I SA/Go 97/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Z.Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą E PBPU reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującą w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie E ZPCHr Z.Ł., którego zakres obejmował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. W wyniku kontroli, organ podatkowy I instancji zakwestionował: - zakupy udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto 17.500,00 zł, podatek VAT 3.850,00 zł wystawionymi przez podmiot: T Sp. z o.o., - zakupy udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto 440.100,00 zł, podatek VAT 85.122,00 zł wystawionymi przez podmiot: B Sp. z o.o., — zakupy udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto 1.407.634,00,00 zł, podatek VAT 307.684,52 zł wystawionymi przez podmiot: I Sp. z o.o., — zakupy udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto 3.710.986,81 zł, podatek VAT 775.917,09 zł wystawionymi przez podmiot: N Sp. z o.o., - zakupy udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto 615.531,16 zł, podatek VAT 135.416,86 zł wystawionymi przez podmiot: Biuro V A.H., — faktury sprzedaży wystawione dla BH J.G. za wynajem Sali na szkolenie i za usługi marketingowe na łączną wartość 262.200,00 zł, podatek VAT 57.684,00 zł, które organ podatkowy I instancji uznał jako do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., - faktury sprzedaży wystawione dla B L.G. za wynajem sali na szkolenie za usługi marketingowe na łączną wartość 444.400,00 zł, podatek VAT 97.768,00 zł, które organ podatkowy I instancji uznał jako do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Postanowieniem z dnia [...].01.2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego: - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].07.2005r., - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] dnia [...].12.2006r. Organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, iż Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T Sp. z o.o.. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego instancji, powyższa spółka została umieszczona przez Dyrektora Izby Skarbowej w wykazie firm nieistniejących oraz firm nieuprawnionych do wystawiania faktur z adnotacją, iż spółka ta wystawia fikcyjne faktury VAT w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała przez rok 2004 wysokie obroty, ale również wysokie koszty, co skutkowało wykazywaną przez cały ten okres stratą i tym samym nie występowaniem podatku należnego, jak również fakt, że spółka wykonując usługi m.in. polegające na ochronie mienia nie zatrudniała pracowników, wskazywały, iż spółka T została utworzona w celu wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności które rzeczywiście nie miały miejsca. Co więcej, w chwili, gdy urząd skarbowy próbował podjąć kontrolę w Spółce, ta od końca stycznia 2005r. zaprzestała wystawiania faktur dla firmy E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, iż Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B Sp. z o.o.. Jak wynika z uzyskanych przez organ podatkowy instancji informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, firma B nie posiada siedziby pod adresem [...]. W dniu [...].07.2005r. wpłynął od Naczelnika Urzędu Skarbowego protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B. Protokół ten zawiera m.in. oświadczenie jedynego właściciela spółki, z którego wynika, iż spółka nie posiada własnego zaplecza technicznego a wykonując roboty budowlane korzystała ze sprzętu zleceniodawcy, nie zatrudniano w firmie żadnych pracowników, co więcej firma nie figuruje w rejestrze ZUS, nie sporządzano kosztorysów prowadzonych prac protokołów zdawczo-odbiorczych z wykonanych robót. Dodatkowo, organ podatkowy instancji skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z dnia [...].03.2008r. w sprawie przeprowadzania czynności sprawdzających w firmie. B w zakresie transakcji dokonanych na rzecz firmy E. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi poinformował, iż nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż wszelkie próby ich podjęcia okazywały się nieskuteczne. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].05.2007r. przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej informację o ujawnieniu podmiotu B Sp. z o.o., co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie dokonywania działań niezgodnych z przepisami prawa. W piśmie tym stwierdzono między innymi, że zachodzi podejrzenie wobec firm, które w swoich dokumentach księgowych posiadają faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje B Sp. z o.o., iż przedmiotowe faktury dokumentują fikcyjne transakcje i mogą służyć nabywcom do zawyżania wartości podatku naliczonego, jak również do celów wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Organ I instancji ustalił również, iż podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I Sp. z o.o.,. