I SA/Go 984/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Skarżąca Z.S. (zw. dalej Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) wydaną [...] kwietnia 2006r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS) z [...] maja 2005r. nr [...], ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999r. w kwocie 32.208,00zł od dochodów w wysokości 42.944,00zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Na podstawie upoważnienia Dyrektora UKS nr [...] z [...] grudnia 2003r. wraz ze zmianami tego upoważnienia z dnia [...] lutego 2004r., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz źródeł pokrycia podatków poniesionych w latach 1998-2000 przez małżonków Z. i M.S. ( zw. dalej: Małżonkowie, Skarżący). Małżonkowie w roku 1999r. prowadzili wspólną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 1996r., w formie spółki cywilnej pod nazwą "IB" s.c. W tym samym roku Strona, na podstawie zezwoleń Prezesa NBP, prowadziła dodatkowo działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych. Razem wydzierżawiali także część powierzchni pawilonów położonych w [...] osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca wraz z mężem poniosła w 1999r. wydatki w kwocie 20.846.241,98zł., w tym z tytułu: 1) wpłaty środków pieniężnych w walucie polskiej do kasy kantoru w wysokości 20.304.384,37zł; 2) pozostałych kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej oraz dzierżawy w wysokości 275.020,96zł; 3) zakupu środka trwałego (komputer wraz z drukarką) za 3.059,49 zł.; 4) zakupu środka trwałego za 3.057,00zł.; 5) nabycia samochodu [...] w kwocie 125.500,00zł.; 6) wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 22.080,20zł.; 7) wpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie 6.340,10zł.; 8) wydatków na cele mieszkaniowe 82.700,00zł.; 9) na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 18.559,34 zł.; 10) zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.579,91zł.; 11) zapłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.467,58 zł.; 12) środków finansowych zgromadzonych na koniec 1999r. na rachunku bankowym 493,03zł. W dniu [...] kwietnia 1999r. w ewidencji kupna i sprzedaży walut Skarżąca zaewidencjonowała wprowadzenie do kasy kantoru kwoty 635.226,50zł. Po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 649.977,30zł.. Następnie zaewidencjonowała wyprowadzenie z kantoru kwoty 584.667,00zł i po tej operacji stan waluty polskiej w kasie wynosił 53.646,43zł. W oparciu o zapisy w dokumentacji księgowej firmy, a także zeznania Skarżącej oraz osób zatrudnionych w kantorze organ kontroli skarbowej przyjął, iż powyższe wpisy nie są faktycznym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych, nastąpiły na skutek pomyłki wprowadzającego dane. W ocenie organu wpis kwoty 635.226,50zł został dokonany wskutek błędu pisarskiego, przy czym najbardziej prawdopodobne przyjęto dwukrotne naciśnięcie cyfry "2", która znajduje się w dolnym rzędzie klawiatury numerycznej komputera. Organ przyjął, że w dniu tym faktycznie wprowadzono do kasy kantoru kwotę 63.526,50zł. Wpis "odjęcie" kwoty 584.667,00zł. stanowi korektę tego nieprawidłowego wpisu i miał na celu naprawienie błędu. Z analizy skorygowanego w ten sposób podsumowania poszczególnych wpłat do kasy kantorów wynikało, iż w obydwu kantorach zaewidencjonowano w 1999 roku wpłaty środków pieniężnych w łącznej kwocie 20.304.384,37zł. Wydatki dotyczące utrzymania mieszkania, samochodów oraz opłat za telefon i RTV organ I instancji przyjął według oświadczenia Skarżących w wysokości 10.500zł. Natomiast inne wydatki związane z gospodarstwem domowym, nie dając wiary ich oświadczeniom, organ oszacował na podstawie danych z rocznika statystycznego Rzeczypospolitej Polskiej wydanego przez GUS w 2000r., Warszawa rok LX (tabela 191, str.178). Obniżył je do poziomu 50%, biorąc pod uwagę nadzwyczaj oszczędny tryb życia Małżonków oraz niższe koszty utrzymania w związku z zamieszkiwaniem w małej miejscowości. Ustalona ogółem wysokość ich wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w 1999 roku wyniosła 18.559,34zł i stanowiła 77% wydatków statystycznych. W 1999 roku Skarżący uzyskali ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychód w wysokości 20.759.272,39zł., w tym z tytułu: 1) odsetek bankowych za 1999r. dopisanych przez bank do rachunku bieżącego 62,64zł.; 2) diet Skarżącej jako radnej 1.960,00zł,; 3) wypłat z