I SA/Go 961/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2008 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. SA/Go 961/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2007 r. określającą skarżącemu K.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.136.513,OOzł. Rozstrzygnięcia organów skarbowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniach od [...] maja 2006r. do [...] grudnia 2006r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. K.M.. Do prowadzonego postępowania przejęto materiały dowodowe z kontroli przeprowadzonej wobec Spółki Jawnej PPH M L.M., K.M., której kontrolowany był wspólnikiem (95 % udziału): 1/ z postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego w 2005 roku: - protokół przesłuchania strony – L.M. z dnia [...].10.2005r. - zestawienie dokonanych przez L.M. wpłat do Spółki Jawnej M w 2003r-załącznik Nr 3 do protokołu z dnia [...].11.2005r, - umowę spółki jawnej z dnia [...].03.2003r, - odpis z Krajowego Rejestru Sądowego - KRS Nr [...]. (Postanowienie o przejęciu dowodów z dnia [...].05.2006r, doręczono dnia 26.05.2006 r.) 2/ z postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego w 2006r. : - protokół z kontroli podatkowej podpisany w dniu [...].09.2006r, - wynik kontroli Nr [...] zdnia [...].10.2006r, (Postanowienie o przejęciu dowodów z dnia [...].11.2006 Nr [...]. doręczono dnia 17.11.2006 r). Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że Spółka jawna PPH "M" L.M., K.M. została zawarta w dniu [...] marca 2003r. przez K.M. (95% udziałów) oraz L.M. (5% udziałów) i prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] maja 2003r. - sygn. akt. ZG.VIII [...] w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W okresie od [...] marca 2003r. do [...] grudnia 2003r. na rachunek bankowy Spółki jawnej PPH M wpłynęły pieniądze (wpłaty gotówkowe oraz przelewy) na łączną kwotę 3.076.839,89 zł. Powyższe wpłaty dokonane zostały przez L.M.. W dniu [...] maja 2006r. w toku postępowania prowadzonego wobec K.M. przesłuchany został w charakterze świadka L.M.. W protokole przesłuchania świadek stwierdził, że jako wspólnik Spółki jawnej PPH "M" dokonał na przestrzeni 2003 roku wpłat zarówno w formie gotówkowej jak i w formie przelewów z własnego konta bankowego w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł, a pieniądze te przeznaczone były na prowadzone przez spółkę inwestycje. Po dokonanym przesłuchaniu świadka oraz po odebraniu przez K.M. postanowienia z dnia 22 maja 2006r. o przejęciu materiałów (doręczonego Stronie 26.05.2006r. w dniu 30 maja 2006r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła korespondencja od podatnika zawierająca umowę pożyczki z dnia [...] marca 2003r. zawartą pomiędzy L.M. a firmą PPH ..M" Spółka jawna . Według skarżącego treść przedłożonej umowy pożyczki wyjaśnia podstawę dokonywania wpłat na konto Spółki. W toku kontroli otrzymano informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...].06.2006r, znak [...]), iż spółka jawna PPH "M" w okresie od [...].03.2003r. do [...].12.2004r. prowadziła księgę przychodów i rozchodów, zaś od [...].01.2005r. prowadzi księgę rachunkową. Na podstawie zgromadzonych dowodów i dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...].03.2007 r. na podstawie której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.136.513,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ l instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten zawiera definicję przychodu, która ma charakter ogólny, stosuje się ją więc wszędzie tam, gdzie przepis szczególny nie reguluje danych kwestii odmiennie. Przychodami, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W literaturze przedmiotu (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wyd. Difin, Warszawa 2005) stwierdza się, że świadczenia w naturze, to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, a nawet prawa. Natomiast świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach, innych niż świadczenia w naturze;. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. W zależności od okoliczności konkretnego przypadku określenie wysokości przychodu z poszczególnego źródła może podlegać zasadom przewidzianym w przepisach szczególnych, stanowiących wyjątki od zasady przewidzianej w wyżej cytowanym przepisie. Przychody osoby fizycznej, pochodzące z darowizny (czyli uzyskane nieodpłatnie - pod tytułem darmym), są opodatkowane, wyłącznie podatkiem od spadków i darowizn. Przychody tej osoby pochodzące z innych świadczeń otrzymanych nieodpłatnie, nie będących darowizną w rozumieniu kodeksu cywilnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. Brzeszczyńska Stella M. Podat. 