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w E ZPCHr Z.Ł. za rok 2004. W związku z powyższą kontrolą w dniu [...].05.2005r. wpłynął do Urzędu Skarbowego protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez racowników Urzędu Skarbowego. Na podstawie przedmiotowego protokołu ustalono, iż Spółka I analogicznie jak w przypadku spółki T, w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywała przez cały rok 2004 wysokie obroty oraz wysokie koszty co powodowało występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który spółka każdorazowe rozdysponowywała jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto w ramach pomocy prawnej, pracownicy Urzędu Skarbowego wielokrotnie próbowali przeprowadzić czynności kontrolne w I Spółka z o.o., które kończyły się niepowodzeniem. Ostatecznie pełnomocnik spółki i jej prezes dostarczyli do Urzędu Skarbowego zaświadczenie z policji o dokonanym włamaniu do samochodu i kradzieży laptopa oraz dokumentacji księgowej. Przedstawiono tylko kopie faktur wystawionych dla Strony tj. pana Ł.. Jak wynika ze złożonego przez prezesa oświadczenia, spółka prowadzi działalność jako pośrednik, czynności związane ze sprzedażą towarów i usług wykonywały firmy współpracujące ze spółką czyli podwykonawcy. Lecz ani prezes ani pełnomocnik spółki nie potrafili podać innych kontrahentów poza podatnikiem tj. panem Ł., którym świadczyli usługi lub którym podzlecali wykonanie usług. Ze względu na charakter zleconych spółce I przez Stronę usług tj. m.in. roboty budowlano – monatżowe, dozorowanie ośrodka wczasowego i brak w związku z tym kosztorysów, protokołów zdawczo – odbiorczych, brak pisemnych umów przy prowadzonych inwestycjach, to według organu podatkowego I instancji przesłanki pozwalające wątpić w rzeczywiste wykonanie usług przez spółkę I na rzecz strony. W zgromadzonym przez organ podatkowy I instancji materiale dowodowym znajdują się także faktury wystawione przez Spółkę z o.o. N dla firmy pana Ł.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...].02.2008r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w powyższej Spółce poprzez sprawdzenie dokumentów i dokonanie ich wiarygodności oraz udzielenie informacji o Spółce. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w Spółce N, gdyż pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności. Z uzyskanych informacji od zarządców nieruchomości wynika ponadto, że Spółka nie wynajmowała pomieszczeń i jest nieznana pod wskazanym adresem. Nadto, w dniu [...].12.2005r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie aktualizujące NIP-2 powyższej Spółki informujące, iż adres prowadzenia działalności i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej znajduje się w miejscowości [...]. Następnie w ramach prowadzonej kontroli w Biurze V A.H. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłuchano w charakterze strony pana A.B. Prezesa zarządu Spółki, który oświadczył, iż w dniu [...].08.2003r. zbył udziały Spółki na rzecz pana D.S. zamieszkałego w [...] i nie wie gdzie aktualnie mieści się siedziba Spółki N oraz co jest przedmiotem jej działalności a także, kto jest obecnym prezesem Spółki. Zeznał również, iż od momentu zbycia udziałów nie prowadził żadnej działalności w ramach firmy N. Z uzyskanych dokumentów wynika również, iż w odniesieniu do Spółki N przesłuchano dwukrotnie Pana A.H., który zeznał, że [...].02.2005r. kupił udziały w Spółce N, jednakże nie mógł dokonać wpisu do KRS, gdyż nie był do tego upoważniony. pan H. oświadczył także, iż wiedział, że faktyczna siedziba spółki nie istnieje pod adresem ul. [...] i w związku z tym adres ten był fikcyjny. Ponadto oświadczył także, iż nie wykonywał w 2005r. usług marketingowych, transportowych oraz wszystkich innych usług oraz nie sprzedawał żadnych towarów wymienionych w fakturach wystawionych dla E. Jak dalej zeznaje, sprzedaży usług i towarów dla E w rzeczywistości nie wykonywał i nie sprzedawał. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku faktur wystawionych dla E przez firmę V A.H.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przesłuchany Pan H. stwierdził, iż nie wykonywał w 2005r. usług marketingowych, transportowych oraz wszystkich innych usług oraz nie sprzedawał żadnych towarów wymienionych w fakturach wystawionych dla E. Ponadto jak oświadczył nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych, elektrycznych itp. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, iż firma E wystawiła faktury VAT za wynajem sali na szkolenie i za usługi marketingowe dla B L.G. i BH J.G.. Dokonując analizy powyższych usług niematerialnych w oparciu o materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, iż usługi te nie zostały wykonane. Jednakże na bazie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2009r., w której określił: • zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. w kwocie: styczeń 34.416,00 zł luty 14.015,00 zł marzec 13.003,00 zł kwiecień 37.722,00 zł maj 66.763,00 zł czerwiec 126.044,00 zł lipiec 94.496,00 zł sierpień 77.753,00 zł wrzesień 46.452,00 zł październik 207.917,00 zł listopad 135.374,00 zł grudzień 259.937,00 zł • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2005r. w kwocie: styczeń 0,00 zł luty 0,00 zł marzec 0,00 zł kwiecień 0,00 zł maj 0,00 zł czerwiec 0,00 zł lipiec 0,00 zł sierpień 0,00 zł wrzesień 0,00 zł październik 0,00 zł listopad 0,00 zł grudzień 0,00 zł • kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące 2005r. w kwocie: luty 13.200,00 zł marzec 14.080,00 zł kwiecień 14.520,00 zł maj 23.320,00 zł czerwiec 21.274,00 zł lipiec 18.480,00 zł sierpień 20.570,00 zł wrzesień 12.848,00 zł listopad 8.360,00 zł grudzień 8.800,00 zł Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił: • "obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 14 ust. 14a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27.04.2004 roku., • naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od firm T sp. z o.o., B sp. z o.o., I sp. z .o.o., N sp. z o.o., Biuro V A.H., • naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, • naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, • naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie pełnomocnik Strony wniósł w złożonym odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. organ podatkowy II instancji włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego: - kopię protokołu przesłuchania pana Z.Ł. z dnia [...].03.2005r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego, - kopię pisma wraz z protokołem z czynności sprawdzających Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2005r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, - kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2005 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, - kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2005 r. wraz z protokołem zawierającym oświadczenie pana Z.P., - kopie protokołu przesłuchania pana Z.Ł. z dnia [...].11.2006r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, - kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 08.2006r., skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, - kopię z wyciągu z protokołu z przesłuchania w charakterze świadka pana A.H. z dnia [...].07.2009 r. Po przeanalizowaniu zebranego materiału organ odwoławczy stwierdził, iż postawione zarzuty nie znajdują uzasadnienia i dnia [...] listopada 2009 r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy objętą odwołaniem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Z decyzją powyższą Strona nie zgodziła się składając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Strona skarżąca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] zarzuciła: - obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia l997 r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 14 ust. 14 a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27.04.2004 roku., - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od firm T sp. z o.o., B sp. z o.o., I sp. z .o.o., N sp. z o.o., Biuro V A.H., - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej natomiast oparł swoje rozstrzygniecie między innymi na § 14 ust. 1 pkt 4 a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wskazany wyżej przepis Rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną decyzji należy uznać za niezgodny z ustawą zasadniczą, tj. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji, "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Artykuł 84 mówi natomiast, iż "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o podatku VAT, a nie z przepisu podustawowego, tak jak w przedmiotowej sprawie z Rozporządzenia. Zasady wyrażone w wyżej zacytowanych przepisach mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na niego obowiązki podatkowe powinny być jasne i czytelne, nie można tych obowiązków domniemywać. W tym miejscu można powołać się na bardzo szerokie orzecznictwo, zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (np. l SA/Gd 576/07 z dnia 18.09.2007 r., l SA/Gd 582/06 z 13.03.2007 r.), Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. FSK 26/04 z 25.05.2004 r., FSK 22/04 z 05.05.2004 r.), jak i samego Trybunału Konstytucyjnego (np. U 6/06 z 11.12.2007 r., K 24/03 z 27.04.2004 r.). Wprawdzie wszystkie z wymienionych tu orzeczeń nie dotyczą bezpośrednio omawianego przepisu Rozporządzenia, jednakże na zasadzie analogii można z powodzeniem powoływać się na nie w przedmiotowej sprawie. We wszystkich tych orzeczeniach zakwestionowano możliwość ograniczenia prawa podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów o podatek naliczony w akcie prawnym niższym niż ustawa. Powyższe potwierdza fakt, iż z dniem 01 czerwca 2005 roku niniejszy przepis wraz z innymi przepisami Rozdziału zatytułowanego "Przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku" został uchylony i przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu warto również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 02.04.2009 r. o sygnaturze l SA/Rz 15/09. W niniejszym orzeczeniu sąd administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe bezpodstawnie (z uwagi na niezgodność z ustawą zasadniczą) oparli zaskarżoną decyzję na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wskazanego wyżej Rozporządzenia. Tak jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie zakwestionowano możliwość obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług oraz towarów od firm T sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz ,,I" sp. z o.o., N sp. z o.o., Biuro V A.H.. Zakup zakwestionowanych usług oraz towarów został dokonany w związku ze sprzedażą opodatkowaną (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionuje możliwości wykonania poszczególnych usług remontowo - budowlanych przez firmę pana Z.L.). W trakcie czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż wskazani wyżej kontrahenci skarżącego nie wykonali faktycznie wskazanych na fakturach usług oraz uznał, iż są to podmioty nieistniejące oraz nie uprawnione do wystawienia faktur VAT. Zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały zatem według organu kontrolnego, rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczych. Ustosunkowując się do powyższego należy zastanowić się nad kwestią, czy analizowani kontrahenci rzeczywiście byli podmiotami "nieistniejącymi" oraz nieuprawnionymi do wystawiania faktur, a jeżeli tak to czy skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Analizując stan faktyczny sprawy można dojść do wniosku. iż podatnik, nie miał świadomości, działał w dobrej wierze oraz w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji. Ponadto dokonana przez Dyrektora- Urzędu Kontroli Skarbowej ocena statusu formalno - prawnego przynajmniej firm T sp. z. o. o., B sp. z o.o. oraz I sp. z o.o., budzi poważne wątpliwości. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż w 2005 roku spółka T sp. z o.o. wystawiła faktury na usługi dozorowania zakładu w [...]. oraz Ośrodka Wczasowego. Przedmiotowa spółka była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym oraz w Urzędzie Statystycznym, składała również deklaracje VAT-7 oraz CIT-2. Analiza dokumentacji rejestrowej oraz księgowej spółki nie powinna zatem budzić wątpliwości ze strony potencjalnego kontrahenta. Skarżący nie sprawdzał, czy siedziba wskazana na dokumentach rejestracyjnych odpowiada stanowi faktycznemu; co nie stanowi "osobliwego" zachowanie w praktyce. Rzadko zdarza się taka sytuacja, iż przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem, przedsiębiorcy dokładnie (łącznie z oględzinami siedziby) sprawdzają informacje zawarte na dokumentach rejestracyjnych. To samo dotyczy pracowników zatrudnianych przez spółkę. Urzędy Skarbowe nie mają zapewne praktyki informowania osób trzecich o należnościach publicznoprawnych lub ich braku, odprowadzanych od wynagrodzenia pracowników. Zresztą sam fakt nie odprowadzania podatków od płac pracowników, nie świadczy jeszcze o tym iż spółka T sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, a Przynajmniej nie zatrudniała ich bez wiążącej umowy - tj. ,,na czarno" W przypadku nieformalnego zatrudnienia pracowników, co niestety jest częstym procederem przy tego typu usługach, skarżącemu trudno byłoby powziąć jakiekolwiek wątpliwości co do Prawidłowego funkcjonowania spółki. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, iż firma T wystawiła jedynie dwie faktury na rzecz kontrolowanego, na łączną kwotę 21.350,00 zł. Okoliczności uzasadniającą fakt, iż strona miała świadomość iż usługodawca był podmiotem fikcyjnym, nie może być fakt iż spółka T z końcem stycznia zaprzestała wystawiania faktur na rzecz kontrolowanego, po próbie wszczęcia wobec niej kontroli. Być może mocodawcy spółki obawiali się ewentualnych konsekwencji kontroli. Należy również wziąć pod uwagę, iż to spółka zaprzestała wystawiania kolejnych faktur. Wprawdzie spółka T sp. z o.o. została wpisana przez Dyrektora Izby Skarbowej do rejestru firm nieistniejących, jednakże zostało to dokonane dopiero po styczniu 2005 roku (czyli po dacie wystawienia ostatnich faktur na rzecz skarżącego), a kontrolowany nie miał na tę okoliczność żadnej wiedzy. Warto dodatkowo zauważyć, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał, iż czynności dozorowania nie mogły zostać faktycznie dokonane na rzecz pana Z.Ł.. Podobna sytuacja miała miejsce w. przypadku spółki B sp. z o.o. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pan Z.Ł. znał właściciela spółki z wcześniejszego okresu. Prace wykonywane były na sprzęcie kontrolowanego, co uzasadnia braki urządzeń technicznych po stronie spółki. Powyższe potwierdzają zeznania Prezesa, Z.P.. Zresztą sam Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie neguje możliwości wykonywania usług za pomocą urządzeń skarżącego. Podobnie jak wyżej, spółka mogła zatrudniać pracowników "na czarno" lub korzystać z podwykonawców. Księgowa również pracowała w spółce bez żadnej formalnej umowy. Kontrolowany umawiał się ze swoim kontrahentem na konkretną cenę, jeżeli mu odpowiadała, nie wymagał od spółki żadnych kosztorysów. Potwierdzeniem odbioru była dla skarżącego zapłata za wykonaną usługę. Spółka B składała deklaracje podatkowe. Błąd co do miejsca prowadzenia działalności dotyczył jedynie numeru domu (zgodnie z dokumentami rejestracyjnym siedziba mieściła się w [...] a faktycznie była przy ulicy [...]). Zatem gdyby nawet skarżący kontaktował się osobiście z przedstawicielami spółki w jej siedzibie zapewne nie zwróciłby uwagi na różnicę w adresie. Spółka była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Warto zwrócić uwagę, iż organowi skarbowemu nie udało się przeprowadzić kontroli tylko z tego względu, że nie odnalazł siedziby spółki pod adresem [...]. Błąd co do siedziby mógł wynikać z oczywistej omyłki przy rejestrowaniu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, który został następnie powielony w dokumentacji podatkowej oraz księgowej. Prezes spółki chcąc zataić faktyczne miejsce prowadzenie działalności, nie wskazałby na adres lokalu mieszącego się dwa budynki dalej od własnego miejsca zamieszkania. Warto dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż w korespondencji do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż istnieje jedynie podejrzenie, iż spółka mogła wystawić fikcyjne faktury. W związku z powyższym ustalenia te " (...) nasuwają (Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej - przyp. aut.) kolejne wątpliwości co do autentyczności wykonania usług". Fakt, iż faktury wystawione były przez niezatrudnioną formalnie księgową, również nie potwierdza, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Przepisy wymagają jedynie, aby wystawca faktury był podmiotem upoważnionym przez sprzedawcę. Organ kontroli skarbowej nie dowiódł, że księgowa nie miała upoważnienia do wystawiania dokumentów księgowych. Podsumowując, organ kontroli skarbowej nie dowiódł iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane a podejrzenie fikcyjnego działania spółki wynika jedynie z braku możliwości przeprowadzenia kontroli w siedzibie zgłoszonej w dokumentach rejestracyjnych; tj. w [...]. Spółka I sp. z o.o. również korzystała z usług podwykonawców, dlatego też nie miała urządzeń technicznych oraz pracowników. Kontrahent skarżącego był zarejestrowany zgodnie z wymogami ustawowymi. Siedziba spółki rzeczywiście mieściła się w miejscu wskazanym w dokumentach rejestracyjnych. W 2005 roku spółka I składała deklaracje. Została wykreślona z rejestru VAT-7 przez Urząd Skarbowy dopiero w 2008 roku, po próbie przeprowadzenia czynności sprawdzających na zlecenie tutejszego UKS (umowa najmu lokalu w którym mieściła się siedziba została rozwiązana w [...].10.2006 roku, spółka nie zgłosiła nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na formularzu NIP-2, ostatnia złożona deklaracja VAT-7 dotyczyła Vl/2007 roku). Organy skarbowe nie stwierdziły, iż spółka jest podatnikiem, nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej. Odnośnie spółki N sp. z