I SA/Go 982/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Magdalena Bernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.W. na Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5115,00 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. , Nr [...] w przedmiocie określenia M.W. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 93.408,40 zł do wojewódzkiego sądu administracyjnego pełnomocnik podatnika złożył również skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z tej samej daty [...] grudnia 2004 r. , Nr [...] określającą – po uchyleniu w całości decyzji I instancji – wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 52.956,80 zł na dzień wydania decyzji II instancji od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek . Decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego , tak jak i w tamtym postępowaniu uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzja organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. , Nr [...] określająca M.W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 113.056,40 zł były wynikiem kontroli skarbowej , przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym P. M.W.. Zakresem kontroli skarbowej objęta została prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzone zostały następujące nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie M.W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. : 1) zaniżenie przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w postaci usług kierowcy A.S. zatrudnionego w firmie R-D - kwota zaniżenia przychodu wynosiła 1.176,00 zł ; 2) zaniżenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu i odsprzedaży benzyny ekstrakcyjnej III , zakupionej w ZPN, bez wykazania transakcji w księgach rachunkowych PHU P. - kwota zaniżenia przychodów wynosiła 36.690,69 zł ; 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu opłat leasingowych - kwota ustalonego zawyżenia kosztów wynosiła 172.072,24 zł . Organy podatkowe w szczególności przyjęły , iż zastosowanie w sprawie mieć będzie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.)- dalej zwanej p.d.o.f. , w myśl którego nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnych charakterze , stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania , jeżeli rzecz tę lub prawo zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego . Po analizie zawartych przez PHU P. umów leasingu pod kątem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz.U. Nr 28 poz. 129 ) – zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , stwierdzono , że umowy te nie spełniają warunków zawartych w § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia . Organ kontroli skarbowej odniósł to do wszystkich analizowanych umów leasingu , natomiast organ odwoławczy nie podzielił takiego stanowiska w sprawie dwóch umów ( nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. ) . Powyższe ustalenia dokonane w postępowaniu odwoławczym legły u podstaw uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji I instancji i określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 93.408,40 zł ( w I instancji wysokość tego zobowiązania określono na kwotę 113.056,40 zł ) . Pełnomocnik podatnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. , zaskarżając wymienioną decyzję "w części , w jakiej określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało ze zwiększenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z tytułu domniemanego zakupu i sprzedaży benzyny ekstrakcyjnej III oraz z nieuznania za koszty uzyskania przychodów rat leasingowych , zapłaconych przez podatnika w 2000 roku". Takie same zarzuty , jakkolwiek przy zaskarżeniu w całości decyzji dotyczącej odsetek , zgłoszone zostały w niniejszej sprawie . Dotyczyły naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm . ) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego , a mianowicie : • art. 125 § 1 i art. 284b Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób wyjątkowo przewlekły i opieszały , • art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie , że podatnik dokonywał zakupów benzyny ekstrakcyjnej III w ZPN a następnie sprzedaży tej benzyny , jak również , że zawarte przez podatnika umowy leasingowe nie spełniają kryteriów określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , • art. 32 Konstytucji RP przez powołanie się na przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100 , poz. 442 ze zm.) w zakresie , w jakim wyłącza on zastosowanie w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej , co doprowadziło do naliczenia odsetek za zwłokę za okres , za który odsetki te nie powinny być naliczone , • art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie . Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem . Wniosek skargi dotyczył również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania . Zgłoszono ponadto wniosek o łączne rozpoznanie obu skarg , to jest dotyczącej decyzji Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w 2000 r. oraz dotyczącej decyzji Nr [...] w przedmiocie odsetek za ten sam okres podatkowy . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podał , że ponieważ decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] jest – w ocenie skarżącego – niezgodna z prawem i z tego powodu została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , przeto i decyzja tego organu podatkowego Nr [...] musiała zostać zaskarżona , jako mająca swoją podstawę w pierwszej z wymienionych powyżej decyzji . Jak dalej wywodził pełnomocnik skarżącego , jeżeli okaże się , że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały chociażby część wydatków skarżącego , to decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. będzie musiała być uchylona . Z tego samego powodu konieczne będzie uchylenie skarżonej decyzji o odsetkach , ponieważ wysokość kosztów uzyskania przychodów w bezpośredni sposób rzutuje na wysokość zaliczek na podatek dochodowy i ewentualnych odsetek od zaliczek niewpłaconych w terminie . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie , przedstawiając zwięźle przebieg postępowania , w którym wydano decyzję Nr [...] określającą M.W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie niższej , tj. 93.408,40 zł a ponadto podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie . To w konsekwencji wymienionej powyżej decyzji zmianie uległa wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. – kwota ta po zmianie wynosi 52.956,80 zł . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skargę w niniejszej sprawie należało uwzględnić wobec uchylenia przez Sąd (sprawa o sygn. akt I SA /Go 981/05) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] grudnia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd stwierdził w tamtej sprawie naruszenie prawa w zakresie dotyczącym podatkowoprawnych skutków zawartych przez PHU P. umów leasingu , co skutkowało przyjęciem przez orzekające organy , że nastąpiło zawyżenie w 2000 r. kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z opłatami leasingowymi . Już z tego wyłącznie powodu , objęta skargą rozpoznawaną przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie odsetek , nie mogła się ostać . W odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd uznaje przy tym za zasadne powtórzyć argumentację zawartą w końcowej części rozważań w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Go 981/05 , jako że jest to kwestia odnosząca się do naliczania odsetek , a sprawa odsetek jest istotą zaskarżonej decyzji Nr [...]. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez zastosowanie przez organy orzekające w sprawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie , w jakim wyłącza on zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej . Po pierwsze godzi się zauważyć , że wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa nie ma bezwzględnego charakteru , zatem nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów stanowi naruszenie zasady równości . Ze względu właśnie na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne , zwłaszcza gdy służy ważnym celom . Co do zasady odmienna jest sytuacja podatnika , wobec którego prowadzona jest kontrola skarbowa , od sytuacji podatnika , wobec którego toczy się "zwykłe" postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Znalezienie się przez podatnika w tej innej sytuacji, polegającej na zastosowaniu wobec niego procedury kontroli skarbowej , a więc nie "zwykłego" postępowania podatkowego , stanowi uzasadnienie i dla dalszych zróżnicowań , w tym także do wyłączenia wobec niego , na podstawie szczególnego przepisu ustawowego , zastosowania instytucji nienaliczania odsetek . Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. w zwiazku z § 2 ust. 2 pk 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 , z późn. zm. ) , orzeczono jak w sentencji wyroku. W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji o niemożności jej wykonania w okresie do uprawomocnienia się wyroku orzeczono zgodnie z art. 152 , natomiast o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jacek Niedzielski