kasy kantoru środków pieniężnych w walucie polskiej 20.402.934,96zł.; 4) przychodów brutto z baru 274.314,79zł.; 5) sprzedaży samochodu 80.000,00zł. W "zestawieniu chronologicznych zdarzeń" organ I instancji ujął wszystkie operacje wypłaty z kasy kantoru środków pieniężnych w gotówce, uznając, iż wypłacone środki mogły stanowić pokrycie dla wydatków i mienia zgromadzonego przez Skarżących z wyjątkiem wydatków ponoszonych przez Stronę i jej męża na zakup walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Łączna kwota środków wypłaconych z kasy kantoru w 1999r. wynosiła 20.402.934,96zł. Organ I instancji nie ujął w tym kwoty 584.667,00zł. Przyjął natomiast, że w wyniku przedmiotowej operacji Skarżąca faktycznie wypłaciła jedynie kwotę 12.967,00zł, a pozostała kwota stanowi korektę wcześniejszego zapisu wpłaty kwoty 635.226,50zł. W zakresie przychodów z działalności gospodarczej organ I instancji przyjął do rozliczenia dla potrzeb niniejszego postępowania przychody uzyskiwane przez Małżonków z działalności poza kantorem tj. baru oraz poddzierżawy. Przychody według podatkowej księgi przychodów i rozchodów powiększono o należny, podatek od towarów i usług z danego miesiąca, gdyż pozostawał on w dyspozycji podatników co najmniej do momentu dokonania rozliczenia podatkowego za ten miesiąc. Natomiast różnica pomiędzy osiągniętymi w 1999r. przez Małżonków przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 20.759.272,39zł, a poniesionymi w tym roku wydatkami w kwocie 20.846.241,98zł, stałą się przesłanką do przeprowadzenia postępowania w zakresie oszczędności, jakie Strony mogły zgromadzić na dzień [...] grudnia 1998r. Organ I instancji nie dał wiary, iż na dzień [...] grudnia 1997r. Skarżąca i jej małżonek posiadali 300.000,00zł w gotówce, które pochodzić miały z długoletniej pracy zawodowej. W postępowaniu nie wskazano innych niż oświadczenia Małżonków, dowodów istnienia na koniec 1997r. oszczędności w kwocie 300.000,00zł. Z analizy wydatków i dochodów ponoszonych i uzyskiwanych przez nich do [...] stycznia 1999r. wynika, że na dzień [...] stycznia 1999r. mogli oni dysponować zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 1.081,91zł, posiadanymi na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą w Banku. Dyrektor UKS mając na względzie dochody Skarżących uzyskane w roku 1999 oraz zasoby pochodzące z lat poprzednich w łącznej wysokości 20.760.354,30zł uznał, że nie stanowią one pokrycia dla całości poniesionych w 1999r. wydatków w wysokości 20.846.241,98zł. W dniu [...] maja 2005r. wydał decyzję ustalającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 32.308,00zł od dochodów w wysokości 42.944,00zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Strona we wniesionym w ustawowym terminie odwołaniu wystąpiła o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego, które wynikają z art.121, art.122, art.187 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zw. dalej Ordynacją podatkową), a także naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., zw. dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie. Skarżąca utrzymywała, że decyzja I organu wydana została z naruszeniem obowiązujących regulacji prawnych, po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Jej zdaniem wszelkie zaistniałe wątpliwości zostały zinterpretowane w sposób arbitralny, na jej niekorzyść. Zarzuciła także, iż organ dokonując oceny materiału zgromadzonego w postępowaniu wyszedł poza granice swobodnej oceny dowodów i wykazał się rażącą dowolnością w ich interpretacji. Przedkładane przez niego środki dowodowe uwzględniane były w sposób wybiórczy oraz interpretowane w sposób tendencyjny. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając merytoryczne rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazał, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła, że wydatki poniesione w 1999r. zostały sfinansowane środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie Dyrektora IS w sprawie nie ustalono kwoty wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o chronologię zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona analiza posłużyła jedynie pomocniczo, dowiodła prawdziwości i słuszności wyliczeń organu I instancji. Przy pomocy urządzeń księgowych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej oraz dokumentacji prowadzonej w związku działalnością kantorową, na podstawie ewidencji zakupu i sprzedaży walut, ustalono jakie kwoty faktycznie zostały wykorzystane na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, z pominięciem wydatków na zakup walut. Organ wskazał przy tym, że analogicznie postąpił organ I instancji przy obliczaniu dochodu za rok 1998. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż zasilenie kasy kantoru stanowi wydatek Skarżącej, natomiast wypłata środków pieniężnych stanowi dochód w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż interpretacja, dokonana przez organ I instancji, zapisu z księgowego z dnia [...] kwietnia 1999r. jest zdecydowanie niekorzystna dla Strony. Zdaniem Dyrektora IS organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość oszczędności posiadanych przez podatników na dzień [...] stycznia 1999r. Skarżąca w odwołaniu nie przedstawiła dowodów mogących świadczyć o odmiennym stanie faktycznym. Za bezpodstawny uznał zarzut zawarty w odwołaniu, iż organ I instancji błędnie rozliczył dochód uzyskany z działalności gospodarczej. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art.120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W jej ocenie, postępowanie prowadzone było w sposób wadliwy, i nie wyjaśniało istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Uchybiono też zasadzie prawdy materialnej, gdyż nie wyjaśniono wszelkich zaistniałych wątpliwości, a te które były rozstrzygane – to przesądzono na jej niekorzyść. Za błędny uznała sposób zakwalifikowania poszczególnych operacji zasilenia kasy kantoru oraz odjęcia z niego poszczególnych kwot. Stwierdziła, że zasilenie kasy kantoru nie mieści się w kategorii wydatków, ani wartości zgromadzonego mienia, na koniec roku podatkowego. Teza ta jest w oczywisty sposób sprzeczna z dyspozycją art.20 ust.3 u.p.d.o.f., a obliczenia organów podatkowych są jedynie odzwierciedleniem wielokrotnego obracania tymi samymi sumami. Podkreśliła, że jeżeli jednak uznać, iż przedmiotowe obliczenia są prawidłowe, to ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami stanowi jedynie 0,004% przychodów osiągniętych przez nich w 1999r. To wartość oscylująca w granicach błędu statystycznego stąd uzasadnionym jest wniosek, iż wszelkie poniesione przez nich wydatki znajdują pokrycie w legalnych dochodach. Za nieprawidłową Skarżąca uznała interpretację zdarzenia księgowego mającego miejsce w dniu [...] kwietnia 1999r., dokonaną przez organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach. Podtrzymała przy tym stanowisko zawarte w odwołaniu w zakresie "innej" możliwej interpretacji zaistniałego zdarzenia i wskazała, że nie została ona wzięta pod uwagę, bowiem była dla nich bardziej korzystna. Za wadliwe uznała nieuwzględnienie stanu posiadanych środków finansowych na dzień [...] stycznia 1999r. Stwierdziła, że okoliczności sprawy uprawdopodobniają bowiem fakt posiadania przez nią znacznych środków finansowych, ponieważ forma prowadzenia działalności gospodarczej przez nią i jej małżonka nie pozwalała na wyodrębnienie mas majątkowych związanych z firmą oraz środków prywatnych. Uznać więc należało, że dokonane wpłaty do kantoru stanowiły formę wykorzystania posiadanych oszczędności. Podkreśliła, że z oświadczeń składanych przez nią jako radną oraz dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 1997r. i [...] grudnia 1999r. wynika, iż była w posiadaniu wnioskowanych przez nią w toku postępowania środków finansowych. Dla powyższego nie stanowi przeciwdowodu fakt, iż wnosiła ona o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. oraz to, że kupiła samochód w systemie sprzedaży ratalnej. Decyzje takie należą bowiem do autonomicznych decyzji finansowych w zakresie nabywania określonych dóbr bądź spłaty podatku i nie świadczą o braku bądź posiadaniu gotówki. Za błąd uznała to, że w rozliczeniu 1998r. w celu ustalenia wielkości mienia zgromadzonego na dzień [...] stycznia 1999r. organy podatkowe ujęły przychody brutto z działalności gospodarczej i koszty uzyskania przychodów brutto. Nie ujęto jednocześnie remanentu początkowego. Wskazała, że w wyniku kontroli działalności gospodarczej przeprowadzonej za 1998r. stwierdzono, iż Skarżący uzyskali dochód rzędu 54.281,94zł. Należało zatem przyjąć tą wielkość zamiast powoływać wielkości przychodów i kosztów brutto. Podkreśliła, że z jednej bowiem strony przypisuje się znaczny dochód, z drugiej natomiast stwierdza, iż wydatki przekroczyły uzyskane przychody. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007r. sygnatura akt I SA/Go 724/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.(zw. dalej WSA, Sąd I instancji) uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach uzasadnienia wskazał, że słusznie Skarżąca podniosła, iż z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Zdaniem WSA, takie rozumienie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie uprawniało jednak organów prowadzących w stosunku do skarżącej i jej męża postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach do "zweryfikowania", w ramach tego właśnie postępowania, zeznanych wcześniej dochodów według deklaracji PIT-33. W tamtym zeznaniu podatnicy rozliczyli także swoją pozarolniczą działalność gospodarczą, zatem w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można było skutków takiego nowego rozliczenia, dokonanego przez organ kontroli skarbowej, "przerzucić" do postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku, ze stawką 75%, określoną w art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie tego sądu w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie również w postępowaniu I instancji, zebranie materiału dowodowego było wadliwe, co zarzucała Skarżąca, a odbyło się to z naruszeniem art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W szczególności zebrany materiał dowodowy nie mieścił się w granicach ustaleń wynikających z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., to jest dotyczących poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro organy podatkowe nie dokonały rozliczenia roku podatkowego 1999r. oraz lat wcześniejszych, wydając wiążące rozstrzygnięcia co do zobowiązań podatkowych Skarżącej i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogły twierdzić, że są to dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ostatecznie, Sąd I instancji stwierdzając, że naruszenie przepisów postępowania administracyjnego uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pozostawało w związku z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem także prawa materialnego, to jest art.20 ust.3 u.p.d.o.f., na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny (zw. dalej NSA) wyrokiem z 7 października 2008r. sygnatura akt II FSK 798/07, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora IS, uchylił orzeczenie Sądu I instancji w całości i sprawę przekazał mu do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienie tego orzeczenia wynika, iż NSA za zasadny uznał wywiedziony na podstawie art.174 pkt2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.141 §4 P.p.s.a, zarówno błędnego przyjęcia w zakresie granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, jak również przez zastosowanie przez WSA dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w części od strony 11 do strony 13, nie odpowiadało wymaganiom określonym przez ustawodawcę w omawianym art.141 §4 P.p.s.a. Z treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wynika, aby zawierał on jakiekolwiek ograniczenia, co do środków dowodowych, którymi można się posługiwać, udowadniając wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia. WSA stwierdzając fakt "rozszerzenia granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie", poza zacytowaniem fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2006r., w ogóle nie odniósł się do istoty sprawy, czyli do tak ważkich elementów podatkowego stosunku zobowiązaniowego, jak przychód, dochód, czy koszty uzyskania przychodów Małżonków. Ponadto WSA analizując "protokół kontroli nr 3 małżonków Z.S. i M.S." oraz "wynik kontroli" zakończył konkluzją, którą uznano za niezrozumiałą. Mianowicie WSA stwierdził, że "...jak wynika z zamieszczonego pouczenia (C.) Wynik kontroli jest dokumentem urzędowym mogącym stanowić dowód dla właściwego organu, nie oznacza to jednak, że na użytek postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych można na podstawie tego dokumentu ustalić odmiennie od danych ujętych w zeznaniu podatkowym PIT-33." Zdaniem NSA powyższe stwierdzenie wymaga zajęcia przez WSA jednoznacznie czytelnego stanowiska, czy dane ujęte w omawianym zeznaniu podatkowym PIT-33 Małżonków, mają charakter dokumentu nie podlegającego kwestionowaniu. Nadto stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w sposób jednoznacznie wyartykułowanych wskazań, co do