1997/8/230 artykuł Numer publikacji: 13500, ..Granica pomiędzy darowizną a nieodpłatnym świadczeniem w podatku dochodowym od osób fizycznych"). Stosownie natomiast do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r, Nr 16, póz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Natomiast z treści przepisów art. 4, 8 i 28 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, póz. 1037, z późn. zm.) wynika, że spółka jawna jest spółką osobową, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, co oznacza, że na gruncie prawa prywatnego (handlowego) jest traktowana jako tzw. ..ułomna" osoba prawna. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z treści powyższych przepisów wynika niezbicie, że na gruncie prawa cywilnego, nie ma żadnych przeszkód do uznania, że spółka jawna może być stroną umowy darowizny, jako darczyńca lub obdarowany. Jednakże nie rodzi to konsekwencji na gruncie podatku od spadków i darowizn, ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 28.07.1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 roku, nr 142, póz. 1514 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem (...) darowizny". Nabycie w drodze darowizny wartości majątkowych przez spółkę jawną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn albowiem na gruncie przepisów tejże ustawy obdarowanym może być wyłącznie osoba fizyczna. W niniejszej sprawie L.M. świadczył na rzecz Spółki jawnej pieniądze w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł, które nie stanowią świadczeń w naturze, ani świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu w/w przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym. W tej sytuacji kwalifikuje się je jako przychód określony w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy określa, że za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Są to więc pieniądze (kwoty) otrzymane przez spółkę w formie darowizn. Darczyńca – L.M. - świadczył pod tytułem darmym (nieodpłatnie), na rzecz obdarowanego - "PPH M Spółka Jawna" - pieniądze w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest brak po drugiej strome ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie wynika, aby Spółka jawna była zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, co przy równoczesnym przesunięciu majątkowym na jej rzecz przesądza o zakwalifikowaniu przedmiotowych wpłat jako darowizny. Przedstawiona umowa pożyczki pomiędzy L.M., a firmą PPH "M" Spółka jawna, nosząca datę zawarcia [...].03.2003r. nie odzwierciedla czynności, które faktycznie miały miejsce w 2003r., tj. otrzymania przez PPH "M" Spółka jawna pieniędzy, wpłaconych w formie gotówki oraz przelewów dokonanych przez Pana L.M. w kwocie 3.076.839.89 zł. Dokument umowy pożyczki, która w ogóle nie miała miejsca, został sporządzony w efekcie i na potrzeby postępowania kontrolnego Nr [...], prowadzonego w stosunku do K.M.. Zdaniem organu l instancji powyższe ustalenia potwierdzają następujące fakty: 1. Z protokołu przesłuchania z dnia [...].05.2006r. (karta - 44-47) wynika, że L.M. nie potrafił określić czy dokonane wpłaty miały charakter zwrotny czy bezzwrotny; zeznał on także, że nie żądał zwrotu pieniędzy od Spółki do dnia [...].05.2006 r. (tj. do dnia przesłuchania) i nie wie czy będzie żądał. L.M. nie pamiętał, czy na okoliczność wpłat została zawarta jakaś umowa. Napytanie, czy pieniądze wpłacone do Spółki były pożyczką dla Spółki, czy były darowizną tj. miały w tym przypadku charakter bezzwrotny, świadek zeznał, że nie jest w stanie w ogóle odpowiedzieć na to pytanie. Jedynym, czego L.M. był prawie pewien było to, że wysokość udziałów w Spółce nie uległa zmianie. Jak podano powyżej, K.M. przesłał przedmiotową umowę pożyczki pismem z dnia [...].05.2006r. (karta-50-52), a więc 6 dni po przesłuchaniu jego ojca. Umowa ta bardzo szczegółowo określa wszelkie aspekty udzielenia pożyczki, tj. strony umowy, kwotę pożyczki, na co miała być przeznaczona, harmonogram zwrotu, oprocentowanie i termin zapłaty odsetek oraz ustalenia formalno-prawne. Zatem wiedzy L.M. podczas przesłuchania jako świadka w dniu [...].05.2006r.w zakresie udzielonej pożyczki, w oczywisty sposób wskazuje, że taka umowa nie istniała, a została sporządzona po tej dacie. 2. Z przedłożonej umowy pożyczki, jak wcześniej wskazano, wynika, że została ona zawarta w dniu [...],03.2003r. pomiędzy L.M. -"Pożyczkodawcą", a firmą PPH "M" Spółka jawna - "Pożyczkobiorcą", wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym pod numerem [...]. Z odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień [...].11.2003 r., wynika bezspornie, że Spółka zawarta w dniu [...].03.2003r. została wpisana do KRS pod numerem [...] w dniu [...].05.2003r. (karta - 68-69) -a wiec ponad 2 miesiące po jej powstaniu : i dopiero w tym dniu został jej nadany nr KRS [...]