o.o. oraz Biura V A.H., trudno uznać wiarygodność zeznań A.H. o wystawianiu pustych oraz fikcyjnych faktur przez oba podmioty. Motywy przedstawiciela obu firm nie są do końca uzasadnione. W przedmiotowej sprawie należy powołać się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W przedmiocie opisywanego problemu strona skarżąca powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 6 czerwca 2006 r. w sprawie Axcel Kittel C-439/04 oraz Recalta Recycling, z dnia 21 lutego 2006 r. C-225/02 w sprawie Halifax plc, z dnia 27 września 2007 C-409/04 w sprawie Teleks. Przytoczyła także stanowisko ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach C- 354/03, C -355/03 i C -484/03 z którego wynika, że jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczył w oszukańczym łańcuchu dostaw to nie odbiera ta sytuacja podatnikowi dokonującemu dostawy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Transakcja w łańcuchu dostaw, która sama w sobie nie stanowi oszustwa nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku ETS z dnia 06 lipca 2006r. dot. sprawy C-439/04 i C -440/04. W trakcie postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż faktury wystawione przez skarżącego dla B L.G. oraz BH J.G. za wynajem Sali na szkolenie oraz za usługi marketingowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mimo powyższej okoliczności, według organu skarbowego kontrolujący winien zapłacić należny podatek od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku VAT generuje sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku a nie fakt wykonania konkretnej czynności. Konsekwentnie, podatnik powinien mieć prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od faktur wystawionych przez firmy T sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz I sp. z o.o., N sp. z o.o., Biuro V A.H.. Pomimo, że wykazane przez kontrahentów kontrolowanego usługi budzą wątpliwości organu skarbowego, jednakże zostały potwierdzone fakturą i został z tego tytułu uregulowany należny podatek od towarów i usług. Tak więc biorąc pod uwagę wskazany wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skarżący miał prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Podsumowując, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdza, iż kontrahenci skarżącego byli podmiotami fikcyjnymi , wystawiającymi faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a ustalenia organu kontrolnego budzą bardzo duże wątpliwości. Rozważenia wymaga również dodatkowo inna kwestia. Skoro firmy T sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz ,I sp. z o.o., N sp. z o.o., Biuro V A.H.; nie wykonały na rzecz kontrolowanego fakturowanych usług to oznacza to, iż pan Z.Ł. nie powinien w ogóle wykazywać przychodów z tytułu usług budowlanych i remontowych. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż ,,W trakcie kontroli stwierdzono, że faktury VAT otrzymane przez E do w/w nieistniejących firm często służyły do refakturowania usług i sprzedaży towarów do następnych firm. W takim przypadku dokonywano najczęściej podwyższenia wartości netto w otrzymanej fakturze o 2 000 - 4 000 zł. W ten sposób powstawał ,,łańcuszek firm posługujących się fakturami dokumentującymi fikcyjne usługi i sprzedaż fikcyjnych towarów. Refakturowanie dotyczyło zarówno usług materialnych jak i usług niematerialnych. W przypadku usług materialnych roboty u odbiorców docelowych faktury VAT były faktycznie wykonane, lecz nie wiadomo przez kogo. Usługi te były wykonane przez firmy działające w tzw. "czarnej strefie budownictwa" Jedną z takich firm, mogła być E. Tak więc w przypadku usług materialnych pomimo stwierdzenia faktu refakturowania uznano, że u kontrolowanego z tego faktu wystąpiły przychody. Z powyższego wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał pewności czy wykazane na fakturach przez firmę pana Z.L. usługi zostało wykonane, a mimo to zgodził się na opodatkowanie przychodu Podatkiem dochodowym oraz obrotu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast usługi te, według organu kontrolnego miały miejsce; to powstaje pytanie kto fizycznie je wykonał. Jeżeli nie był to sam podatnik, to prace musiały wykonać zakwestionowane w trakcie kontroli firmy. Warto zauważyć, iż w takcie kontroli poza sferą zainteresowania organu była kwestia ustalenia czy strona miała fizyczne możliwości do osobistego wykonania wykazanych usług budowlanych i remontowych. Nie zbadano zaplecza technicznego oraz osobowego firmy E. Powyższe potwierdza wskazany wyżej zarzut naruszenia przez kontrolowanego art. 121 § 1, 122 oraz 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu skarbowego oraz z naruszeniem prawdy obiektywnej, jak również z naruszeniem obowiązku oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisu prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Op) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w zgodnie z art. 180 i następnymi Op. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Następnie, organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów - a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji je w sposób spójny i przekonujący wykazać. Dokonana przez nich ocena oparta została na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Wskazane zarzuty odnoszą się w istocie do dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych. Zajęcie w tym zakresie przez Sąd stanowiska dotyczącego legalności dokonanej a zakwestionowanej przez skarżącego oceny zgromadzonych dowodów wymaga przypomnienia regulacji jej dotyczących. Podstawowa regulacja zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej określana jest w literaturze jako zasada swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1 ) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., l SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., l SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997r, III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., l SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96). Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania. Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Co do samego przebiegu postępowania dowodowego nie budzi zastrzeżeń zachowanie zasad i reguł nim rządzących. Przeprowadzone postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne, na co istotnie wpływa uzupełnienie tego postępowania ustaleniami dokonanymi w związku z decyzją przez organ odwoławczy. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T spółkę z o.o., prawidłowo stwierdzając na podstawie zgromadzonego materiału, że spółka ta nie wykonała usług w postaci dozorowania zakładu w [...] oraz ośrodka wczasowego w [...], co do których wystawiła dla skarżącego faktury. Takiej oceny organy dokonały po ustaleniu, że spółka ta nie zatrudniała pracowników. W deklaracjach VAT-7 wykazywała przez rok 2004 wysokie obroty, ale również wysokie koszty, co skutkowało wykazywaną przez cały ten okres stratą. Skarżący nie przedstawił także żadnej dokumentacji, na podstawie której, jako przedsiębiorca powinien kontrolować wartość otrzymanych do zapłaty faktur. Ponadto w chwili gdy Urząd Skarbowy próbował podjąć kontrolę w spółce, ta od stycznia 2008 r. zaprzestała wystawiania faktur dla firmy skarżącego. Także organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, wystawionych przez spółkę z o.o. B faktur, które co ustaliły organy dotyczyły robót, które w rzeczywistości nie mogły zostać przez spółkę B wykonane. Oceny takiej dokonano na podstawie wykazanych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających, ujętych w sporządzonym protokole. Wynika z nich, że spółka nie posiadała własnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie sporządzała kosztorysów powykonawczych i protokołów zdawczo-odbiorczych z wykonanych prac, co nawet w przypadku korzystania z podwykonawców jest konieczne do prawidłowego rozliczenia i ustalenia w przyszłości ewentualnej odpowiedzialności z tytułu rękojmi. Nie można także uznać za racjonalne zachowanie skarżącego polegające na zapłacie gotówką wystawionych faktur na łączną kwotę 440.100 zł netto. Organy podatkowe również prawidłowo oceniły faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego wystawione przez I spółka z o.o.. Z posiadanych dowodów w szczególności oświadczenia osób zarządzających tą firmą wynika, że poza skarżącym nie potrafili oni wskazać innych kontrahentów, chociaż spółka miała wykonywać roboty budowlano – montażowe. Firma ta także nie posiadała żadnych protokołów zdawczo – odbiorczych, pisemnych umów, kosztorysów. Odnośnie spółki N spółka z o.o. oraz Biura V A.H., nie można podzielić poglądu wyrażonego przez stronę w złożonej skardze, że trudno uznać wiarygodność zeznań A.H. o wystawianiu pustych faktur przez oba te podmioty, gdyż jej zdaniem motywy przedstawiciela obu firm nie są do końca uzasadnione. Przedmiotem tego postępowania nie było jednak ustalenie motywów działania A.H. lecz ustalenie czy wystawione przez spółkę N oraz firmę V faktury potwierdzały zaistniałe w rzeczywistości zdarzenia. A.H. oświadczył, że nie wykonywał w 2008 r. usług marketingowych, transportowych oraz wszystkich innych usług oraz nie sprzedawał żadnych towarów wymienionych w fakturach wystawionych dla firmy skarżącego, dotyczyło to zarówno N, jak również V. Te jego twierdzenia nie zostały przez stronę skarżącą podważone. Zatem wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń art. 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej. Druga płaszczyzna sporu dotyczyła oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy należało rozstrzygnąć, czy strona skarżąca była uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów czy usług, wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów budowlanych, remontowych, marketingowych, dozoru obiektów. Spór ten dotyczył także zastosowanej przez organy podatkowe podstawy prawnej. W skardze podniesiono zarzut wydania decyzji na podstawie art. 14 § 14 ust. 1 pkt 4 a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że regulacja jest sprzeczna z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednak strona skarżąca zapomniała, że podstawą wydania decyzji był art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, była to norma ustawowa, stwarzająca przesłanki wyłączenia możliwości obniżenia od podatku należnego, podatek naliczony, przy podjęciu czynności (transakcji), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozwinięciem zasady z ust. 1 art. 86 była regulacja art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Pamiętać należy, że istotą faktury jest potwierdzenie wykonania czynności opodatkowanej, zaistniałej w rzeczywistości . Faktura ma potwierdzać rzeczywistość a nie ją kreować. Zatem w przypadkach, które zaistniały w rozpoznawanej sprawie, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że oto w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia tego towaru lub wykonanie tej usługi. Wyżej wskazaną regulację z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem z wyraźnej wskazanej regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jako ten podatek, nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wskazany § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., nawet gdyby uznać, że naruszał regulacje art. 84 i 217 Konstytucji R.P., miał on w tej sprawie jedynie charakter uzupełniający a nie podstawowy i nawet odmowa jego zastosowania nie mogłaby zmienić prawidłowo zastosowanej przez organy podatkowe regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie uwzględnił twierdzeń skarżącego, że nie był on świadomy iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, a jedynie działał w przekonaniu, że dokonuje legalnych transakcji. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącego argumentacja nie jest przekonywująca, gdyż z zachowania jego wynika brak przezorności czy staranności. A brak takich dokumentów jak protokoły zdawczo-odbiorcze wykonanych robót, kosztorysów, czy nawet dokumentów rozliczających usługi związane z ochroną obiektów, zapłata w formie gotówkowej. Przedstawiony przez skarżącego obraz całkowitego z jego strony braku zainteresowania tym, czy jego kontrahenci lub ich podwykonawcy mają techniczne możliwości wykonania robót, oceniane przez pryzmat przezornie działającego przedsiębiorcy znającego doskonale realia w szczególności, w zakresie robót budowlanych musiały doprowadzić organy do prawidłowego wniosku, że opisane transakcje stanowiły nadużycie, z którego skarżący uzyskiwał konkretne korzyści podatkowe. Natomiast o istniejących nieprawidłowościach skarżący powinien zdawać sobie sprawę, chociaż z zeznań A.H. wynika, że wiedza w tym zakresie skarżącego była znacznie większa, niż twierdzi. Jednocześnie, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut Skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przez organy podatkowe norm prawa wspólnotowego. W tym miejscu Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel vs Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie vs Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd. (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy mieć na względzie to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego, oraz czy podatnik na rzecz którego dostawa jest realizowana wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Wymienione wyżej okoliczności podlegają ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. W ocenie Sądu jedna i druga okoliczność została wykazana przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania, bez wątpienia ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których Strona Skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru lub usługi od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Barbara Rennert Alina Rzepecka Dariusz Skupień