie dałaby sobie w początkowej fazie rady. Wskazywał, iż o treści zeznań Z.L. i niektórych świadków przesądził fakt, że są jego dłużnikami. Jako menadżer bezpośrednio nadzorował pracowników, którzy wykonywali jego polecenia, dbał o prawidłowe wykonywanie przez nich obowiązków. Zeznawali też pracownicy zwolnieni przez niego dyscyplinarnie dlatego ich zeznania nie dziwią. O tym kto był faktycznym właścicielem firmy wiedzieli księgowi – I.D. i K.N.. W ramach postępowania kontrolnego, przesłuchano Z.L., która potwierdziła, iż to Skarżący był właścicielem PPHU "MT", choć operacji bankowych dokonywała tylko ona lecz na polecenie skarżącego. Po jego aresztowaniu w 2005r. płatności były przelewane na prywatne konto żony Skarżącego J.J.. Podobnie było z Z.M., który na swoje nazwisko prowadził firmę "MB", a jej faktycznym właścicielem był skarżący. W swoich zeznaniach J.J. wyjaśniła, iż była tylko pracownikiem firmy PPHU "MT", podobnie jak jej mąż. W 2005r. lub 2006r. pieniądze firmy wpływały na jej prywatne konto lecz udostępniła je na prośbę Z.L. i sukcesywnie je jej przekazywała. Kilkakrotnie świadkiem przekazywania tych pieniędzy była jej koleżanka A.S. – P., która potwierdziła to w swoich zeznaniach. Wskazała także, iż T.M. i K.K. – pracownicy firmy PPHU "MT" mogą potwierdzić kto był jej faktycznym właścicielem. Żadnych bliższych danych tych osób nie znała. Przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, iż był zatrudniony w firmie Z.L. jako menadżer i praktycznie zajmował się całą firmą otrzymując ok. 2.000zł wynagrodzenia. Na rozpoczęcie działalności pożyczył Z.L. (bez pisemnej umowy i zgłoszenia pożyczki w urzędzie skarbowym) 50.000zł, a następnie 20.000zł. Pieniądze te nie zostały mu zwrócone. Sam namówił Z.L. do założenia firmy oferując swoją pomoc w jej prowadzeniu, podobnie było z firmą Z.M.. Dyrektor UKS, mimo poszukiwania T.M. i K.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ZUS Inspektoratu, nie ustalił jakichkolwiek danych, które umożliwiłyby przesłuchanie tych świadków. Przejął natomiast do prowadzonego postępowania kontrolnego dowody zgromadzone w toku prowadzonego przeciwko M.J. i Z.L. postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową i Sąd Rejonowy: wyciąg z aktu oskarżenia, protokoły ich przesłuchań, wyciąg z protokołu rozprawy. Z dokumentów tych wynika, iż M.J. został oskarżony m. in. o założenie w 2003r. na nazwisko Z.L. firmy PPHU "MT", ale podczas prowadzonego postępowania odmawiał składania zeznań, a jedynie na rozprawie zeznał, iż tylko był w firmie Z.L. zatrudniony. Z.L. podczas pierwszego przesłuchania potwierdziła, że PPHU "MT" było jej firmą, ale podczas składania kolejnych zeznań przyznała, że faktycznym właścicielem był skarżący, a ona zgodziła się założyć firmę na własne nazwisko i pracowała w niej za miesięczne wynagrodzenie w kwocie 1.200zł. Podpisywała dokumenty bankowe, księgowe, umowy o pracę lecz wszystkie decyzje podejmował Skarżący. W zakresie podatku VAT ustalono, że Skarżący w roku 2003 osiągnął przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "MT" polegającej na świadczeniu usług transportowych oraz obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych, nie będąc jednocześnie zarejestrowanym w odpowiednim Urzędzie Skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży, a także nie wpłacał kwot zobowiązania podatkowego. Rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło w miesiącu kwietniu 2003r., a pierwszej sprzedaży dokonano w miesiącu czerwcu 2003r. Analizując poczynione ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, iż doszło do naruszenia następujących przepisów: 1/ art.19 ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, 2/ art.9 ust.1 w myśl którego podatnicy, o których mowa w art.5 są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art.2 złożyć w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne oraz 3/ art.25 ust.3 z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Nadto, uznał, iż skarżący nie był podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art.14 ust.6 w/w ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że czynności o których mowa w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były wykonywane na imię i nazwisko Z.L., która z kolei nie korzystała z w/w zwolnienia podmiotowego. Poczynione w ramach postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektor UKS z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] którą określił on Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2003 roku do grudnia 2003 roku. Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę jej wydania przez niesłuszne uznanie, że prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w firmie PPHU "MT". Jako zarzut ewentualny wskazał naruszenie art.108 §1 i art.113 Ordynacji podatkowej przez nie wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i nie uwzględnienie odpowiedzialności solidarnej. Zdaniem skarżącego ustalenie faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jest dowolne, opiera się na twierdzeniach Z.L. i niejednoznacznych dowodach z zeznań innych świadków. Powoływanie się na ustalenia postępowania karnego przed prawomocnym uznaniem skarżącego za winnego jest naruszeniem reguł dowodowych. Nadto zdaniem Skarżącego organ I instancji potraktował go jako osobę trzecią i w tej sytuacji winien wydać decyzję w trybie art.108 §1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ naruszył zasady art.113 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w przypadku tzw. firmanctwa. Decyzją z dnia [...] października 2008r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie pozostałych zarzutów stwierdził, iż decyzja z art.113 Ordynacji podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji określającej lub wymierzającej podatnikowi podatek. Przepis ten pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności. W niniejszej sprawie skarżący nie był osobą trzecią, a zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania, a nie kwestii przeniesienia odpowiedzialności. Nadto wyjaśnił, iż konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa, o którym mowa w art.113 Ordynacji podatkowej było pozbawienie Stronę prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treści między innymi art. 19 ust.2 ustawy o VAT. Organy podatkowe mają obowiązek badać oprócz wysokości kwoty podatku naliczonego, okoliczności w których doszło do transakcji kupna-sprzedaży, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste operacje gospodarcze. Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie - przedsiębiorca wskazany w fakturach jako kupujący ("MT" Z.L.) nie zawierał umowy kupna-sprzedaży, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, była to jedynie osoba, która swoim nazwiskiem firmowała prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzję organu odwoławczego Skarżący zaskarżył do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości i powielając wobec niej zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zarzucił organom nieprzeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez niego dowodów, w tym zeznań K.K. i T.M.. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Co do możliwości przesłuchania świadków K. i M. organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie podał żadnych danych pozwalających na wezwanie ich i przesłuchanie, a ustalenia dokonywane przez organ I instancji we własnym zakresie zakończyły się niepowodzeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego chybione. W skardze podniesiono przede wszystkim zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (głównie zeznań świadków) w kontekście zasadniczej kwestii spornej – ustalenia kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "MT" Z.L. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za 2003r., a u jej podstaw legły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Konsekwencją stwierdzonego przez organy firmanctwa, było pozbawienie Strony prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treści między innymi art.19 ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ w niniejszej sprawie działalność gospodarcza prowadzona pod firmą PPHU "MT" zarejestrowana została na Z.L. i ona składała zeznania podatkowe i deklaracje dotyczące działalności gospodarczej, a organy podatkowe zarzuciły jej jedynie firmowanie tej działalności własnym nazwiskiem, zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia stało się wykazanie kto faktycznie prowadził w/w działalność gospodarczą. Organy obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły, iż osobą tą był M.J. a nie Z.L.. Ustaleniom tym skarżący zarzuca błąd, twierdząc że przedstawioną przez niego wersję potwierdziło wielu świadków, a ci świadkowie, którzy wskazywali na niego jako faktycznego właściciela firmy byli z różnych powodów zainteresowani złożeniem obciążających go zeznań. Takich zarzutów skarżącego Sąd nie podzielił, albowiem nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wskazani przez skarżącego świadkowie - księgowi I.D. i K.N. nie mieli bezpośredniego kontaktu służbowego ze skarżącym, co nie świadczy o tym, iż nie był on faktycznym właścicielem firmy. Świadek D. przypomniał sobie, że kilkakrotnie skarżący zadawał mu pytania związane z funkcjonowaniem firmy dotyczące np. przepisów rachunkowych, ale przy nim nikt nie podejmował decyzji dotyczących działania firmy. Zarówno D., jak i N. nie mieli wrażenia, że skarżący jest właścicielem firmy, ale K.N. po aresztowaniu skarżącego od pracowników firmy i osób postronnych dowiedziała się, iż firma była faktycznie własnością skarżącego. Takiej treści zeznania trudno uznać za potwierdzające, że M.J. był jedynie zatrudnionym przez Z.L. pracownikiem firmy PPHU "MT". Fakt, iż to Z.L. podpisała z tymi świadkami (jak i innymi pracownikami) umowy o pracę czy o usługi księgowe także tego nie dowodzi. Skoro firma była zarejestrowana na Z.L. to ona była pracodawcą i zleceniodawcą więc podpisywała zarówno umowy, jak i dokumenty księgowe czy bankowe. Wersję skarżącego (oprócz niego samego) potwierdziła jedynie jego żona – J.J., natomiast nie potwierdził jej żaden z innych świadków, którzy jednoznacznie wręcz wskazywali na skarżącego jako właściciela firmy. W jedynym fragmencie zeznania J.J. potwierdziła zamieszkująca z nią przez pewien czas koleżanka A.S. – P., twierdząc iż była kilkakrotnie świadkiem przekazywania pieniędzy Z.L. przez J.J.. Jednakże te zeznania nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Należy także zauważyć na logiczność, spójność i konsekwencję zeznań składanych przez Z.L.. Poza pierwszymi złożonymi przez nią w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuratora zeznaniami, w których stwierdziła, iż to ona była faktyczną właścicielką firmy, w pozostałych zeznaniach (złożonych zarówno w prokuraturze, przed Sądem jak i organem kontroli skarbowej) konsekwentnie podtrzymywała, iż do założenia firmy namówił ją skarżący, gdy była bez pracy i środków do życia. Oceniając te zeznania należy wziąć pod uwagę także wersję przedstawianą przez skarżącego i zweryfikować ją chociażby