. Z powyższego stanu w oczywisty sposób wynika, że Spółka w momencie zawierania umowy pożyczki", tj. w dniu [...].03.2003r. nie mogła znać swojego numeru KRS nadanego w dniu [...].05.2003r... który podała w tejże umowie pożyczki. 3. Konsekwencją powyższych ustaleń było nie ujęcie "pożyczki" (gdy Spółka prowadziła już księgi rachunkowe), po stronie pasywów w pozycji Zobowiązania w bilansie sporządzonym na dzień [...].12.2005r. w kwocie 3.076.839,89 zł (skoro Spółka nie dokonała jakiegokolwiek zwrotu pieniędzy na ten dzień). "Pożyczka" nie mogła zostać wykazana w pozycji Zobowiązania, ponieważ nie miała ona miejsca. Również z tego samego powodu, przedmiotowa "pożyczka" nie została wykazana w informacji dodatkowej za 2005r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie całości i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz zarzucając naruszenie przepisów: - Ordynacji podatkowej - art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 do 196, - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. l, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 11 ust. l, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1 i ust. 4 , art. 24 ust. 2 art. 45 ust. 1 i ust. 6 - ustawy z dnia 23.04.1964 r. - kodeks cywilny - art. 720. Cała treść odwołania nawiązywała według organu podatkowego do zadanego na stronie 7 pytania: " czy w świetle art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 można do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć otrzymane pieniądze, jeśli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenia." Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia [...].07.2007 r., w którym stwierdził, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie upoważnia do sformułowania wniosku, że L.M. świadczył pod tytułem darmym na rzecz "PPH M. Spółka Jawna" pieniądze w łącznej wysokości 3.076.839.89 zł. Zadaniem pełnomocnika "aby mówić o umowie darowizny to musi istnieć ze strony darczyńcy, w tym przypadku L.M. zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia na rzecz "PPH M. Spółka Jawna" kosztem swojego majątku. L.M. zaprzecza, aby istniało takie zobowiązanie, a organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu nie dowiódł, że istnieją dokumenty potwierdzające taką wolę L.M.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z tym decyzją z dnia 10 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że po dokonaniu analizy przedłożonego materiału dowodowego organ nie uznał podnoszonych przez skarżącego argumentów odnośnie zawartej pożyczki. Przedstawiona w toku kontroli umowa pożyczki nie odzwierciedla czynności, które faktycznie miały miejsce w 2003r. Z umowy wynika, że została ona zawarta w dniu [...].03.2003r. pomiędzy L.M. - "Pożyczkodawcą", a firmą PPH "M." Spółka jawna – "Pożyczkobiorcą", wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym pod numerem [...]. Z odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień [...].11.2003 r. (karta - 68-69) wynika bezspornie, że Spółka zawarta w dniu [...].03.2003r. została wpisana do KRS w dniu [...].05.2003r. a_ wiec ponad 2 miesiące po jej powstaniu i dopiero w tym dniu został jej nadany nr KRS [...]. A zatem spółka w momencie "zawierania umowy pożyczki", tj. w dniu [...].03.2003r.. nie mogła znać swojego numeru KRS nadanego w dniu [...].05.2003r. który podała w tejże umowie pożyczki. Gdyby taka umowa istniała to niewątpliwie L.M. zeznałby jaki charakter miały dokonywane przez niego wpłaty. Niewiedza L.M. podczas przesłuchania jako świadka w dniu 23.05.2006r., w oczywisty sposób wskazuje, że taka umowa nie istniała, a została sporządzona po tej dacie. Dodatkowym potwierdzeniem tych ustaleń są sporządzone przez spółkę sprawozdania finansowe za 2005 rok. W bilansie sporządzonym na dzień [...].12.2005r. ujęto zobowiązania: z tytułu dostaw i usług w kwocie 211.224,31 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń w kwocie 7.858,18 zł, nie ujęto zaś zobowiązań z tytułu pożyczki na kwotę 3.076.839,89 zł. Budynek, którego budowę sfinansowano wpłatami dokonanymi przez Pana L.M. był użytkowany od grudnia 2003r, a bilans otwarcia na 2005r. po stronie aktywów określał wartość aktywów trwałych w postaci środków trwałych (w tym również tego budynku) na kwotę 2.637.236,75 zł. Z kolei w pasywach tego bilansu oprócz ww. zobowiązań na kwotę 219.082,49 zł wykazano jeszcze jedynie wartość kapitału podstawowego w kwocie 3.076.146,30 zł. Powyższe zapisy bilansu w sposób jednoznaczny dowodzą, że spółka stała się właścicielem majątku sfinansowanego przedmiotowymi wpłatami dokonanymi