I SA/Go 96/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. S.B. (zw. dalej: stroną, skarżącą) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na stronę – prezesa N Sp. z o. o. (zw. dalej: N, Spółką), kary porządkowej w wysokości 2.000,00 zł i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na tle następującego stanu faktycznego sprawy; Naczelnik US prowadził kontrolę podatkową nr [...], którą zakończył protokołem doręczonym stronie 15 maja 2014 r. Wskazano w nim, że przeprowadzone czynności wykazały nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W związku z powyższym, Naczelnik US na podstawie art. 165b Ordynacji podatkowej postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe. Orzeczenie to odebrała skarżąca w siedzibie Spółki - 5 sierpnia 2014 r. Wezwaniem z [...] września 2014 r. nr [...] Naczelnik US na podstawie art. 155 § 1 i art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał skarżącą - prezesa N Sp. z o. o. do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka w dniu [...].10.2014 r. w celu złożenia zeznań w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. wobec N oraz do przedstawienia dokumentów: umowy cesji wierzytelności zakupionych przez Spółkę od J sp. z o. o.; zawartych przez N umów długoterminowych; dowodów zapłaty rat wierzycielowi hipotecznemu – B.K. – G., a w przypadku braku zapłaty do przedstawienia wniosków o przesunięcie terminu spłat rat i zgody wierzyciela. Organ zawarł również pouczenie, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe wezwanie doręczono stronie za pośrednictwem poczty - 30 września 2014 r. Wezwanie tożsamej treści Naczelnik US wystosował do strony w dniu [...] października 2014r. ( doręczenie za pośrednictwem pracownika organu – bezskuteczne – nikogo nie zastano w siedzibie Spółki ) i [...] października 2014r. (doręczone za pośrednictwem poczty - 30 października 2014r. ) Naczelnik US, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...], na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, nałożył na skarżącą - prezesa N, karę porządkową w wysokości 2.000,00 zł. W motywach wskazała na okoliczności stanu faktycznego, tj. na wszczęcie 5 sierpnia 2014r. postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za styczeń 2014r. oraz na wystosowanie do strony wezwania z [...] września 2014r. do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka i do przedstawienia wymienionych w piśmie dokumentów. Organ przytoczył treść art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że do zakończenia prowadzonego wobec Spółki postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. niezbędne jest przesłuchanie skarżącej w charakterze świadka i dostarczenie przez nią żądanych dokumentów, jak również z uwagi na okoliczność, że organ ma ściśle określony przepisami podatkowymi czas na zakończenie postępowania podatkowego, a wyżej wymieniona nie stosując się do wezwań opóźnia termin wydania rozstrzygnięcia utrudniając tym samym czynności organu. W tym stanie rzeczy Naczelnik US uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zostało doręczone stronie za pośrednictwem poczty 10 listopada 2014 r. Skarżąca, w piśmie z [...] października 2014r. wskazała, że 30 października 2014r. doręczono jej wezwanie i informację z [...] października 2014r. o przesłuchaniach do sprawy nr [...] w związku z rozliczeniem podatku VAT za miesiąc styczeń 2014r. Jednocześnie stwierdzając, że w związku z powyższym oraz z faktem, że była prowadzona już kontrola podatkowa, zapytała czego dotyczy postępowanie nr [...] oraz w związku, że urząd odbierał już od niej i od R.P. zeznania, jaki jest powód powtórnego przesłuchania. Skarżąca – prezes Spółki, w zażaleniu z [...] listopada 2014 r. na postanowienie Naczelnika US z [...] października 2014r. podniosła, że kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania, a organ ma prawo jej nałożenia w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. Zachowanie podatników w toku innych postępowań, a także w związku z innymi czynnościami urzędowymi organów podatkowych nie jest zagrożone karą porządkową (por. NSA 07.01.2000,1 SA/Ka 963/98, ONSA 2001/36)". Następnie wskazała, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] lipca 2014 r., zostało doręczone 5 sierpnia 2014 r., "S.B." tj. osobie która w tym dniu nie reprezentowała N, a jedynie była jedynym udziałowcem Spółki. Spółka w tym dniu nie była reprezentowana albowiem nie miała ustanowionego zarządu i nie reprezentował jej prokurent. Brak reprezentacji Spółki wynikał z faktu, że S.B. – jedyny członek zarządu i pełniąca funkcje prezesa Spółki – oświadczyła w dniu [...] sierpnia 2014r., że z tym dniem rezygnuje z zajmowanej funkcji. Fakt złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji został niezwłocznie zgłoszony do KRS. Strona podkreśliła, że wpis ten ma charakter deklaratoryjny, natomiast zgodnie z art.201 §4 KSH, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, co oznacza, że to uchwały i inne oświadczenia o podobnych charakterze mają charakter konstytutywny. Podkreśliła też, że zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej warunkiem, by postępowanie podatkowe mogło zostać uznane za wszczęte jest obowiązek doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tymczasem obowiązku tego nie można było zrealizować, bowiem N [...] sierpnia 2014 r. nie były należycie reprezentowane. Tym samym, według strony, zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nieważności, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało tak naprawdę wszczęte, a w konsekwencji wszelkie czynności podejmowane przez organ podatkowy przed skutecznym doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych (por. wyr.: WSA z dn. 03.03.2008r. III SA/Wa 2019/07, NSA z dn. 30.05.2007r. IGSK1222/06). W załączeniu przedłożyła akt notarialny Rep. A [...] z [...] sierpnia 2014r. oraz oświadczenie o złożeniu mandatu prezesa zarządu z [...] sierpnia 2014r. Argumenty zawarte w zażaleniu zostały powtórzone również w piśmie z [...] listopada 2014r. podpisanym przez prezesa Spółki – S.B. - przesłanym Naczelnikowi US. W toku postępowania organ I instancji pozyskał z Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego uwierzytelnione kserokopie z akt rejestrowych N. Wynika z nich miedzy innymi, że skarżąca nie była prezesem Spółki w okresie od [...] sierpnia 2014r. do [...] sierpnia 2014. Zgodnie bowiem z Uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N Spółka z o. o. z dnia [...] sierpnia 2014r. z tym dniem została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IS uchylił w całości orzeczenie Naczelnika US z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie nałożenia na stronę - prezesa N kary porządkowej w wysokości 2.000,00 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem prawidłowego zastosowania art.262 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz nakładając karę porządkową należy również wziąć pod uwagę rodzaj i stopień zawinienia oraz ewentualne skutki, jakie pociąga za sobą w danym konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Dyrektor IS wskazał, że z treści ww. przepisu wynika, że niestawiennictwo nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny, że wynikający z art. 155 Ordynacji podatkowej obowiązek osobistego stawiennictwa przed organem podatkowym winien być niezbędnym do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy, oraz że art. 262 Ordynacji podatkowej stanowi o ustanowieniu kary porządkowej w wymiarze do 2.800 zł, która jest jej górną granicą. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie wymierzono karę porządkową w wysokości 2.000 zł, a więc w wysokości zbliżonej do jej górnej granicy. Wymierzając karę porządkową organ I instancji nie uzasadnił wysokości nałożonej kary. Nie wyjaśnił, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna. Organ wymierzając karę porządkową winien wykazać adekwatność kary w stosunku do zachowania wezwanego, tymczasem w zaskarżonym postanowieniu brak tego istotnego elementu. Zdaniem Dyrektora IS, Naczelnik US nie wskazał też, czy wezwanie z dnia [...] września 2014 r. było prawidłowe, zgodne z przepisami prawa, a co za tym idzie, czy wywołało skutki prawne. Uchybienia te legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. W ramach wytycznych wskazał, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę winien ustalić, czy wezwanie z [...] września 2014 r. było prawidłowe (zgodne z przepisami prawa), a jeśli tak, to jaki był rodzaj i stopień zawinienia podmiotu w uchybieniu wezwaniu oraz dlaczego nałożono karę porządkową w takiej a nie innej wysokości (zasada adekwatności kary). Ponadto ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji winien mieć na uwadze argumenty przedstawione przez skarżącą co do prawidłowości ww. wezwania z [...] września 2014 r., w tym m.in. przedłożony do zażalenia wypis aktu notarialnego z [...] sierpnia 2014 r. Rep. A [...] oraz pismo notariusza J.S. wraz z załączonymi do niego wypisami aktów notarialnych. W sprawie należy również wyjaśnić oraz wziąć pod uwagę, do jakiego podmiotu zostało skierowane wezwanie z dnia [...] września 2014 r. oraz w jakim charakterze wzywany ma się stawić. Ma to bowiem również wpływ na prawidłowe wydanie ewentualnego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Dyrektor IS zaznaczył także, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano na okoliczność, że skarżąca nie przedstawiła żądanych przez organ I instancji dokumentów. Zarówno krąg podmiotów jak i przesłanki wymierzenia kary porządkowej są ściśle określone i należą do katalogu zamkniętego wynikającego z art.262 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sentencji ww. postanowienia Naczelnik US podał art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano na brak stawiennictwa się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że strona, świadek lub biegły byli do tego zobowiązani. Naczelnik US w załączeniu do pisma z [...] grudnia 2014r. przesłał Dyrektorowi IS pismo Poczty Polskiej z dnia [...] grudnia 2014r. (odnoszące się do kwestii doręczenia dokonanego w dniu 5 sierpnia 2014r.) oraz pismo kancelarii notarialnej J.S. z [...] grudnia 2014r. wraz z załącznikami, w tym aktem notarialnym Rep. A [...] – Protokół - dotyczący sprostowania z urzędu oczywistej pomyłki pisarskiej w Oświadczeniu o złożeniu mandatu prezesa zarządu, z którego wynika, że w § 1 wersie dwudziestym pierwszym od dołu drugiej strony aktu w miejsce wyrażania "05 sierpnia 3014roku" wpisano "04 sierpnia 2014 roku" . Strona na postanowienie z [...] stycznia 2015 r. złożyła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w sprawie z pominięciem dowodu z dokumentów z Kancelarii Notarialnej J.S. ([...] grudnia 2014 r.) i Sądu Rejestrowego ([...] listopada 2014 r.) oraz oświadczenia dołączonego do zażalenia dotyczącego rezygnacji skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu N stanowiących istotny dowód na okoliczność, że w momencie wszczęcia postępowania podatkowego nie była upoważniona do reprezentowania N, a tym samym organ I instancji nie powinien wydawać postanowienia o nałożeniu na nią kary porządkowej w wysokości 2.000,00 zł. Podniosła też, że organ odwoławczy wyszedł poza ramy żądania zawartego w zażaleniu, bowiem badał również wysokości kary porządkowej, a której nie kwestionowała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W motywach, odnosząc się do stawianych zarzutów stwierdził, że w sprawie przeprowadził postępowanie dowodowe w oparciu o dokumenty, m.in. z Kancelarii Notarialnej J.S., Krajowego Rejestru Sądowego, pozyskane z Sądu Rejonowego kserokopie z akt rejestrowych Spółki. Jednocześnie zauważył, że podniesiona w skardze argumentacja dotyczy w zasadzie zastrzeżeń do postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem US, a nie nałożenia na nią kary porządkowej. Kwota nałożonej kary porządkowej stanowiła element postanowienia organu I instancji z [...] października 2014 r. i jako element ww. postanowienia podlegała badaniu przez organ odwoławczy, nie tylko co do zasadności jej nałożenia, ale również adekwatności jej wysokości, tym samym zarzuty dotyczące badania jej wysokości są bezpodstawne. Ponadto wskazał, że rozpatrując zażalenie strony kierował się treścią jej żądania. Jako podstawę wskazała art.262 §5 Ordynacji podatkowej, a z treści zażalenia nie wynikało, aby żądała uruchomienia trybu, o którym mowa w art.262 § 6 Ordynacji podatkowej - tj. by stanowił on wniosek o uchylenie kary przez organ I instancji z tytułu usprawiedliwionego niestawiennictwa. Podkreślił, że miał na uwadze zarówno ilość uchybień zaistniałych w postanowieniu organu I instancji, ich istotę dla sprawy, zakres postępowania wyjaśniającego jakie należy przeprowadzić w sprawie w związku z art. 262 Ordynacji podatkowej, a także treść art. 127 Ordynacji podatkowej oraz fakt braku możliwości zastosowania w spawie art. 229 w/w ustawy, gdyż zakres postępowania wyjaśniającego wykraczał poza ramy dodatkowego postępowania, o którym mowa w tej normie prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wydania przez Dyrektora IS postanowienia kasacyjnego w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazany wyżej przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przez co nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Tym samym, stwierdzić należy, że przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Powyższe oznacza, że konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, to jest gdy: - organ I instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego przecież uprawniony nie jest, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Jak już wyżej wskazano, możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotnym też jest, że w rozstrzygnięciu kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki zawarte w rozstrzygnięciu kasacyjnym nie mogą przesądzać o treści orzeczenia, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Nadto, z racji przedmiotu którego dotyczy zaskarżone orzeczenie, koniecznym jest wskazanie, że stosownie do brzmienia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej - strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Kara o której mowa powyżej jest sankcją administracyjną, w którą ustawodawca wyposażył organy podatkowe celem dyscyplinowania uczestników postępowania. Sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i jej wysokości. Zakres podmiotowy kary porządkowej obejmuje wszystkich uczestników postępowania - stronę, jej pełnomocnika, świadka i biegłego oraz osoby trzecie, o których mowa w art. 262 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Katalog podmiotów zawarty w art. 262 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty. Podobnie, jak katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 Ordynacji podatkowej, jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że mając na względzie zgromadzony materiał i wynikające z nich okoliczności stanu faktycznego, w ocenie Sądu, Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia liczne uchybienia i zaniechania, jakich dopuścił się Naczelnik US działając w trybie art.262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem, że w przedmiotowej sprawie wymierzono karę porządkową w wysokości 2.000 zł, to jest w zbliżonej do jej górnej granicy. Wymierzając ją organ I instancji nie uzasadnił wysokości nałożonej kary, nie wyjaśnił, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, nie dopełnił też ciążącego na nim obowiązku - wykazania adekwatności kary w stosunku do zachowania osoby wezwanej. Nie wskazał też, czy wezwanie z [...] września 2014 r. było prawidłowe, zgodne z przepisami prawa, a co za tym idzie, czy wywołało skutki prawne. Wskazania sformułowane na tle powyższych uchybień wiązały się z koniecznością ustalenia, czy wezwanie z [...] września 2014 r. było prawidłowe (zgodne z przepisami prawa), a jeśli tak, to jaki był rodzaj i stopień zawinienia podmiotu w uchybieniu wezwaniu oraz dlaczego nałożono karę porządkową w takiej a nie innej wysokości (zasada adekwatności kary), wzięcia pod uwagę twierdzeń przedstawionych przez skarżącą co do prawidłowości ww. wezwania z [...] września 2014 r., w tym m.in. przedłożonego do zażalenia wypisu aktu notarialnego z [...] sierpnia 2014 r. Rep. A [...] oraz pisma notariusza J.S. wraz z załączonymi do niego wypisami aktów notarialnych, wyjaśnienia oraz wzięcia pod uwagę, do jakiego podmiotu zostało skierowane wezwanie z [...] września 2014 r. oraz w jakim charakterze wzywany miał się stawić. W istocie, mając na względzie warunki prawidłowego zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), jak również konieczności wzięcia pod uwagę przy nakładaniu kary porządkowej - rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga za sobą w danym konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu - wytyczne organu II instancji należy ocenić jako uzasadnione okolicznościami stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik US pismem z [...] września 2014r. wezwał S.B. w charakterze świadka, zaś w postanowieniu z [...] października 2014 r. potraktował ją jako stronę (o czym świadczy styl zapisów– jednoczesne zastosowanie kursywy i wytłuszczenia, gdy brzmienie przepisu odnosił bezpośrednio do sprawy). Nadto, powołana w w/w postanowieniu podstawa prawna – art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - który dotyczy wyłącznie kwestii niestawiennictwa, nie zaś przedstawienia dokumentów. Zatem, otwartymi pozostają takie kwestie, jak prawidłowa podstawa prawna i wynikające z niej uprawnienia dla organu, jak też powiązana z nimi adekwatność kary i uzasadnienie jej wysokości na tle skonkretyzowanych okoliczności sprawy. Również, za uprawnione należy uznać wskazania Dyrektora IS sprowadzające się w gruncie rzeczy do zbadania kwestii reprezentacji Spółki na dzień [...] sierpnia 2014r. Kwestia ta z pewnością nie jest tak jednoznaczna, jak przekonuje skarżąca i wymaga zbadania w oparciu o całokształt zgromadzonego w tym zakresie materiału z uwzględnieniem stosownych norm prawnych. W tym względzie należy bowiem zauważyć, że organ I instancji w toku postępowania zgromadził i dołączył do akt informacje z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące przedmiotowej Spółki – według stanu na [...] września 2014r., oraz stanu na [...] listopada 2014r. W obu, w Dziale 2 Rubryce 1 zapisano, że w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z kolei, w Podrubryce 1 "Dane wchodzące w skład organu" wpisano S.B. jako prezesa Spółki. Dodatkowo, w późniejszym odpisie KRS w Rubryce 8 "Informacja o zawieszeniu działalności" zawarto informację, o dacie zawieszenia wykonywania działalności - [...] sierpnia 2014r. i dacie wznowienia wykonywania działalności - [...] października 2014r. Skład orzekający w niniejszej sprawie, nie kwestionując powołanych przez stronę poglądów orzecznictwa SN, jak też nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, pragnie jednakże zwrócić uwagę, na jeszcze jeden aspekt, który organ powinien zbadać, albowiem może on mieć znaczenie dla ostatecznego załatwienia sprawy – na kwestię przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i sformułowane w niej zasady - jawności materialnej rejestru oraz domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru (odpowiednio art. 14 i 17 ust.1 ). Na tle tych norm jawi się bowiem problem ochrony osób trzecich (kwestia odwołania prezesa i skutek jaki okoliczność ta wywiera w stosunku do samej Spółki jak i na zewnątrz – względem osób trzecich). Sąd Najwyższy w wyroku z 12 lutego 2014 r. sygn. akt IV CSK 361/13 wyraził pogląd, że czynność prawna dokonana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowaną przez odwołanego członka zarządu, który w chwili jej dokonywania był nadal wpisany do rejestru przedsiębiorców, nie jest dotknięta sankcją nieważności bezwzględnej. Celem m.in. przepisów art. 14 i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona. Reasumując, w świetle powyższych rozważań ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy skorzystał z przyznanych mu w art.233 §2 Ordynacji podatkowej kompetencji. Jednocześnie, Sąd za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ppsa skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.