dalszego postępowania, choć w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Stwierdził, że skoro WSA postawił zarzut "naruszenia art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, że "zebrany materiał dowodowy nie mieścił się w granicach ustaleń wynikających z art.20 ust.3 u.p.d.o.f.", to jednocześnie miał obowiązek szczegółowo podać, do wykonania jakich czynności zobowiązany jest organ podatkowy, aby można było w przedmiotowej sprawie wydać decyzję odpowiadającą prawu. NSA uznał, że z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, czyli naruszenia treści art.141 §4 P.p.s.a., przedwczesnym będzie na tym etapie sprawy odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Dyrektora IS. W dalszym przebiegu sprawy strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż niniejsze orzeczenie zostało wydane w warunkach związania, o którym mowa w art.190 P.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art.185 §1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. We wskazanym wyżej wyroku NSA z 7 października 2008r. sygnatura akt II FSK 798/07, zostały wskazane wady uzasadnienia wyroku sądu I instancji z 23 stycznia 2007r. - brak odniesienia do istoty sprawy, czyli istotnych elementów zobowiązania podatkowego, brak oceny charakteru dokumentu – zeznania podatkowego PIT-33 oraz brak wskazówek, co do dalszego postępowania. Realizując wskazówki sądu II instancji należy wskazać, że kwestię dokonanej przez WSA wadliwej oceny granic prowadzonego postępowania należy ocenić w aspekcie norm materialnoprawnych konstruujących dany stosunek podatkowy. Postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Ponieważ ustawa dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe ze szczególną starannością. Z treści art.10 ust.1 pkt9 u.p.d.o.f. wynika, iż do przychodów z innych źródeł zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Podstawą prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie był między innymi art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Stosownie do jego brzmienia wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym wobec braku odmiennej definicji w/w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art.44 kodeksu cywilnego (por. wyrok z dnia 2 listopada 2004r. WSA w Warszawie III SA 1310/03). Przychód ze źródeł nieujawnionych ustalany jest jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Natomiast sam przedmiot działalności nie odgrywa znaczenia dla ustalenia wielkości dochodów. Organ wymiarowy, prowadząc postępowanie, zobowiązany jest skoncentrować się na kwestii, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Powyższy schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f., przepis ten ma charakter zbliżony do domniemania prawnego. Niewątpliwie postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest szczególnym sposobem ustalania dochodu. Stosowane jest wtedy, gdy z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Z jednej strony, ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony wymaga ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Ustalony tą drogą przychód nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu – co jest zgodne z brzmieniem art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powyższe wielkości muszą zatem być bezsprzecznie ustalone w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. W zakresie faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia ciężar dowodzenia spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Natomiast ciężar dowodzenia przechodzi na stronę w momencie stwierdzenia przez organ, że wydatki poniesione w roku podatkowym nie znajdują pokrycia w dochodach tego roku. NSA w wyroku z dnia 30 września 2008r. (II FSK 944/07) stwierdził, iż w zakresie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to obowiązek wykazania przez podatnika pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. To właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Podatnik powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, gdyż leży to w jego interesie. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Natomiast strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych. Należy przy tym podkreślić, iż posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04). Odnosząc się do problemu granic postępowania oraz zakresu postępowania dowodowego należy wskazać, że nie jest ani przekroczeniem granic sprawy, ani też uchybieniem procesowym poczynienie ustaleń odmiennych od faktów wynikających z zeznania podatkowego PIT-33. Zeznanie to, ani w kontekście treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f., ani też art.180 oraz art.181 Ordynacji podatkowej, nie prowadzą do jakiegokolwiek ograniczenia katalogu środków dowodowych (szerzej P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 164-187). Dlatego też, przeprowadzenie dowodów na okoliczności odmienne od stwierdzonych w omawianym zeznaniu, jak również ich ocena była dopuszczalna. Treść tego zeznania wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, na podstawie art.180 Ordynacji podatkowej, podlegała swobodnej ocenie organu (art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowym postępowaniu należy podkreślić, iż kwestią sporną pomiędzy stronami było przede wszystkim zakwalifikowanie wpłaty środków pieniężnych do kasy kantoru jako wydatku. Organ słusznie zauważył, iż Skarżąca traktowała przechowywanie gotówki w kasie jako alternatywę dla gromadzenia gotówki na rachunku bankowym, gdyż istota gromadzenia gotówki na rachunku bankowym, podobnie jak wpłata do kasy kantoru, polega na ulokowaniu przez właściciela środków finansowych w określonym miejscu, bez doraźnego wyzbywania się ich. Tym samym organ prawidłowo przyjął, w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. że środki wycofywane z kas kantorów mogą być przychodami stanowiącymi pokrycie dla innych wydatków. Jednakże, co również zostało podkreślone w decyzji, za przychód nie można uznać środków uzyskanych ze sprzedaży walut obcych, przed momentem wycofania ich z kasy kantoru, gdyż moment uzyskania przychodu nie jest tożsamy z momentem, gdy taki przychód może stanowić faktyczne pokrycie dla wydatków podatnika w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Zatem trafnie przyjęto, iż zasilenie kasy kantoru stanowi wydatek Strony. Wobec tego wypłata środków pieniężnych stanowi dochód w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Organ prawidłowo wyjaśnił, że nie oznacza to, iż faktyczne wydatki i dochody Małżonków opiewały na kwoty ponad 20 milionów złotych. Analiza wpłat jako wydatku oraz wypłat jako przychodu pozwalała zauważyć przepływ gotówki na koncie, a w konsekwencji ustalić kwoty faktycznie z tego tytułu uzyskane i spożytkowane na pokrycie ponoszonych wydatków. Jako chybiony należy uznać zarzut Strony dotyczący stanowiska organów w zakresie zgromadzonych przez nią i jej małżonka na dzień [...] stycznia 1998r. środków w wysokości 300.000zł. Wnioski wyartykułowane w zaskarżonych decyzjach zostały oparte o zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy. W istocie, informacje uzyskane w tym zakresie wskazują, że podatnicy w podanym przez siebie okresie nie osiągali zarobków, z których można było zaoszczędzić wymienioną kwotę. Okolicznością przemawiającą za brakiem takich środków jest złożenie przez Skarżącą wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym za 1994r., jak również zakup pojazdu samochodowego w 1997r. częściowo za kredyt. Ponadto za nieuprawdopodobnione należy uznać informacje małżonka Skarżącej o nadzwyczajnej zyskowności jego działalności gospodarczej do 1996r., opodatkowanej w formie karty podatkowej. Nie przedłożono na tę okoliczność żadnych dowodów. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że powszechna wiedza o tym, iż część osób fizycznych prowadzących działalność na targowisku uzyskiwała znaczne dochody, nie może być jedyną podstawą do uznania faktu posiadania przez Skarżących zasobów w gotówce w podanej przez nich kwocie. Przede wszystkim nie przedstawiono żadnych dowodów na to, iż środki z tego źródła były przechowywane i wykorzystane dopiero w 1999r. Zasadnie też, jako okoliczność świadczącą przeciwko twierdzeniom podatników podniesiono fakt zaprzestania w 1996r. prowadzenia przez małżonka Skarżącej rzekomo bardzo zyskownej działalności, a kontynuowania mniej zyskownej działalności gastronomicznej. W tej mierze organy prawidłowo dokonały obliczenia dochodu z działalności gospodarczej za rok 1998, wyliczając przychody, jak i wydatki jedynie na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1998r. oraz ewidencji sprzedaży walut. Zaznaczyć również wypada, że na podstawie przesłuchania Strony i wykazywanych przez nią zeznań podatkowych ustalono, że z działalności gospodarczej (rozpoczętej w roku 1992r.) uzyskiwała dochód dopiero w roku 1996r., należy podkreślić, iż w prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono, aby Małżonkowie osiągali zarobki w wysokości umożliwiającej im zaoszczędzenie kwoty 300.000,00zł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu, przedstawione w zakresie interpretacji zdarzenia księgowego mającego miejsce w dniu [...] kwietnia 1999r. Przede wszystkim, uprawnionym był wniosek organów podatkowych, wykluczający możliwość posiadania przez Małżonków kwoty 635.226,50zł ujętej w ewidencji. Sama Skarżąca w swoich zeznaniach nie umiała wyjaśnić tej okoliczności. Z jej oświadczenia wynikało wprost, iż musiała to być pomyłka, bowiem tak znaczną kwotą nie dysponowała. Przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, że w konsekwencji wyżej opisanego zaewidencjonowania w ewidencji kupna i sprzedaży walut kwoty 635.226,50zł jako "wprowadzenie do kasy kantoru", kolejne zapisy dokonane w tej dokumentacji, w szczególności dotyczące kwoty 584.667,00zł jako "wypłaty z kasy", musiały prostować ww. zapis, tak aby stan na kasie odpowiadał rzeczywistości. Do takich wyjaśnień skłaniała się również sama Skarżąca zeznając w dniu [...] lipca 2004r. – "Na zadane mi pytanie, czego dotyczy wypłata 584.667,00zł. w tym samym dniu, odpowiadam, że nie wiem, to jest przypuszczam, że musiało to być świadome wyrównanie błędu popełnionego przy wprowadzeniu poprzedniej kwoty 635.226,50zł." Powyższy wniosek jest uprawniony również z uwagi na treść rozporządzenia Ministra Finansów z 10.02.1999r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności kantorowej (Dz. U. Nr 13, póz. 116), która nakłada na właścicieli kantorów prowadzenie ewidencji kupna i sprzedaży walut w kantorach, według zasad umożliwiających w każdym momencie ustalenie aktualnego stanu kasy zarówno w walucie polskiej, jak i w dewizach. Należy podkreślić, że stanowisko organów wywiedzione zostało z analizy dokumentacji przedstawionej do kontroli, ze składanych w toku postępowania oświadczeń, zeznań Stron, analizy zapisów ewidencji, dokonania chronologicznego rozliczenia zdarzeń gospodarczych. Organy w całości respektowały pozostałe zapisy zawarte w ewidencji, w tym stany waluty polskiej przed i po operacjach, jak i stany kasy na początek i koniec roku podatkowego. Nie zakwestionowały, ani stanu początkowego kasy kantoru, ani stanu końcowego, który był wynikiem wszystkich zapisów w ewidencji. Sami Skarżący również nie podnosili, że stany te nie odpowiadały rzeczywistości. Dlatego dalsze ustalanie w sposób bezsprzeczny, jak tego zdaje się oczekiwać Strona, czy w ewidencji miał miejsce błędny zapis, na czym polegał i jak został sprostowany - nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, tj. na wysokość zobowiązania podatkowego, Wysokość podstawy opodatkowania obliczona została bowiem wg sumarycznego rozliczenia wszystkich wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w roku podatkowym. Organy swoje stanowisko poparły stosowną argumentacją i wyliczeniami. Poza tym, okolicznością którą ma znamienne znaczenie dla oceny tego aspektu sprawy jest fakt, iż sama Strona jako osoba która przedmiotowej pomyłki się dopuściła i z racji tego winna mieć pełną wiedzę w tym zakresie nie potrafiła jej wyjaśnić. Za poprawną należy też uznać konkluzję zaskarżonej decyzji, iż nie było uzasadnionym przyjęcie zapisów księgowych jako obu obarczonych pomyłką pisarską. Jak słusznie podkreślił, Dyrektor IS trudno dać wiarę, iż w jednym dniu popełniono dwie pomyłki, obydwie polegające na dwukrotnym naciśnięciu tej samej cyfry na klawiaturze. Przy takim założeniu uznać by należało, że żadna z tych pomyłek nie została dostrzeżona i skorygowana, a w kasie kantoru zabrakłoby środków w dniach następnych do zakupu walut. W świetle powyższych uwag, zarzuty stawiane w tej mierze przez Skarżących należało uznać za bezzasadne. Reasumując, niewątpliwie - rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Konfrontując powyższe twierdzenia z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach – sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze (art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.120, art.121, art.122, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej). W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez Stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) A. Rzepecka (-) J. Grzęda (-) J. Niedzielski