przez L.M. i jednocześnie potwierdzają, że charakter tych wpłat był bezzwrotny -nie była to więc pożyczka. Zapisy bilansu oznaczają również, że zamknięta została kwestia sposobu sfinansowania majątku spółki bez zmiany sposobu objęcia tego majątku przez wspólników. A zatem wymieniony bilans potwierdza jedynie dokonane przez organ l instancji ustalenia, że "pożyczka" nie mogła zostać wykazana w pozycji zobowiązania, ponieważ nie miała ona miejsca. Również z tego samego powodu, przedmiotowa "pożyczka" nie została wykazana w informacji dodatkowej za 2005 r. Bezsprzeczny w sprawie jest fakt, że umowa "pojawiła się" i rozpoczęto korekty sporządzonego sprawozdania w trakcie trwających kontroli zarówno w spółce, jak i u K.M.. Tłumaczenia pełnomocnika w tym zakresie zawarte na str. 5 odwołania dotyczące m.in. niewiedzy osoby zatrudnionej w charakterze księgowej na temat pożyczki (zobowiązania Spółki) oraz kierowania się wynikiem z kontroli przeprowadzonej pod koniec roku 2005, nie uznano za zasadne. Z informacji podatnika wynika, że w Spółce PPH M księgowością zajmowała się ta sama księgowa , prowadząc najpierw podatkową księgę przychodów i rozchodów a następnie od 2005 roku księgę rachunkową. O dokonywanych w 2003 roku wpłatach wiedziała, co potwierdza zeznanie L.M. złożone do protokołu z dnia [...].10.2005 r., w którym na pytanie kto dokonywał wpłat? padła odpowiedź -większość wpłat dokonywałem sam. Czasem wpłacała je księgowa. Ponadto wpłaty te miały odzwierciedlenie w dokonywanych w 2003 roku rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług, w których wykazywano zakup środków trwałych. Jednocześnie należy podkreślić, że już sam druk bilansu zawiera określenie "kredyty i pożyczki" i samo jego przeczytanie stwarza konieczność analizy wszystkich występujących zdarzeń. Trudno zatem uznać tłumaczenia strony i uwierzyć, że w przypadku istnienia pożyczki, księgowa pominęłaby tak ważne zobowiązanie spółki. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut mówiący o powoływaniu się przez organ na zapisy bilansu sporządzonego przez Spółkę po zakończeniu 2005r. w kontekście tego co by było, gdyby Spółka nadal prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Oczywiste jest to, że gdyby z początkiem roku 2005 Spółka nie była zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości i nie sporządziłaby bilansu — to po prostu tego bilansu by nie było. Ponieważ jednak taki bilans istniał, organ nie mógł pominąć tak istotnego dowodu. Organ II instancji ustosunkował się również do zawartych w odwołaniu twierdzeń, iż L.M. w toku przesłuchania w charakterze świadka "usiłował jedynie, zasłaniając się brakiem wiedzy, uchylić od udzielenia precyzyjnych odpowiedzi, bowiem niektórych zdarzeń dotyczących okresu z ponad trzech lat wstecz rzeczywiście nie pamiętał szczegółowo, bądź obawiał się, że jednoznaczne określenie zdarzeń może mieć negatywny wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe". W ocenie organu odwoławczego w świetle podnoszonych argumentów dotyczących istnienia pożyczki trudno zrozumieć, jakim to negatywnym zdarzeniem jest przyznanie się do udzielenia pożyczki? Owszem można się zgodzić, iż po trzech latach nie pamięta się szczegółów co do np. formy czy terminów spłaty, ale niewątpliwie nie samego faktu udzielenia pożyczki, chociażby z tego względu, że dokonywane wpłaty stanowiły dość znaczną kwotę ponad 3 min zł. Już pierwsze pytanie skierowane do świadka brzmiało: Jaki był charakter tych wpłat, tzn. czy wpłacone pieniądze do spółki podlegały zwrotowi, czy nie?" Świadek nie potrafił w ogóle na nie odpowiedzieć, po zastanowieniu się stwierdził ogólnie, że nie zastanawiał się nigdy nad tym, nie potrafi tego określić. Jedno z kolejnych zaś pytań brzmiało wprost: czy pieniądze wpłacone do spółki były pożyczką - odpowiedział, że nie jest w stanie w ogóle odpowiedzieć na to pytanie. Raczej trudno mówić tu o szczegółach - można by podnosić taki zarzut w przypadku zapytań o szczegóły zawarcia umowy (okoliczności, kto był obecny, gdzie ją zawarto, itp.), bądź, jak wspomniano, o detale dotyczące form czy terminów spłaty. Z tego też względu trudno uznać zarzut, że postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Jeżeli faktycznie byłaby udzielona pożyczka to zeznania winny być jednoznaczne, nie powinien mieć na nie żadnego wpływu wydany w 2005 roku wynik kontroli dokonanej w Spółce PPH M. Ponadto należy podkreślić, że tylko w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, kontrola nie może być ponownie wszczęta (art. 282a Ordynacji podatkowej). Wynik kontroli nie stanowi decyzji i w każdym momencie można przeprowadzić ponowną kontrolę podatkową. Tak też było w przedmiotowej