I SA/Go 98/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Ośrodka Sportu i Rekreacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r. 1. Oddala skargę. 2. Zarządza na rzecz skarżącego zwrot nadpłaconego wpisu sądowego w kwocie 400 (czterysta) złotych. I SA/Go 98/14 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013r., Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wnioskiem z [...] października 2013r. Ośrodek [...] (dalej: strona, podatnik, skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do grudnia 2008r., zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Do wniosku strona załączyła m.in. ewidencje sprzedaży i ewidencje zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z uwierzytelnionymi kopiami faktur VAT. W treści wniosku strona oświadczyła, że art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem niezgodnym z Konstytucją oraz prawem wspólnotowym oraz wyjaśniła, że rozważała możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. jednakże z dokonanej przez nią analizy przepisów podatkowych wynika, że podatnik nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych zwiększając podatek naliczony po terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania strona wskazała art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Ośrodek [...] wskazał, że w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008r. ujmował sprzedaż i podatek należny z tytułu strefy płatnego parkowania oraz z tytułu usług świadczonych na rzecz Gminy Miasta a nie ujmował części podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz towarów i usług pozostałych. Ponadto w ww. wniosku strona wyjaśniła w jakim zakresie i o jakie kwoty w poszczególnych miesiącach objętych wnioskiem winien ulec zmniejszeniu podatek należny oraz zwiększeniu podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] listopada 2013r., Nr [...], na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia wnioskowanego postępowania podatkowego wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że organy podatkowe wszczynają postępowanie i wydają decyzje m.in. wówczas, gdy w składanych przez podatnika deklaracjach występują nieprawidłowości, a także gdy podatnik nie dokona rozliczenia podatku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie istnieje podstawa do rozpatrzenia treści żądania podatnika, przede wszystkim, z uwagi na samoobliczeniowy charakter podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 165 § 1 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że organ I instancji nie wyjaśnił powodu odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Uznał za chybiony argument organu I instancji, że norma zawarta w art.165 § 1 Ordynacji podatkowej określa moment wszczęcia postępowania podatkowego bowiem zagadnienie to zostało uregulowane, zdaniem strony, w kolejnych przepisach, tj. w art.165 § 3, 3a, 3b, i 4 Ordynacji podatkowej zaś powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zaskarżonym postanowieniu, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 września 2007r., (I SA/Go 1508/06) zapadł w innym stanie faktycznym aniżeli w rozpatrywanej sprawie. Dalej strona wskazała, że art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej winien być odczytywany literalnie. Przepis ten odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych i podatnik zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w każdym podatku. Strona jako podatnik podatku od towarów i usług ma zarówno legitymację formalną (uprawnienie z art.165 § 1 Ordynacji podatkowej) jak i materialnoprawną (uprawnienia z art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług) do wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem strony art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko i wyłącznie realizacji przez podatnika prawa do odliczenia w trybie samoobliczenia podatku. Organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek podatnika zamknął Ośrodkowi [...] możliwość odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w poniesionych przez Ośrodek wydatkach w okresie od lutego do grudnia 2008r., uniemożliwiając doprowadzenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wielkości zgodnej z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził - po przytoczeniu treści art. 165 § 1, art. 165 § 1, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu chyba, że żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte. Zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w takich przypadkach wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nawiązując do wskazanych przez stronę materialnoprawnych uprawnień i obowiązków wynikających m.in. z przepisów art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu i w tym samym terminie są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania zadeklarowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres rozliczeniowy. Rozliczenie to podlega sprawdzeniu przez organy podatkowe. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy materialne nakładają na podatników obowiązek samodzielnego obliczenia podatku, a następnie złożenia deklaracji i podatnik nie może wyręczać się organami podatkowymi. Organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe tylko wówczas, gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, albo gdy zobowiązanie wynikające z zeznania będzie nieprawidłowe (21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Inicjatywa wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatków opartych na zasadzie samoobliczania należy do organów podatkowych. Podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje uprawnienie do żądania od organu podatkowego skonkretyzowania w toku postępowania podatkowego materialnoprawnych uprawnień i obowiązków. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sytuacji, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Stronie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje uprawnienie do żądania od organu I instancji skonkretyzowania w toku postępowania podatkowego materialnoprawnych uprawnień i obowiązków strony wynikających z przepisów art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ww. powodów organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 1 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Ośrodek [...] zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1, 21 § 3 i § 3a, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W konkluzji wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nie ujmowała w deklaracjach VAT części podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz towarów i usług pozostałych oraz że zmniejszenie podatku należnego wynikało z błędnego deklarowania jako obrót sprzedaży na rzecz Gminy — Miasta - m.in. z tytułu prowadzenia inkasa opłat targowych. Zmniejszenie podatku należnego wynikało również z błędnego deklarowania jako obrót opłat za parkowanie pojazdów w Strefie Płatnego Parkowania. Wskutek tego Ośrodek [...] nie skorzystał w pełnym zakresie z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Na zwiększenie kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT, poniesione na utrzymanie i modernizację stadionu żużlowego oraz wydatki na utrzymanie i modernizację stadionu piłkarskiego Ośrodek [...] nie odliczał podatku naliczonego od powyższych faktur. w swoich deklaracjach dla podatku VAT za 2008 rok. Na zwiększenie kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług składają się również wydatki poniesione na utrzymanie i modernizację stadionu sportowego (piłkarskiego). Ośrodek [...] w swoich deklaracjach na podatek VAT za 2008 rok ujmował w zakupach i odliczał podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą ze strefy płatnego parkowania. W związku z uznaniem, że wpływy ze strefy płatnego parkowania nie są sprzedażą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, powyższe wydatki nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Spowoduje to zmniejszenie kwot podatku naliczonego. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych, tym samym strona zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w każdym podatku .wobec czego błędnie organy podatkowe przyjęły, że tego rodzaju postępowania mogą być wszczynane wyłącznie z urzędu. Nie sprzeciwia się temu ani nie ogranicza uprawnień podatników treść przepisów art. 21 § 1, § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Za bezzasadnie, w świetle powołanych przepisów, uznał skarżący twierdzenie organu podatkowego II instancji, iż przepisy materialne nakładają na podatników obowiązek samodzielnego obliczenia podatku, a następnie złożenia deklaracji co oznacza to, że w ww. zakresie podatnik nie może wyręczać się organami podatkowymi. Skarżący stoi na stanowisku, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego w związku z czym organ podatkowy nie może zaniechać przeprowadzenia postępowania podatkowego po otrzymaniu żądania. Postępowanie uruchamia samo żądanie jego wszczęcia i dalszy byt postępowania jest zależny od treści prawa materialnego. Świadczy o tym również wynik interpretacji językowej przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest jasny – przepis ten odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych, tym samym strona zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w każdym podatku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył szereg konkretnych decyzji organów skarbowych m.in. w [...] określających wysokość zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, które wydane zostały w toku postępowań wszczętych na żądanie strony. Strona skarżąca wskazała także, że nie skorzystała z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej uznając, iż wniesienie żądania o wszczęcie wymiarowego postępowania podatkowego w pełniejszym zakresie zrealizuje interes Ośrodka [...]. Jednocześnie stwierdziła, że przysługujące jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogłaby zrealizować w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączonymi skorygowanymi zeznaniami stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się ponadto, iż złożenie skorygowanej deklaracji, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 o.p. wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 o.p.) nie wywołuje skutków materialno — prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać tutaj jeszcze należy, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym Skarżący podkreślił, że żąda skonkretyzowania w toku postępowania podatkowego materialnoprawnych uprawnień i obowiązków znajdujących oparcie m.in. w przepisach: art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88 i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Ma więc zarówno legitymację formalną (z art. 165 § 1 Op.) jak i. legitymację materialnoprawną wynikajacą z ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu przytaczając je w całości. Nadto podkreślił, iż skarżąca miała świadomość, że ustawodawca przewidział dla podatnika w takiej sytuacji środek zmierzający do weryfikacji wysokości należności podatkowej, w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączonymi skorygowanymi zeznaniami (deklaracjami), stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Artykuł 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Druga z wymienionych przesłanek, która była w niniejszej sprawie podstawą odmowy wszczęcia postępowania, nie została w przepisach Ordynacji podatkowej zdefiniowana zaś zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego przyczyny te mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Organy podatkowe trafnie uznały, że nie istnieją podstawy prawne do rozpatrzenia wniosku skarżącego Ośrodka będącego w istocie żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego celem określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do grudnia 2008r. wskazując głównie na samoobliczeniowy charakter tego podatku z czego wynika, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania na wniosek podatnika w sytuacji, gdy w oparciu o przepis art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie kwestionowały danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych przez skarżącego. Zasadnie organy podatkowe wskazały też na regulację art. 99 ust. 12 cyt. ustawy wyznaczającą zakres prowadzenia przez organ podatkowy z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. W myśl powyższego przepisu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Również trafnie organy wskazały na szczególny tryb przyjęty w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18 cyt. ustawy może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podkreślić należy, iż jest to termin prawa materialnego, którego upływ uniemożliwia realizację wymienionego prawa do odliczenia i nie jest dopuszczalne obejście tego przepisu poprzez żądanie wszczęcia postępowania przez organ. Trafnie zatem organ wskazał, iż swój cel skarżący mógł zrealizować jedynie poprzez korektę deklaracji podatkowej przed upływem ww. terminu pięcioletniego. Dodać należy, że ze względu na neutralny charakter podatku od towarów i usług dla podatnika i prowadzonej przez niego działalności prawo do odliczenia nie stanowi jego przywileju lecz fundamentalne prawo. Jednakże podatnik posiada prawo do swobodnego, w granicach określonych przepisami ustaw i aktów wykonawczych do skonsumowania prawa do odliczenia co wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 29 lipca 2011r. (dz. U. Nr 177, poz. 1054). Z drugiej zaś strony niedopuszczalne jest uwzględnienie przez organy skarbowe z urzędu podatku naliczonego występującego u podatnika i dokonanie jego odliczenia od podatku należnego (por. K. Wiśniewski: Odliczenia i zwroty w VAT. C.H.Beck. Warszawa 2007r.). Z tych wszystkich względów uznając, że organy podatkowe prawidłowo dekodowały normę prawną wynikającą z art. 165a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, co w rezultacie doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek skarżącego, należało skargę Ośrodka [...] oddalić.