I SA/Go 98/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi G.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżona decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. i określił G.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 18.469,00 zł Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: G.B. od [...].01.2010 r. do [...].04.2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W okresie od [...].02.2011 r. do [...].04.2012 r. zgłosiła przerwę w jej prowadzeniu. Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej wybrała formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochdowym od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na to, że nie złożyła w terminie do 31.01.2013 r. zeznania podatkowego za 2012 r. organ podatkowy wezwał ją do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W dniu 12.06.2013 r. G.B. złożyła PIT-28, w którym zeznała, że w 2012 r. nie uzyskała żadnych przychodów. Przed wszczęciem kontroli podatkowej organ uzyskał informacje dotyczące handlu na portalu aukcyjnym [...] przez podatniczkę przy użyciu nicka G. W związku z powyższą informacją, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową u G.B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres [...].01.2012 r. - [...].12.2013 r. W piśmie z [...].09.2015 r. pełnomocnik strony wskazał, że podatniczka transakcje na [...] dokonywała za pośrednictwem konta G i nie posiada dokumentów zakupu towarów handlowych. Pismem z [...].09.2015 r. Bank [...] udostępnił na płycie CD historię rachunku bankowego [...] - za okres od [...].01.2012 r. do [...].12.2013 r. oraz wersje papierowe historii rachunków: [...] (za [...].08.2013 r. - [...].12.2013 r.), [...] (za [...].01.2012 r. - [...].12.2013 r.) i [...] (za [...].01.2012 r. - [...].12.2013 r.). Analiza rachunków wykazała, że przychody ze sprzedaży w 2012 r. wpływały na konto o numerze [...]. Organ stwierdził również, że skarżąca w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie przedstawiła ewidencji przychodów, dopiero w dniu podpisania protokołu z kontroli podatkowej jej pełnomocnik przedłożył ewidencje przychodów za lata 2012 i 2013 oraz dowody wewnętrzne od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...]. Oceniając dostarczoną 30.11.2015 r. ewidencję przychodów jako dowód, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczność, że w dniu 19.11.2015r. pełnomocnik złożył wniosek o udostępnienie kopii na płycie CD danych przekazanych przez instytucję finansową, którą odebrał w dniu 26.11.2015r. Analiza zapisów w ewidencjach wykazała, że wpisy są z kilkoma różnicami zgodne z wpływami na rachunek bankowy [...] prowadzony w walucie polskiej. W ewidencji nie uwzględniono wpływów na konta walutowe. Przedłożone dokumenty, ewidencje oraz dowody wewnętrzne, nie nosiły jakichkolwiek, widocznych cech zniszczenia lub używania. W ocenie organu pierwszej instancji to potwierdza, że strona na bieżąco nie ewidencjonowała przychodów ze sprzedaży, a dokumenty przedłożone w dniu 30.11.2015 r. zostały sporządzone po otrzymaniu historii rachunku bankowego. Powyższe stwierdzenie potwierdza – zdaniem organu - również złożone w dniu 12.06.2013 r. przez skarżącą zeznanie podatkowe za 2012 r. (PIT- 28) w którym wykazała, że nie osiągnęła w 2012 r. żadnego przychodu oraz fakt nie złożenia żadnego zeznania podatkowego za 2013 rok. W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie uznał przedłożonej ewidencji przychodów za dowód potwierdzający ewidencjonowania przychodów w trakcie 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że G.B. w dniu [...] kwietnia 2012 r. zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą. Następnie od czerwca 2012 r. sukcesywnie sprzedawała za pośrednictwem portalu [...] towary handlowe. Ich sprzedaż trwała również w 2013 r. i odbywała się bez formalnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Od [...].06.2012 r. do [...].12.2013 r. skarżąca zawarła łącznie 613 transakcji, w tym w 2012 roku 335 i w 2013 roku 278. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że począwszy od dnia [...].06.2012 r. (uzyskanie przychodu ze sprzedaży na portalu internetowym) rozpoczęła wykonywanie działalności handlowej, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy za pozarolniczą działalność gospodarczą. Za bez znaczenia uznał dokonanie (bądź nie) przez podatniczkę ponownego formalnego zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ skarżąca zakończyła prowadzoną działalność gospodarczą (opodatkowaną ryczałtem) w dniu [...].04.2012 r., a następnie w czerwcu 2012 r. podjęła na nowo aktywność gospodarczą, to należy uznać – w ocenie organu - że w czerwcu 2012 roku G.B. była osobą na nowo rozpoczynającą działalność gospodarczą opodatkowaną wg skali podatkowej (tzw. zasady ogólne), z uwagi na brak wyboru innej formy opodatkowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej dochód ustalono w drodze oszacowania dokonując wyboru inne metody szacowania przy wykorzystaniu danych z rachunków bankowych skarżącej, która pozwoliła na oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Wskazał, że pismem z dnia [...].08.2016 r. poinformował stronę, które wpływy na rachunki bankowe zostały zakwalifikowane do przychodów z działalności handlowej. Zobowiązał jednocześnie stronę do przeanalizowania tych wpływów oraz wskazania wpłat, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pismem z dnia [...].09.2016 r. pełnomocnik strony poinformował, że wymienione w ww. wezwaniu transakcje dotyczyły sprzedaży maszynek i części zakupionych wg rachunku z [...].04.2012 r. Zaznaczył, że środki otrzymane w walucie obcej zostały przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu zgodnie z art. 11 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji nie wyliczył różnic kursowych, gdyż strona nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że środki w walucie obcej zostały wymienione na walutę polską, a także o ile waluta została wymieniona, to po jakim kursie. Ponieważ analiza rachunku wykazała powiązania skarżącej z użytkownikiem portalu [...] nick: g, organ pierwszej instancji wystąpił do właściciela portalu G sp. z o.o. o podanie informacji o właścicielu ww. nicku. Ustalono, iż użytkownikiem posługującym się tym nickiem była M.S. - matka G.B.. Na podstawie archiwalnych danych z portalu, organ podatkowy stwierdził, że pod tym nickiem również sprzedawane były maszynki. W piśmie z dnia [...].09.2016 r. pełnomocnik strony w imieniu G.B. potwierdził, że za pośrednictwem ww. nicku dokonywała sprzedaży maszynek. Na podstawie komentarzy użytkownika g. organ pierwszej instancji zidentyfikował transakcje dotyczące maszynek, do których przyporządkował wpływy na konto strony i na tej podstawie ustalił, że za pośrednictwem tego nicku podatniczka uzyskała przychody w wysokości 7.905,0 zł . Przychody uzyskane w związku z prowadzoną działalnością handlową przez G.B. wg. organu pierwszej instancji wyniosły łącznie 101.269,91 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, skarżąca przedstawiła wyłącznie jeden rachunek dokumentujący zakup towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Z rachunku nr [...] wynika, iż dokonała w dniu [...].04.2012 r. nabycia 350 szt. maszynek do makaronu od C Ltd. W celu weryfikacji transakcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Wielkiej Brytanii w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania w celu sprawdzenia zawartej transakcji, bowiem towary będące przedmiotem sprzedaży odbiegają od rodzaju towarów oferowanych przez w w. firmę na stronach internetowych. W odpowiedzi firma C Ltd stwierdziła, że nie posiada w swojej bazie danych nabywcy a wymieniony w rachunku produkt nie jest towarem z ich zakresu, ponieważ firma ta dostarcza i produkuje szafy na sprzęt elektryczny. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony w toku postępowania podatkowego rachunek nie stanowi dowodu tego co w nim stwierdzono. Natomiast mimo, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących poniesienie kosztów przesyłek, organ oszacował ich wartość na kwotę 5.258,10 zł, według "Cennika powszechnych usług pocztowych w obrocie Krajowym" Poczty Polskiej obowiązującego w 2012 roku. Ponadto organ pierwszej instancji analizując wpływy na rachunek bankowy strony stwierdził, że G.B. na rachunek bankowy otrzymywała kwoty od B.W. i D.W. z tytułu najmu lokalu mieszkalnego. Z tego tytułu otrzymała w 2012 r. łącznie 4.125,93 zł - kwota ta obejmowała czynsz oraz opłaty za media. Koszty poniesione wyniosły łącznie 1.757,68 zł. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2017r. nr [...] określił G.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 18.573,00 zł. W odwołaniu strona z jednej strony nie zgodziła się z organem, że w okresie od czerwca 2012 r. sprzedawała towary i prowadziła działalność gospodarczą, z drugiej zaś z ostrożności podniosła zarzut, że nie było podstaw do opodatkowania wpłat za okres od czerwca do grudnia 2012 r. w całości wg. tzw. zasad ogólnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 18.469,00 zł. Na wstępie wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego w tym na art. 9 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowiący, że w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1 lub w art. 29 ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, że sprzedaż prowadzona przez G.B. w 2012 roku stanowiła działalność gospodarczą, czyli działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Przypomniał, że w badanym okresie podatniczka za pośrednictwem portalu [...] zajmowała się sprzedażą maszynek do cięcia liści tytoniu oraz części do nich, posługując się nickami: g. oraz g. (nick zarejestrowany na mamę podatniczki). Sprzedaż ww. przedmiotów następowała poprzez wpłacenie należności za towary na rachunki bankowe strony (wpłaty za sprzedaż z nicka g. były przekazywane zbiorczo z konta M.S.). Wartość sprzedaży oraz liczba dokonywanych transakcji świadczą, że działalność podatniczki miała charakter powtarzalny a nie okazjonalny. Wykonywane czynności, tj. oferowanie towaru do sprzedaży na portalu m.in. [...], przyjmowanie zamówień i należności wskazują, że czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że okoliczności związane z dokonywaną przez stronę sprzedażą przedmiotów za pośrednictwem portali internetowych wypełniają znamiona działalności gospodarczej wynikające z ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, przychody uzyskane z tej działalności należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wpływy na konto, w cenach jednostkowych ok. 200 zł dotyczyły prywatnych transakcji, gdyż sama strona w przedłożonej ewidencji przychodu uznała ww. wpłaty na własne konto za przychód z działalności gospodarczej. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ podatkowy przesłał pismem z dnia [...].08.2016 r. za pośrednictwem pełnomocnika skarżącej szczegółowe zestawienie transakcji zidentyfikowanych przez organ podatkowy jako przychody ze sprzedaży, w celu umożliwienia wskazania prywatnych transakcji. W zestawieniu tym znalazły się również płatności [...] g. oraz transakcje dotyczące realizacji czeku. Pismem z dnia [...].09.2016 r. pełnomocnik strony odpowiadając na ww. wezwanie wskazał, że wymienione w zestawieniu wpłaty związane były ze sprzedażą maszynek i części do nich. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka prowadziła sprzedaż za pośrednictwem również innych stron internetowych nie tylko portalu [...]. Organ zauważył ponadto, że pomimo ww. zarzutów pełnomocnik w odwołaniu nie wyjaśnił, czego dotyczyły wpływy co pozwoliłoby na wykluczenie ich związku z działalnością gospodarczą. Nie wskazał ani też nie przedstawił dowodów potwierdzających zasadność twierdzeń uzasadniających zmianę kwalifikacji tych przychodów. Za nie zasadny uznał argument, że transakcje poniżej kwoty 200 zł były wpłatami prywatnymi, ponieważ podatniczka oferowała również części do maszynek np. grzebienie oraz przedmioty uzupełniające jak np. ściski stolarskie, których cena jednostkowa kształtowała się poniżej 200 zł. W ocenie organu odwoławczego, nie zasadne są również zarzuty dotyczące formy opodatkowania. Za sprzeczne uznano stanowisko pełnomocnika strony, który z jednej strony podnosi, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a z drugiej za nielogiczne uważa przyjęcie przez organ, że strona zakończyła działalność w dniu [...].04.2012 r. powołując się w tym zakresie na ewidencję przychodów za 2012 rok, przedstawioną w dniu zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem organu, G.B. prowadziła działalność gospodarczą od dnia [...] stycznia 2010r. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W dniu [...] kwietnia 2012 r. strona dokonała wykreślenia działalności co jest jednoznacznym stwierdzeniem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast od czerwca 2012 roku oferowała maszynki do ciecia tytoniu, części zamienne oraz towary pomocnicze do nich. Analiza transakcji dokonanych na portalu [...] nie wykazała, by sprzedawała tego typu towary przed czerwcem 2012 roku, zatem z dniem [...].04.2012 r. trwale zaprzestała prowadzić działalność w zgłoszonym zakresie, a w czerwcu 2012 r. podjęła nową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży maszynek do cięcia tytoniu i innych artykułów związanych z ich używaniem. Co do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie dała organom żadnej wskazówki, która uprawdopodobniłaby faktyczne poniesienie wydatków na nabycie towarów handlowych. Potwierdził zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatniczkę z tytułu wysyłki towarów, związanych z handlem na portalu internetowym oraz kosztów prowizji na portalach internetowych. Prawidło również ustalono, iż G.B. uzyskiwała dochody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, którego jest współwłaścicielką. Organ odwoławczy za błędne uznał natomiast przyjęcie po stronie kosztów uzyskania przychodu kwotę 5.258,10 zł (wysokość oszacowanych kosztów wysyłki) zamiast łącznej kwoty kosztów w wysokości 5.581,20 zł (263,10 prowizja [...] + 60 prowizja agrotrader.pl + 5.258,10 koszty wysyłki). W skardze na ww. decyzję do WSA w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła naruszenie: 1/ art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6, art. 11a ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 16a, art. 22 ust. 1, art. 24 ust 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 24c ust. 4, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez mylne zastosowanie w sprawie pomimo, że transakcje w 2012r. z tytułu działalności gospodarczej powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych; 2/ art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzyła, że nie zgadza się z tezą, że od czerwca 2012r. sprzedawała towary i prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto drobne wpłaty na konta bankowe wskazują na prywatne transakcje ponieważ, jak uznaje organ podatkowy, sprzedaż dotyczyła maszynek do rozdrabniania liści tytoniu, których wartość jednostkowa to ok.200 zł. Z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie prawa w zakresie opodatkowania przychodów według tzw. zasad ogólnych zamiast prawidłowo zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych. Za nieprawidłowe uznała stwierdzenie, że w 2012r. zakończyła działalność gospodarczą w kwietniu a następnie ją ponownie otworzyła już w czerwcu. Organ nie ustalił, czy w tzw. międzyczasie strona nie poczyniła jakichkolwiek czynności świadczących o ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że z drugiej strony decyzja jest niekonsekwentna, ponieważ sam fakt zakończenia działalności gospodarczej w kwietniu 2012 organ wnioskuje z formalnego zakończenia działalności w CEiDG. Natomiast rozpoczęcie ponowne w czerwcu 2012r. ustalono wyłącznie na podstawie zdarzeń faktycznych tj. wpływów na konto bankowe co wskazuje, że przed tym terminem musiały nastąpić czynności które stanowią czynności związane z działalnością gospodarczą. Zaznaczyła, że w tym przypadku nie można uznać, że doszło do trwałego zaprzestania wykonywania czynności z zakresu działalności gospodarczej. Decyzja pominęła równocześnie fakt, że wpłata w dniu [...].06.2012 r. jest wypłatą z konta [...] co oznacza, że sprzedaży dokonano wcześniej. Nadto decyzja lekceważy kwestie przedłożenia ewidencji przychodów za 2012r. W konsekwencji nawet gdyby założyć, że strona w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą, to przychody w 2012r. w całość należałoby opodatkować zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Tym bardziej jest to właściwe, że opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym, w tej szczególnej sytuacji procesowej, jest dogodniejsze dla podatnika. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy organy trafnie przyjęły, że skarżąca od czerwca 2012r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego, a jeżeli tak, to czy uprawnione było opodatkowanie tej działalności podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W odwołaniu jak i skardze do sądu, strona wpierw kwestionowała, że od czerwca 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą. W jej ocenie, wpłaty na konta bankowe dotyczą prywatnych transakcji, których przedmiotem były maszynki do rozdrabniania liści tytoniu, których wartość jednostkowa to ok. 200 zł. Sąd tego stanowiska nie podziela. Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy zwrócić uwagę, że jednym ze źródeł przychodów określonym w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Legalna definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Analizując poszczególne konstytutywne cechy działalności gospodarczej, które wielokrotnie były przedmiotem licznych judykatów, należy przypomnieć, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje natomiast planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny, powtarzalny i uporządkowany. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest też jej ciągłość, a więc prowadzenie działalności sposób stały, a nie okazjonalny. Wreszcie jest to dzielność prowadzona we własnym imieniu, co oznacza, że prowadzący działalność występuje jako podmiot prawnie niezależny, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (por. wyrok NSA z 27.02.2018 r., II FSK 395/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 20.07.2015 r., I SA/Bd 472/15). Dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1344/12). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, okoliczności związane z dokonywaną sprzedażą przedmiotów za pośrednictwem portali internetowych, wypełniają znamiona działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwość, że prowadzona przez skarżącą działalność przynosiła dochód i miała charakter zarobkowy. Zdaniem organu dochód ten w 2012 r. przekroczył 96.000,00 zł, co niewątpliwe potwierdza, że była to działalność zarobkowa. Zresztą potwierdzeniem tego są też same aukcje, na których towary nie były oferowane darmowo czy za symboliczną złotówkę, lecz cena jednostkowa pojedynczej maszynki przekraczała 200 zł, a kwoty były przelewane na konta bankowe skarżącej (wpłaty za sprzedaż z nicka g. przekazywane były zbiorczo z konta M.S.). W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że była to działalność zarobkowa. Aktywność strony skarżącej była bowiem nastawiona na uzyskanie konkretnych korzyści finansowych. Prowadzona przez skarżącą działalność niewątpliwe również nosiła znamiona działalności zorganizowanej. Potwierdzają to takie czynności jak oferowanie towaru do sprzedaży na portalu aukcyjnym, przyjmowanie zamówień a następnie należności. Z akt wynika również, że od [...] czerwca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r. strona za pośrednictwem aukcji internetowych przeprowadziła 613 transakcji sprzedaży, w tym 335 w roku 2012. Należności otrzymywała na konta bankowe. O zorganizowanym charakterze świadczą też opisy zamieszczone na aukcjach z których wynika, że strona jest w stanie zrealizować każde zamówienie z różnymi parametrami wałków i obudowy. Posiada stały dostęp do części zamiennych. Przesyłki są wysyłane od poniedziałku do piątku o godz. 12. Ponadto informowano, że sprzedaż prowadzona jest również z konta G., zawierającego duża ilość pozytywnych komentarzy, na których maszynki były już wcześniej wystawiane. Powyższe jednoznacznie wskazuje w ocenie Sądu o zorganizowanym charakterze działań podatnika, które były działaniami zaplanowanymi, uporządkowanymi i powtarzalnymi. Nie ulega też wątpliwości, że była to działalność o charakterze ciągłym i systematycznym. Jak już powyżej podkreślono, na przestrzeni lat 2012 – 2013 strona za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego przeprowadziła 613 transakcji. Tak więc nie były to działania o charakterze okazjonalnym, czy też jednorazowym. Była to też działalność, którą skarżąca prowadziła we własnym imieniu i na własnym rachunek. W piśmie z [...] września 2015 r. pełnomocnik strony potwierdził, że podatniczka dokonywała transakcji na [...] za pośrednictwem konta G.. W piśmie z [...] września 2016 r. stwierdził natomiast, że także za pośrednictwem nicka g. - zarejestrowanego na rachunek mamy skarżącej tj. M.S., strona dokonywała sprzedaży maszynek. Potwierdzają to też wpłaty na konto bankowe skarżącej dokonywane przez jej matkę. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił głównego zarzutu strony, że jej działalność od czerwca 2012 r. nie miała charakteru działalności gospodarczej. Sąd nie zgadza się też z poglądem, że były to transakcje prywatne z uwagi na drobne wpłaty. Należy podkreślić, że nie wysokość dokonywanych wpłat, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, lecz – co dowiedziono - prowadzenie działalności w sposób zarobkowy, zorganizowany, ciągły i we własnym imieniu świadczy o jej gospodarczym charakterze. Wszystkie ww. przesłanki w niniejszej sprawie zaistniały. Podkreślić też należy, że kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej nie zależy od subiektywnych ocen podatnika, lecz odbywa się na podstawie obiektywnych poddanych powyżej analizie kryteriów. Prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma bowiem charakter obiektywny (vide: wyrok NSA z 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1680/12, z 19.10.2016r., sygn. akt II FSK 2721/14). Strona skarżąca we wniesionej skardze podniosła również, że jej działalność od czerwca 2012 r. jak już, to powinna zostać opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym do osób fizycznych, a nie na zasadach ogólnych. Za nieprawidłowe uznała przyjęcie, że zakończyła działalność w kwietniu i następnie ją rozpoczęła ponownie w czerwcu 2012 r. Odnosząc się do powyższego wpierw należy podzielić pogląd organów, że pełnomocnik strony popada w sprzeczność formułując z jednej strony tezę o nieprowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej od czerwca 2012 r. , by następnie twierdzić, że błędny jest pogląd o zakończeniu przez nią w kwietniu 2012 r. tej działalności, powołując się w tym zakresie na ewidencję przychodów za 2012 r. Tego rodzaju stanowisko, wykluczające się wzajemnie, nie przekonuje o racji strony. Natomiast co do kwestii zasadniczej, Sąd nie podziela tezy, że całość przychodów 2012 r. należało opodatkować podatkiem zryczałtowanym. Z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pokt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z ustalone w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca od [...] stycznia 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Rozpoczynając prowadzenie działalności, wybrała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W dniu [...] kwietnia 2012 r. dokonała wykreślenia tej działalności z CEiDG ( k. 41 akt adm. organu I instancji). W czerwcu 2012 r. natomiast za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego rozpoczęła sprzedaż maszynek do cięcia tytoniu i innych artykułów związanych z ich używaniem. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu strony, w kwietniu 2012 r. zaprzestała ona trwale prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej ryczałtem, rozpoczynając w czerwcu 2012 r. nową działalność (choć formalnie nie zgłoszoną). Taka konstatacja nie wynika tylko z tego, że dokonała ona formalnego wykreślenia poprzedniej działalności z CEiDG, lecz przede wszystkim z ustaleń faktycznych w zakresie podjętych przez stronę działań. O tym, ze były to dwie różne aktywności gospodarcze świadczy ponadto ich zakres. Nie ulega bowiem wątpliwości, że od stycznia 2010 r., strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów i furgonetek. Z kolei za pośrednictwem portalu [...] od czerwca 2012 r. oferowała maszynki do cięcia tytoniu i towary pomocnicze do nich. Tak więc w ocenie Sądu, były to dwie różne działalności, które w różny sposób winny być opodatkowane. Nie można bowiem podzielić opinii strony, że wybrana w 2010 r. ryczałtowa forma opodatkowania, powinna dotyczyć także przychodów ze sprzedaży internetowej. Z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem zasada, że osoby fizyczne które prowadzą działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu na zadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony we właściwym terminie organowi, może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jest niewątpliwe, że taka forma opodatkowania została wybrana przez stronę w 2010r. Dotyczyła ona jednak działalność, której przedmiotem była sprzedaż samochodów, a nie maszynek do cięcia tytoniu. Ponadto działalności, która została przez stronę zaprzestana i faktycznie zakończona. Oznacza to, że podatnik chcąc w odniesieniu do nowej działalności (rozpoczętej w trakcie roku podatkowego) korzystać z ryczałtowej formy opodatkowania, powinien – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - złożyć oświadczenie na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli takiego nie złożył, winien złożyć pisemne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego co do wyboru tej formy opodatkowania, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu tj. w dniu [...] czerwca 2012 r. Jest to o tyle istotne, że w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w terminie oświadczenia, podatnik jest zobowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Bez wątpienia w sprawie takie oświadczenie nie zostało złożone, tak więc działalność strony podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skarżąca optując za zryczałtowaną formą opodatkowania zdaje się zapominać również, że jeszcze w czerwcu 2013 r. – a więc po roku od rozpoczęcia sprzedaży za pośrednictwem internetu – w przedłożonym na wezwanie organu podatkowego druku PIT – 28 zeznała, że w 2012 r. nie uzyskała żadnego przychodu. Tak więc de facto negowała jakiekolwiek opodatkowanie. Sąd za prawidłowe uznaje również ustalenia organu II instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem warunkiem zaliczenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (wyrok NSA z 1.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3014/15). Analizując koszty uzyskania przychodu w niniejszej sprawie przez pryzmat ww. przesłanek, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Mimo wielokrotnych wezwań, organ nie uzyskał informacji co do wielkości poniesionych przez stronę wydatków na nabycie zbywanych następnie za pośrednictwem portalu internetowego rzeczy. Trafnie nie uznano, że przedłożony jedyny rachunek o nr [...] dotyczący zakupu towarów od C Ltd., nie stanowi dowodu tego, co w nim stwierdzono. Ww. firma oświadczyła, że nie posiada w swojej bazie danych nabywcy, a wymienione w rachunku produkty, nie są związane z przedmiotem jej działalności. W związku z czym, strona nie uprawdopodobniła poniesienia tego wydatku. Za zasadne należy natomiast uznać zaliczenie po stronie kosztów wydatków poniesionych przez stronę z tytułu wysyłki towarów. Uprawnione było oparcie się w tym zakresie na analizie aukcji (opisów transakcji) w powiązaniu z opisami księgowań na wyciągach bankowych oraz cenach Poczty Polskiej aktualnych w 2012 r. Właściwe było również oszacowanie dochodu przy wykorzystaniu danych z rachunków bankowych skarżącej powiązania z danymi uzyskanymi od [...], jako, że brak było możliwości jego ustalenia w oparciu o art. 24 u.p.d.o.f. – brak wystarczających dowodów. Sąd podziela pogląd, że przedłożona w dniu podpisania protokołu z kontroli podatkowej tj. [...] listopada 2015 r. ewidencja przychodów za lata 2012 i 2013, została sporządzona dopiero po otrzymaniu przez pełnomocnika strony w dniu 26 listopada 2015r. historii rachunku bankowego, w związku czym, nie można przyjąć, że ewidencja ta była prowadzona w trakcie roku podatkowego 2012. Słusznie organy zwróciły uwagę, że potwierdzeniem tego jest też fakt, że podatniczka nie zadeklarowała w PIT – 28 za 2012 r. żadnego przychodu oraz nie złożyła zeznania podatkowego za 2013 r. W konsekwencji ww. ewidencja nie mogła być prowadzona na bieżąco. W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia wskazanych przez skarżąca w petitum skargi przepisów u.p.d.o.f., poprzez ich mylne zastosowanie oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego błędną interpretację. Sąd za nietrafiony uznaje ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Skuteczne zarzucenie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonym w postępowaniu podatkowym wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie, dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc, że strona skarżąca od czerwca 2012 r. prowadziła za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego pozarolniczą działalność gospodarczą, którą należało opodatkować podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie było prowadzone w sposób, który budzi zaufanie do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej), w przeciwieństwie do stanowiska jej samej, które w toku postępowania, było co najmniej niejednoznaczne. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.