sprawie. Do postępowania prowadzonego wobec K.M. nie przejęto wyniku kontroli Nr [...] (z kontroli Nr [...] przeprowadzonej w 2005r.), bowiem w efekcie dokonanego w dniu [...].05.2006r. przesłuchania świadka – L.M. - po przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów, konieczne było podjęcie czynności kontrolnych celem zweryfikowania dochodu Spółki jawnej. Powyższe stwierdzenie zostało ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej i w związku z tym art. 11 ust. 1, art, 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezpodstawny. Jednakże organ II instancji wyjaśnił, że art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powołany w niniejszej sprawie jako zawierający legalną i ogólną definicję przychodu podatkowego. Wymieniony przepis stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Znamienne jest, że zgodnie z treścią tego przepisu, o klasyfikacji do źródła przychodów nie decyduje w żadnej mierze forma, w jakiej przychód jest realizowany ( przepis stanowi, że przychodem są pieniądze, świadczenia w naturze, nieodpłatne świadczenia), ale przede wszystkim okoliczności i przyczyna prawna jego uzyskania. Organ odwoławczy podkreślił że podstawą prawną przesądzającą o opodatkowaniu przychodu powstałego u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu darowizny otrzymanej przez spółkę jawną, której jest on wspólnikiem jest natomiast art. 14 ust. 1 w/w ustawy podatkowej o treści " Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług." Przenosząc bowiem stan faktyczny niniejszej sprawy na grunt cytowanego wyżej przepisu należy stwierdzić, że u podatnika powstał przychód należny wynikający ze stosunku zobowiązaniowego, jakim jest otrzymana przez spółkę jawną, której jest wspólnikiem - darowizna. Organ II instancji wskazał również, że sprawie bezsporny jest fakt, że spółka jawna w 2003 roku otrzymała pieniądze w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł. i nimi dysponowała, przeznaczając je na cele inwestycyjne. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka od m-ca marca 2003 r. ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budynkiem mieszkalno-usługowym położonym. W 2003 r. ukończona została budowa mieszczącego się na parterze sklepu samoobsługowego, w którym rozpoczęto sprzedaż od dnia [...].12.2003 r. Ponadto ze składanych deklaracji VAT-7 wynika, że Spółka w trakcie roku dokonywała rozliczenia zakupionych środków trwałych. W świetle tak ustalonych faktów należy stwierdzić, że uzyskane przez Spółkę kwoty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na to, że Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy, to przychód ten spowodował powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej u wspólników spółki, z tytułu pozostawienia do dyspozycji Spółki w roku kalendarzowym pieniędzy, w proporcji udziału w zysku Spółki , zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy tj. 95 % K.M. oraz 5% L.M.. Konsekwencją powyższego jest zaś zastosowanie cyt, wyżej art. 14 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem wskazanym w odwołaniu, że przychód powstaje tylko w następstwie uprzednio wykonywanej czynności typu sprzedaż towarów, wykonanie usługi, dopisanie odsetek do środków na rachunku bankowym itp. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest fakt, że otrzymane pieniądze powiększyły majątek spółki a ich opodatkowanie następuje na podstawie art. 14 ust. 1 w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą który jest wspólnikiem obdarowanej spółki. Powołana przez pełnomocnika interpretacja Urzędu Skarbowego dotyczy w ocenie organu odwoławczego, indywidualnej sprawy, wskazuje ponadto na ogólny charakter przychodu z działalności gospodarczej, określony w art. 14 . Nie można tej interpretacji porównywać do zaistniałej sytuacji. W przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby udowadniania, że otrzymane kwoty muszą wynikać z dokonanych transakcji handlowych. W postępowaniu wykazano, że umowa pożyczki nie istniała, w związku z tym otrzymane przez spółkę pieniądze stanowiły jej przychód i podlegały opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u jej wspólnika, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można też mówić o wybiórczym stosowaniu przepisów kodeksu cywilnego. Zdaniem organu l instancji z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie wynika, aby spółka jawna była zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, co przy równoczesnym przesunięciu majątkowym na jej rzecz, przesądziło o zakwalifikowaniu przedmiotowych wpłat jako darowizny. Potraktowanie tych wpłat jako darowizna nie jest niezgodne ani z przepisami ustawy o podatku dochodowym ani z kodeksem cywilnym. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, zarzucając decyzji: - naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez niespójną sprzeczna z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych interpretację przepisów prawa cywilnego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że pomiędzy L.M., a Spółka Jawną PPH "M" nie została zawarta skutecznie umowa pożyczki, poprzez pominięcie konsensualnego charakteru umowy pożyczki; - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wyjaśnienia rzeczywistego istnienia umowy pożyczki pomiędzy L.M., a spółką PPH "M" i oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie zakwestionowanego dokumentu przedłożonego przez stronę; - naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych rzeczywistego wykorzystania środków uzyskanych z udzielonej Spółce ..PPH M" na wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodu; - naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na pominięciu istotnych dowodów potwierdzających okoliczność skutecznego zawarcia przez podatnika umowy pożyczki. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że organy podatkowe, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparły ustalenie zobowiązania podatkowego K.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych w przez bezpodstawne przyjęcie, że nie miało miejsca udzielenie pożyczki wysokości 3.076.839,89 zł przez L.M. spółce PPH "M". Organy podatkowe dokonały tego ustalenia na podstawie zeznań w charakterze strony K.M., zeznań świadka L.M., dokumentacji w tym w szczególności dokumentu umowy spółki z dnia [...] marca 2003 roku, oraz sprawozdania finansowego spółki za 2005 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupia się wyłącznie na kwestii przedłożonego w sprawie przez stronę dokumentu umowy pożyczki, pomijając całkowicie rozważenie czy rzeczywiści miało miejsce udzielenie pożyczki. Bezspornym jest, że L.M. przekazał spółce PPH "M" zakwestionowane kwoty w gotówce i za pomocą przelewów bankowych. Organy podatkowe arbitralnie, z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych uznały, że wpłaty te mają charakter bezzwrotny, nie są pożyczką, a w konsekwencji stanowią przychód podatnika. Rozstrzygnięcie takie organy podatkowe oparły przede wszystkim z uwagi na zakwestionowaniu przedłożonego dokumentu umowy pożyczki, z uwagi na zamieszczenie w nim numeru KRS spółki, którego w momencie wykonania umowy pożyczki - wpłat spółka jeszcze nie posiadała. W ocenie skarżącego tok podejmowania decyzji przez organy podatkowe zupełnie ignoruje konsensualny charakter umowy pożyczki, przyjęty przez polskiego ustawodawcę. Jak podkreśla się w doktrynie umowa pożyczki, jako umowa o charakterze konsensualnym, czyli dochodząca do skutku na podstawie samej woli stron odpowiada potrzebom współczesnego obrotu gospodarczego poprzez dopuszczenie odstępstwa w czasie jej wykonania (wydania przedmiotu pożyczki), a zawarcia umowy. Nic więc nie stało na przeszkodzie, by przedmiot pożyczki został wydany spółce PPH "M" zanim sama umowa została zawarta. Tłumaczy to więc fakt zamieszczenia numeru KRS spółki na sporządzonym dokumencie umowy pożyczki. Nadto skarżący podkreślił, że nie jest też konieczna do zawarcia umowy pożyczki forma pisemna, która w przypadku umów o wartości przenoszących 500 zł zastrzeżona jest wyłącznie dla celów dowodowych pomiędzy stronami. W niniejszej sprawie obie strony umowy pożyczki potwierdzają fakt jej zawarcia i okoliczność ta winna zostać wzięta pod uwagę przez organy podatkowe z urzędu. Należy podkreślić, że ograny podatkowe nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, przede wszystkim zaś faktu, że pożyczkodawca byt jednocześni wspólnikiem spółki, której udzielona została pożyczka i osobą najbliższą (ojcem) podatnika. Zależność ta usprawiedliwiała nie sporządzenie dokumentu umowy pożyczki w momencie jej wykonania i faktycznego zawarcia przez strony. Skarżący powołał się na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 1986 roku, w której Sąd Najwyższy stwierdził: "Nie jest wyłączona możność dopuszczenia przez Sąd - mimo sprzeciwu pozwanego - dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron na fakt zawarcia w formie ustnej umowy pożyczki opiewającej na kwotę 50 000 zł w sytuacji, gdy umowa ta miała dojść do skutku między rodzeństwem. " - Uchwała SN z dnia 8 sierpnia 1986 r., III CZP 45/86. W ocenie skarżącego organy podatkowe winny raczej uwzględniać rzeczywiste zawarcie i wykonanie umowy pożyczki, jako umowy konsensualnej aniżeli brzmienie dokumentu tejże umowy. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy przyjął, że podatnik nie wykazał że rzeczywiście została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Spółką PPH "M", jako pożyczkobiorcą, a jego ojcem, jako pożyczkodawcą. Powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym ale także stoi w rażącej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa i realizowaniem w postępowaniu podatkowym zasady otwartego postępowania dowodowego .jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Trzeba mieć na uwadze, że powyższy przepis wyklucza stosowanie przez organy podatkowe formalnej teorii dowodów i wymaganie od podatnika by konkretną okoliczność można było udowodnić jedynie za pomocą ściśle określonych środków dowodowych. W toku postępowania podatnik złożył oświadczenie o tym, że pomiędzy spółką PPH "M", a jego ojcem doszło do zawarcia umowy pożyczki. Potwierdził to także ojciec podatnika, który udzielił spółce pożyczki, który złożył zeznania w sprawie w charakterze świadka. Organy podatkowe zakwestionowały fakt udzielenia pożyczki, gdyż nie została ona ujęta w bilansie spółki pod pozycją zobowiązania. W polskim postępowaniu podatkowym nie istnieje formalna teoria dowodów i taką samą moc mają wszystkie dowody. Skarżący podkreślił, że fakt nie umieszczenia pożyczki w bilansie spółki po stronie zobowiązań nie wyklucza jej rzeczywistego zaciągnięcia przez spółkę i nie wyłącza przeprowadzenia dowodu na okoliczność zawarcia umowy w postępowaniu Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą równiej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, za sprzeczne z przepisami prawa podatkowego należy uznać twierdzenie organu podatkowego iż oświadczenie podatnika poparte zeznaniami świadków nie stanowi miarodajnego dowodu. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym czytamy: " Ordynacja podatkowa przewiduje dowód w formie oświadczenia, gdyż przepis art. 180 § 1 nakazuje organowi dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś wyliczenie dowodów zawarte w tym przepisie jest jedynie przykładowe". Dodatkowo skarżący wskazał, że błąd w prowadzeniu rachunkowości spółki nie wyklucza zatem przeprowadzeniu dowodu na okoliczność rzeczywistego udzielenia spółce, w której podatnik jest wspólnikiem z wykorzystaniem innych środków dowodowych, w szczególności wyjaśnień strony i zeznań świadków. Z ostrożności procesowej skarżący wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że organy podatkowe w toku postępowania dopuściły się także naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie rzeczywistego wykorzystania środków pochodzących z zaciągniętej pożyczki na cele inwestycyjne spółki, stanowiących zatem koszt uzyskania przychodu, kwota udzielonej pożyczki nie mogła być zatem wzięta pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania. W ocenie skarżącego organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że dokonały interpretacji przepisów praw cywilnego w taki sposób, iż przyjęły bezpodstawnie, że pomiędzy L.M. a Spółką Jawną PPH "M" nie została zawarta umowa pożyczki - pominęły konsensualny charakter umowy pożyczki. Nadto skarżący wskazując na art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że organy podatkowe pominęły fakt, iż Spotka uzyskane środki wykorzystała na wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem. Zarzuty te uznać należy za bezpodstawne. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale również przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się oceny tych interesów, a materialno prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W tym też znaczeniu ocenić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było rzetelne i nie narusza wyrażonej w art. 121 Ordynacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych. Należy przy tym odróżnić subiektywne przekonanie podatnika o nietrafności rozstrzygnięcia od obiektywnych przesłanek naruszenia przepisów postępowania podatkowego, których skutki mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący błędnie utożsami fakt nie uznania przez organy podatkowe zawartej pomiędzy L.M. a Spółką Jawną umowy za umowę pożyczki z naruszeniem wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazana zasada polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów ograniczona jest także treścią art. 193 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nadają szczególną moc dowodową rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym oraz dokumentom urzędowym. Ponadto, aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy ( por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. l SA/B 1342/99 niepub.). W tym kontekście ocenić należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 §1, art. 180 ani 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe pozostawało w zgodzie z tymi przepisami. Tym samym nie można się zgodzić ze skarżącym, że ustalenia organów były bezpodstawne. Tak sformułowany zarzut musie odnosić się bezpośrednio od ustaleń faktycznych postępowania. "Bezpodstawne przyjęcie" musi być rozumiane jako ustalenie jakiejś okoliczności bez dokładnego jej wyjaśnienia, bez przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Tymczasem skarżący nie podniósł w skardze zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Ze skargi wynika wręcz, że stan faktyczny nie jest spory, spór dotyczy różnej jego oceny na gruncie skutków podatkowych jakie on wywiera. Organu podatkowe odmawiając uznania przedłożonej umowy za umowę pożyczki w szczegółowy sposób wyjaśniły podstawy i okoliczności swojego wnioskowania. Oceny tej organy dokonały na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśniając dlaczego, z jakich przyczyn poszczególne dowody uznały za wiarygodne a innym wiarygodności takiej odmówiły. Dlatego też ustaleń tych nie można ocenić za dowolne i nielogiczne. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują jakie konkretne okoliczności legły u podstaw zakwestionowania umowy jako umowy pożyczki. Organy wskazały, że wnioski swoje oparły na następujących ustaleniach: 1. z protokołu przesłuchania z dnia [...].05.2006r. wynika, że L.M. nie potrafił określić czy dokonane wpłaty miały charakter zwrotny czy bezzwrotny; zeznał on także, że nie żądał zwrotu pieniędzy od Spółki do dnia [...].05.2006 r. (tj. do dnia przesłuchania) i nie wie czy będzie żądał. L.M. nie pamiętał, czy na okoliczność wpłat została zawarta jakaś umowa. Napytanie, czy pieniądze wpłacone do Spółki były pożyczką dla Spółki, czy były darowizną, tj. miały w tym przypadku charakter bezzwrotny, świadek zeznał, że nie jest w stanie w ogóle odpowiedzieć na to pytanie. Jedynym, czego L.M. był prawie pewien było to, że wysokość udziałów w Spółce nie uległa zmianie. Jak podano powyżej, K.M. przesłał przedmiotową umowę pożyczki pismem z dnia [...].05.2006r., a więc 6 dni po przesłuchaniu jego ojca. Umowa ta bardzo szczegółowo określa wszelkie aspekty udzielenia pożyczki, tj. strony umowy, kwotę pożyczki, na co miała być przeznaczona, harmonogram zwrotu, oprocentowanie i termin zapłaty odsetek oraz ustalenia formalno-prawne. Zatem wiedzy L.M. podczas przesłuchania jako świadka w dniu [...].05.2006r.w zakresie udzielonej pożyczki, w oczywisty sposób wskazuje, że taka umowa nie istniała, a została sporządzona po tej dacie; 2. z przedłożonej umowy pożyczki, jak wcześniej wskazano, wynika, że została ona zawarta w dniu [...].03.2003r. pomiędzy Panem L.M. -"Pożyczkodawcą", a firmą PPH "M" Spółka jawna - "Pożyczkobiorcą", wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym pod numerem [...]. Z odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień [...].11.2003 r., wynika bezspornie, że Spółka zawarta w dniu [...].03.2003r. została wpisana do KRS pod numerem [...] w dniu [...].05.2003r. (karta - 68-69) -a wiec ponad 2 miesiące po jej powstaniu - i dopiero w tym dniu został jej nadany nr KRS [...]. Z powyższego stanu w oczywisty sposób wynika, że Spółka w momencie "zawierania umowy pożyczki", tj. w dniu [...].03.2003r. nie mogła znać swojego numeru KRS nadanego w dniu 7.05.2003r. który podała w tejże umowie pożyczki; 3. konsekwencją powyższych ustaleń było nie ujęcie "pożyczki" (gdy Spółka prowadziła już księgi rachunkowe), po stronie pasywów w pozycji Zobowiązania w bilansie sporządzonym na dzień [...].12.2005r. w kwocie 3.076.839,89 zł (skoro Spółka nie dokonała jakiegokolwiek zwrotu pieniędzy na ten dzień). "Pożyczka" nie mogła zostać wykazana w pozycji Zobowiązania, ponieważ nie miała ona miejsca. Również z tego samego powodu, przedmiotowa "pożyczka" nie została wykazana w informacji dodatkowej za 2005r Skarżący wykazuje niekonsekwencję w uzasadnieniu skargi, wskazując bowiem na treść art 180 Ordynacji podatkowej wywodzi z niego, słusznie, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie istnieje formalna teoria dowodów i taką samą moc mają wszystkie dowody. Z takim poglądem należy się zgodzić, z zastrzeżeniami wskazanymi wcześniej, podkreślić jednak należy, że skarżący z konstatacji tej wyprowadza błędy wniosek jakoby zgodne zeznania stron umowy co do jej treści, miały większą podwyższoną moc dowodową, w stosunku do innych dowodów, na podstawie, których dokonano ustaleń faktycznych sprawy. W tym też znaczeniu uznać należy, że teoretyczne rozważania skarżącego na temat konsensualnego charakteru umowy pożyczki są na gruncie niniejszej sprawy bez znaczenia i nie mają wpływu na ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ D. Skupień