I SA/Go 986/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 27 września 2007r. R.G. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007r. Skarżący złożył wniosek z 02 marca 2007r. o umorzenie zaległości podatkowej za 1995r. objętej tytułem wykonawczym [...]. Wskazał, że nic nie wiedział o działalności firmy IPF z którą związane są zaległości. Powołał się na okoliczność wypadku w pracy jakiego doznał w 1983r. i spowodował uraz głowy w skutek czego nastąpiła częściowa utrata pamięci, zaburzenia osobowości i równowagi później padaczka pourazowa, doznał również uszkodzenia kręgosłupa. Z tego też powodu ma orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy. Organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1995r. w kwicie 83.734,96zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 279.172,00zł. Organ ustalił, że skarżący ma 59 lat, otrzymuje świadczenie rentowe w wysokość 549,77 zł, korzystał w 2006r. z pomocy w formie zasiłku okresowego kwocie 166 zł oraz zasiłku celowego w kwocie 250 zł Sytuacja skarżącego jest trudna i zmuszony był do korzystania z pomocy opieki społecznej by otrzymać darmowy chleb oraz raz w miesiącu trochę żywności. Organ również wskazał, że Skarżący jest schorowany, leczony wielospecjalistycznie z powodu schorzeń takich jak częste napady padaczki z utratą przytomności, nawracające zawroty głowy i zaburzenia równowagi, leczony jest psychiatrycznie (z powodu zaburzeń organicznych osobowości), neurologicznie oraz na oddziale urologii. Organ wskazał, że z orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z [...].12.2006r. wynika, że całkowita niezdolności do pracy pozostaje w związku z wypadkiem przy pracy. Skarżący zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym, a miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 572,71 zł. Organ wskazał, że zaległość podatkowa, której dotyczy wniosek o umorzenie zaległości, powstała w związku z powadzoną przez Skarżącego w okresie od [...].04.1995r. do [...].05.1996r. działalnością gospodarczą "IPF" G.R.. Przedmiotem tej działalności był eksport - import, handel hurtowy, detaliczny, okrężny - artykuły spożywcze, przemysłowe, wyroby tytoniowe – pochodzenia krajowego i zagranicznego, pośrednictwo handlowe. Organ wskazał, że dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego i na konto organu egzekucyjnego dokonywana jest kwota w wysokości 229 zł miesięcznie. Organ uzasadniając odmowę umorzenia zaległości wskazał, iż powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na działanie czynników na które skarżący nie miał wpływu. Zdaniem organu powstanie zaległości podatkowych stanowi ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a Skarb Państwa nie może przejmować ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, a niepowodzenia finansowe nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej, gdyż w konsekwencji takiego stanowiska budżet ponosiłby skutki nierozważnych decyzji, bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych. Organ wskazał, że sytuacja skarżącego jest trudna jednak trudna sytuacja finansowa i brak dostatecznych środków finansowych nie zwalnia skarżącego z obowiązku regulowania należności na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości obywateli wobec prawa. Organ wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją prawną o charakterze zupełnie wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. System podatkowy z zasady funkcji jaką pełni nie jest instytucją mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych, albowiem służy temu polityka społeczna państwa. Organ powołując się na orzecznictwo wskazał, że trudna sytuacja finansowa strony nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych, gdyż zasadą musi być płacenie podatków. Nie można z instytucji umorzenia czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Organ podkreślił, że każdy podatnik winien być świadomy obowiązku płacenia należności podatkowych, stąd udzielenie ulgi traktowane musi być jako przywilej Podatnika, nie zaś jego prawo. Organ wskazał, że każdy wniosek podatnika powinien być uzasadniony przyczynami o wyjątkowym nadzwyczajnym charakterze, chodzi przede wszystkim o zdarzenia lub okoliczności uniemożliwiające podatnikowi terminową zapłatę należnych podatków, na które podatnik nie miał wpływu lub które były niezależne od sposobu jego postępowanie. W ocenie organu wskazane przez skarżącego okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. W okoliczności gdy podmiot gospodarczy nie wywiązując się ze zobowiązań podatkowych wnosi o zastosowanie ulgi podatkowej, dochodzi do kolizji interesu indywidualnego oraz społecznego w szerokim tego słowa znaczeniu. W ocenie organu nie bez znaczenia był fakt, iż na poczet przedmiotowych zaległości podatnik nie wpłacił dobrowolnie żadnej kwoty, co świadczyłoby o dobrej woli i chęci ich spłaty (dotychczasowa częściowa spłata nastąpiła w drodze egzekucji) Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].08.2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od decyzji tej skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu. W skardze powtórzył argumentację przedstawioną w toku postępowania. Wskazał, że całe życie nie miał kolizji z prawem, a obecnie praktycznie żyje w ubóstwie, zmuszony jest do korzystania z pomocy społecznej. Skarżącemu przyznano w toku postępowania sądowoadministracyjnego prawo pomocy m.in. poprzez przyznanie radcy prawnego. Pełnomocnik w piśmie z dnia [...] marca 2008r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy rentowej zawisłej przed Sądem Okręgowym oraz z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z [...] sierpnia 2005r. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. podkreślił iż w sprawie zasługiwał na uwzględnienie słuszny interes podatnika wyrażający się tym, że skarżący jest osobą starszą, leczącą się od 25 lat na schorzenia neurologiczne i osiąga niską rentę wypadkową. Egzekwowanie od skarżącego należności podatkowych jest w zakresie minimalnym, a ponadto powoduje brak środków na leki, a tym samym prowadzi do pogorszenia stanu zdrowia skarżącego. Sąd na rozprawie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sądowych z uwagi, że jego przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu. Ustalony stan faktyczny nie jest sporny w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionuje trudnej sytuacji finansowej jak również złego stanu zdrowia, uniemożliwiającego podjęcie pracy przez skarżącego. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się przy tym do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w POP 2001/6/169). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżący w toku prowadzonego na jego wniosek postępowania szczególną wagę przywiązał do próby wykazania, że powstałe zobowiązanie nie wynikało z jego działania. Powyższe organ ocenił prawidłowo. W toku postępowania dotyczącego umorzenia zobowiązania nie ma prawnych możliwości do weryfikowania wysokości jak również okoliczności z którymi związane było powstanie tego zobowiązania. Wysokość zobowiązania wynikała z decyzji nie tylko ostatecznej, ale również prawomocnej, gdyż decyzja wymiarowa była przedmiotem orzekania przez sąd administracyjny. Z tego też względu podnoszone okoliczności, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, jak też, że zobowiązania te nie były związane z jego działalnością, nie mogły wywołać oczekiwanego przez skarżącego skutku. Niewątpliwie określone przez organ zobowiązanie obciąża skarżącego. Jednakże w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w niewystarczającym stopniu rozważa istnienie indywidualnego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jedną z przesłanek umorzenia zobowiązania stanowi ważny interes podatnika. Przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę wartości takie jak zdrowie, życie, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania siebie i rodziny, brak perspektyw na ich uregulowanie w przyszłości, znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika, spowodowane nieprzewidzianymi zdarzeniami losowymi, które doprowadziły do trudności finansowych. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 a § 1 pkt 3 warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy tym nie brać po uwagę stanu trudnej czy nawet ciężkiej sytuacji, w jakim znajduje się podatnik, co w niniejszej sprawie wynika m.in. z faktu korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej. Ocena ważnego interesu strony w kontekście możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., to przede wszystkim ocena realnych możliwości uregulowania zaległości podatkowych, dokonana w połączeniu z aktualną oceną sytuacji materialnej i zdrowotnej osoby ubiegającej się o umorzenie zaległości podatkowych. Organ w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy zapłata przez stronę tychże zaległości sprawi, że podatnikowi pozostaną środki zapewniające minimum egzystencji. Zwłaszcza, że skarżący, ze względu na stan zdrowia jest niezdolny do pracy, a jedynym źródłem utrzymania jest świadczenia rentowe oraz uzyskiwana pomoc społeczna. W ocenie Sądu, organ nie dokonał w tym zakresie oceny materiału co spowodowało nie w pełnym zakresie ocenę przesłanki jaką jest ważny interes podatnika. Zdaniem Sądu również nie została dokonana w pełnym zakresie ocena drugiej przesłanki jaką jest interes publiczny. Granice swobodnego uznania wyznacza także interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Tezy organu o braku przesłanki interesu publicznego także nie da się obronić. W sytuacji, gdy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego do pomocy społecznej, to jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. Ograniczenie środków na leki również znacznie pogarsza zdrowie skarżącego co z kolei wpływa na konieczność częstszych jego hospitalizacji, a tym samym zwiększa obciążenia publiczne związane z służbą zdrowia. Mając na uwadze uzyskiwane przez podatnika dochody należało odpowiedzieć na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Egzekwowana przez organ kwota ze świadczenia które otrzymuje skarżący w nieznaczny sposób wpływa na zmniejszenie należności głównej, ale znacznie obniża środki finansowe którymi dysponuje skarżący, co w konsekwencji prowadzi do konieczności korzystania przez niego z pomocy społecznej finansowanej z środków publicznych. Stanowisko organów o braku przesłanki "interesu publicznego" , podobnie jak przy ocenie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oparte zostało na ogólnych sformułowaniach, bez uwzględnienia okoliczności tejże sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe skupiły swoją uwagę na wyjaśnieniu pojęcia "interesu publicznego" i odniosły go do zastosowania "uznania administracyjnego", a także priorytetowego charakteru zobowiązań podatkowych oraz działaniem organów w imieniu interesu publicznego. Powyższe okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że organy naruszyły podstawowe zasady postępowania. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest konsekwencją poczynienia dowolnych, pozostających poza granicami uznania administracyjnego ustaleń, co narusza przepis art. 191 o.p. Zaakcentowania też wymaga, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210 § 4 o.p. obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. Tego w sprawie zabrakło, co jednocześnie podważa zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Zasada ukonstytuowana w art. 121 § 1 o.p., zwłaszcza w przypadku decyzji uznaniowych, wymaga logicznego i przekonującego uzasadnienia, zawierającego spójną argumentację. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa, orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska -Pastuszko |Jacek Jaśkiewicz |