przez pryzmat doświadczenia życiowego, jak to uczyniły organy obu instancji. Trudno uznać za prawdopodobne, aby skarżący tak bardzo chciał pomóc Z.L., że zainwestował w jej działalność 70.000 zł, nie spisując żadnej umowy na tę okoliczność i nie dochodząc zwrotu należności, że prowadząc firmę tak aby przynosiła zyski godził się na niskie wynagrodzenie, a wszystko po to aby Z.L. uzyskiwała dochody z prowadzonej przez siebie firmy, choć – jak sam skarżący twierdzi – na prowadzeniu działalności gospodarczej się nie znała. Zeznania Z.L. zostały potwierdzone zeznaniami pracowników firmy PPHU "MT", którzy konsekwentnie twierdzili, iż to skarżący był faktycznym właścicielem firmy. Brak jest dowodów przeciwnych, które kwestionowałyby wiarygodność tych zeznań. Należy zgodzić się ze skarżącym, że do chwili prawomocnego skazania go przez sąd w postępowaniu karnym należy uważać go za osobę niewinną. Tak też traktowały go organy obu instancji, ponieważ w żadnej z wydanych przez nie w niniejszej sprawie decyzjach nie powołały się na kwestię winy skarżącego zarzucanych mu aktem oskarżenia czynów. Jednakże prowadzone przez nie postępowanie opiera się na regulacjach zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która w art. 180 § 1 stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły dowód ze skierowanego przeciwko M.J. aktu oskarżenia oraz protokołów zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym i karnym. Dowody te podlegały takiej samej swobodnej ocenie, jak pozostałe dowody przeprowadzone w kontrolowanym postępowaniu. W tym stanie rzeczy, zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisu art. 122 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa nie można uznać za zasadny. Przepis ten obliguje prowadzące postępowanie organy podatkowe do m. in. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tę jego dyspozycję organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie wypełniły. Kolejny zarzut skargi - nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych zawnioskowanych przez skarżącego dowodów osobowych, w tym przesłuchania K.K. i T.M., należało także uznać za chybiony. Przede wszystkim w toku postępowania organy obu instancji nie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia jakichkolwiek zawnioskowanych przez niego dowodów. Co do wniosku o przesłuchanie obu w/w świadków należy podkreślić, iż skarżący formalnie takiego wniosku w toku prowadzonego postępowania nie złożył. Nazwiska tych osób, jako mających wiedzę o tym kto jest właścicielem firmy PPHU "MT", podała podczas przesłuchania żona skarżącego lecz żadnych innych danych tych osób nie znała. Organ I instancji podjął jednak próbę odszukania ich za pośrednictwem urzędów skarbowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lecz z uwagi na brak jakichkolwiek danych, poza imionami i nazwiskami, nie dokonał ustaleń, które umożliwiłyby ich przesłuchanie. Dopiero w skardze, czyli po zakończeniu kontrolowanego przez Sąd postępowania podatkowego, M.J. wskazał adres zamieszkania jednego z tych świadków. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej, wypełniając dyspozycje zawarte w art.art.121 § 1, art.122, art.187 §1, art.191. W myśl przepisu art.187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie należy uznać, iż materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Prawidłowe zastosowanie powołanego wyżej przepisu doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe obu instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy zastosowały przepis art.191 Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów i nie można zgodzić się ze skarżącym, że ocena ta była dowolna. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów zawartych w art.108 §1 i art.113 Ordynacji podatkowej, a dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący twierdząc, iż organ I instancji uznając go za osobę trzecią, winien wydać w toku prowadzonego postępowania decyzję w oparciu o przepis art.108 §1 Ordynacji podatkowej – o pociągnięciu do odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszył zawartą w art. 113 zasadę solidarnej odpowiedzialności w przypadku tzw. firmanctwa. W swoich wywodach skarżący nie ma racji. W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu skarżący był stroną jako podatnik, który faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "MT" a nie jako osoba trzecia, zatem żaden z tych przepisów nie mógł być względem niego zastosowany. Należy zgodzić się, iż osoba, za której zgodą podatnik posługiwał się jej imieniem i nazwiskiem w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Na taką odpowiedzialność pozwala właśnie przepis art.113 Ordynacji podatkowej, ale postępowanie umożliwiające zastosowanie tego przepisu jest (jak zasadnie zauważył organ odwoławczy) odrębnym postępowaniem od postępowania prowadzonego wobec podatnika w zakresie określenia mu zobowiązania podatkowego. Co więcej, postępowanie to – w myśl przepisu art.108 §2 pkt2 lit.a Ordynacji podatkowej – może zostać wszczęte dopiero po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie w ramach postępowania prowadzonego wobec podatnika a dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. Zatem decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 kończy postępowanie prowadzone wobec osoby trzeciej i nie może być wydana w ramach postępowania prowadzonego wobec podatnika. Zważywszy na powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy czy naruszenia przepisów materialnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko