I SA/Go 961/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w żądanym zakresie stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] W dniu 11 stycznia 2005 r. skarżący K.W. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...], doręczone mu w dniu 6 stycznia 2005 r. W dniu 12 lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do wspólników spółki cywilnej G, m. in. do skarżącego K.W., wezwanie nr [...] do złożenia sprawozdania finansowego za 2002 r. - nie później niż do dnia 19 lutego 2002 r. Przesyłka adresowana do K.W. wróciła po dwukrotnym jej awizowaniu do nadawcy z adnotacją, iż nie podjęto jej w terminie. Dnia 8 kwietnia 2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym pismo, zaznaczając, iż dotyczy ono wezwania z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w którym oświadczył, iż nie widzi podstaw do żądania od niego sprawozdań finansowych spółki cywilnej G za lata 1999 - 2001, nie zaakceptuje złożonych sprawozdań i dokumentów (inwentaryzacja, VAT - Z, NIP - 2, NIP - D, bilans, rachunek zysków i strat) za lata 1998 -2003. wnosząc jednocześnie o przekazywanie na adres pełnomocnika E.W. uwierzytelnionych kserokopii dokumentów złożonych przez J.G. lub J.B., a na podstawie art. 197 § 1 ordynacji podatkowej o powołanie biegłego księgowego i biegłego specjalisty w zakresie znajomości przepisów prawa dotyczącego likwidacji spółek cywilnych celem wydania opinii w związku ze złożonymi już w Urzędzie dokumentami, a w związku z tymi wnioskami o zwolnienie od kosztów. Do wniosku skarżący dołączył kserokopię pełnomocnictwa udzielonego E.W. do reprezentowania go m. in. przed organami administracji we wszystkich sprawach dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zgłoszonej w Urzędzie Gminy. Decyzją z [...] maja 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie dotyczące żądania czynności organu podatkowego w przedmiocie powołania biegłego księgowego i biegłego - specjalisty w zakresie znajomości przepisów prawa dotyczących likwidacji spółek cywilnych, uzasadniając, iż organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego za 2002 r., które obejmowałoby swoim zakresem dokumenty wymienione we wniosku skarżącego i w zakresie którego uzasadnione byłoby żądanie K.W. dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a co za tym idzie brak podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia żądania zawartego we wniosku. Na skutek odwołania K.W. (którego brak w aktach administracyjnych), decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...]. a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż odmowa przeprowadzenia w postępowaniu wnioskowanego środka dowodowego winna nastąpić w drodze postanowienia a nie decyzji, wskazując jednocześnie, iż organ podatkowy powinien wyjaśnić przedmiotowy wniosek dowodowy w zakresie ustalenia w jakim celu lub w związku z jakim postępowaniem został on złożony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania dotyczącego żądania czynności organu podatkowego w przedmiocie powołania biegłych. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż powołany wyżej przepis w przypadku gdy żądanie, o którym w nim mowa zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może zostać rozpoznany wówczas gdy pozostaje w związku z prowadzonym przez organ postępowaniem podatkowym, a takowe wobec K.W. nie jest prowadzone. Powyższe postanowienie skarżący otrzymał w dniu 21 października 2004 r. Skarżący złożył w dniu 22 października 2004 r. zażalenie na to postanowienie, zarzucając organowi I instancji, iż ma obowiązek w trybie art. 272 pkt 1a, pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej dokonać czynności sprawdzających, a organ ten nie ma prawa uzależniać powołania biegłego od prowadzonego lub nie prowadzonego postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając w całości stanowisko organu I instancji i uzasadniając, iż art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a takowe w stosunku do K.W. prowadzone nie jest. Postanowienie to doręczono skarżącemu w dniu 6 stycznia 2005 r. Skarżący nie zgodził się z tym postanowieniem i w dniu [...] stycznia 2005 r. zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 270 pkt 1a, pkt 2 i 3 w zw. z art. 281 § 1 i § 2 w zw. z art. 284 § 3 pkt 2a w zw. z art. 186 § 1 i § 2, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 189 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 193 § 1 i § 4, w zw. z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście złożonych przez skarżącego oświadczeń o nie wyrażeniu przez niego zgody na likwidację spółki, nie akceptowaniu sprawozdań spółki, wątpliwości do rzetelności i wiarygodności złożonych deklaracji. Dyrektor nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpoznał całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem skarżącego nic miał prawa odmówić powołania biegłych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, ponawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśniając, iż złożenie wniosku o powołanie biegłego nie skutkuje podjęciem kontroli w zakresie dokumentów, w oparciu o które organ wydaje zaświadczenia. Jednocześnie stwierdził, iż organy podatkowe nie są właściwe do rozpatrywania zarzutów skarżącego, jakie stawia pod adresem wspólników w przedmiocie nieprzestrzegania postanowień umowy spółki z 1993 r. bądź w zakresie stosowania zasad nieuczciwej konkurencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270). sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Nie dokonując merytorycznej oceny zarzutów skargi, należy stwierdzić, że postanowienia organów obydwu instancji są dotknięte wadą skutkującą konieczność stwierdzenia ich nieważności, ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej. W wydanych przez siebie postanowieniach organy podatkowe obu instancji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołały przepis art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który stanowi, iż organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli z jakichkolwiek innych, niż wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną, przyczyn postępowanie to nie może być wszczęte. W przepisie tym. jak i poprzedzającym go art. 165, a także całym dziale IV Ordynacji podatkowej mowa jest o "postępowaniu podatkowym". Charakteru takiego postępowania nie ma żądanie strony ..czynności organu podatkowego w przedmiocie powołania biegłego księgowego i biegłego specjalisty" jak wynika z decyzji organów obu instancji. Organ I instancji usiłował wyjaśnić (zgodnie z zaleceniami organu II instancji zawartymi w decyzji z dnia [...] września 2004 r.) do jakiego toczącego się postępowania podatkowego strona żąda powołania biegłych lecz strona takiego postępowania nie potrafiła wskazać (k. 33-36 akt administracyjnych), a sam organ takiego postępowania podatkowego nie prowadził. Postępowanie podatkowe sensu stricto (a więc uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej) ma na celu określenie lub ustalenie we władczej formie obowiązków lub uprawnień stron tego postępowania i jedynie w ramach tego postępowania można prowadzić, z urzędu lub na żądanie strony, w oparciu o przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód z opinii biegłego. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu nie może inicjować postępowania podatkowego, a jedynie może zostać zgłoszone w ramach wszczętego już postępowania podatkowego lub wraz z wnioskiem o wszczęcie takiego postępowania. Skarżący, mimo obszernych pism kierowanych do organu podatkowego, żądania takiego nie sprecyzował. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do wydania na podstawie cyt. wyżej art. 165a postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie żądania czynności organu podatkowego w sprawie powołania biegłych, ponieważ postępowanie takie nie jest postępowaniem podatkowy i fakt ten stał na przeszkodzie wydaniu zaskarżonych decyzji. Podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia z pewnością nie dawał również powołany w nim art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy ten dotyczą możliwości zgłaszania przez stronę wniosków dowodowych, ale jak wyżej wskazano, w konkretnym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że kwestia żądania czynności organu podatkowego w sprawie powołania biegłych nie stanowi sprawy administracyjnej i w jej przedmiocie nie toczyło się postępowanie podatkowe. W konsekwencji nie zachodziła okoliczność, o której mowa w art. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Ewentualna odmowa przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów z opinii biegłych mogła zatem nastąpić w sposób niesformalizowany (np. poprzez poinformowanie zainteresowanego pismem). Rozwiązanie to nie wyklucza możliwości poddania takiego stanowiska organu ocenie przez organ wyższego rzędu. Winno się to jednak odbyć w trybie nadzoru, nie zaś kontroli instancyjnej. Zaskarżone postanowienie organu II instancji, jak i utrzymane przez nią w mocy postanowienie organu I instancji, nie miały podstawy prawnej, ponieważ nie istnieje przepis prawa pozwalający uregulować złożone przez stronę samoistne żądanie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, bez związku z toczącym się jakimkolwiek postępowaniem podatkowym, w drodze postanowienia lub decyzji administracyjnej. W tej sytuacji zachodzi zatem przewidziana w art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przesłanka do stwierdzenia nieważności obu wydanych przez organy podatkowe postanowień. Zważywszy powyższe. Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.