I SA/Go 99/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oddala skargę. I SA/Go 99 / 13 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, C.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku C.K. przyszłej należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 8.304,0 zł. Z akt sprawy wynika że: Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczął wobec C.K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W toku tego postępowania organ ten ustalił, że skarżący w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków, a od dnia [...] grudnia 1998 r. jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił również, że skarżący w rozliczeniach podatkowych ujął faktury zakupu wystawione przez P.P.H.U. M R.K., dokumentujące wykonanie usług budowlanych i sprzedaży styropianu, które to czynności faktycznie nie były wykonywane. Natomiast firma P.P.H.U. M R.K. była natomiast pośrednikiem pomiędzy skarżącym a firmą P.P.H. "Ma" A.M., która miała wykonywać usługi i dostarczać towar. Organ wskazał również, że firmy M R.K. i "Ma" A.M. w okresie, w którym były wystawione faktury VAT, nie składały deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług oraz nie rozliczały się z tytułu wykonywanych prac budowlanych i pośrednictwa. Wobec powyższego organ przyjął, że w 2009 r. skarżący nienależnie odliczył podatek od towarów i usług, wynikający z powyższych faktur w wysokości 214.720,0 zł, natomiast zaległość z tego tytułu w maju 2009 r. wyniosła kwotę 5.907,00 zł. Dla potrzeb postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, organ dokonał analizy sytuacji finansowo – majątkowej skarżącego. Przy jej dokonaniu organ uwzględnił składane przez skarżącego deklaracje w podatku od towarów i usług. Tak więc, skarżący w 2010 r. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których ujął wysokość obrotu w kwocie 4.477.864,0 zł, zakupy w kwocie 4.199.615,0 zł netto. W 2011 r. skarżący wskazał na obrót w kwocie 4.940.856,0 zł netto, oraz zakupy w kwocie 4.680.430,0 zł. netto. Natomiast w 2012 roku skarżący wskazał na obrót w miesiącach od stycznia do sierpnia w kwocie 3.099.331,00 zł, a zakupy w kwocie 2.914.870,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2010 r. skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.078.424,68 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.011.924,39 zł i dochód w kwocie 66.500,29 zł. Natomiast w 2011 r. wykazał przychód w kwocie 4.940.854,44 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.890.745,97 zł, a dochód w kwocie 50.108,47 zł. W skład majątku skarżącego wchodziły / zgodnie z jego oświadczeniem / nieruchomości położone w : 1. [...] oznaczone numerem księgi wieczystej : - [...] o wartości 150.000,00 zł, - [...] o wartości 50.000,00 zł, - [...] o wartości 120.000,00 zł - [...] o wartości 150.000,00 zł - [...] o wartości 15.000,00 zł - [...] która została sprzedana, jednakże brak jest aktu notarialnego, 2. [...], oznaczona numerem księgi wieczystej [...] która jest obciążona hipoteką zwykłą w kwocie 200.000,00zł i hipoteką kaucyjną w kwocie 100.0000,00zł. Powyższe nieruchomości są przedmiotem współwłasności łącznej wraz z małżonką. Skarżący jest również właścicielem wraz z małżonką na prawach współwłasności łącznej : - samochodu [...] z 1998 r., nr rej. [...] o wartości 7.000,00 zł, - samochodu [...] z 1995 r., nr rej. [...] o wartości 9.000,00zł, - samochodu [...] z 2001 roku, nr rej. [...] o wartości 9.000,00 zł, - samochodu [...] z 1997 roku, nr rej. [...] o wartości 4.000,00 zł, - samochodu [...] z 1999 roku, nr rej. [...] o wartości 7.000,00 zł, - samochodu [...] z 1999 roku, nr rej. [...] o wartości od 10.800,00 zł do 12.000,00 zł, - rusztowania o wartości 120.000,00 zł, - ładowarko-koparki z 2008 roku o wartości 25.000,00 zł. Organ wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2012 r., poza decyzją Nr [...], wydał również decyzje od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku C.K. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz czerwca i od października do grudnia 2009 r. oraz decyzje nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. Łączna kwota zaległości wynikająca z w/w decyzji wynosiła 1.250.442,0 zł, w tym należność główna w kwocie 977.832,0 zł i odsetki w kwocie 272.610,00 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia w zakresie posiadanego majątku oraz obciążeń finansowych skarżącego organ uznał, iż nie posiada on majątku, którego wartość wystarczałaby na pokrycie zaległości wraz z należnymi odsetkami, bowiem przybliżona wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. wynosi 293.049,00 zł, a z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. wynosi 957.393,00 zł. Łączna więc wysokość przewidywanych zobowiązań przewyższa wartość ustalonego majątku, co uzasadnia istnienie obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego – art. 33 § 1 ordynacji podatkowej. Od wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] października 2012r, skarżący wniósł odwołanie, kwestionując wysokość zabezpieczanego zobowiązania oraz zarzucając niekompletność zebranego materiału dowodowego, oraz błędną jego ocenę. Zarzucił że nie przesłuchano świadka A.M., którego firma organizowała front robót budowlanych i sprzedaż styropianu na rzecz firmy skarżącego, a także świadczyła usługi za pośrednictwem firmy M R.K.. W ocenie skarżącego fakt, iż firma M R.K. jak i P.P.H. "MA" A.M., nie składały deklaracji VAT i nie rozliczały się z tego tytułu z podatków, nie może powodować negatywnych skutków podatkowych u nabywcy. Jego zdaniem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zebrany materiał dowodowy, nie uzasadniał natomiast twierdzenia, że świadczenie usług i sprzedaż towarów przez firmę M R.K. nie miała miejsca. Zasadne byłoby w tej sytuacji, jego zdaniem, przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin obiektów wyremontowanych lub wybudowanych w okresie świadczonych usług i sprzedanych materiałów przez firmę M R.K.. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielając argumentację organu I instancji podkreślił, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone właściwie przez organ pierwszej instancji. Ponadto, odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Obowiązek ten bowiem ciąży na organie podatkowym wydającym decyzję wymiarową. Tym samym podnoszone w odwołaniu zarzutu pominięcia przez organ podatkowy przesłuchania A.M. uznał za chybione. Organ wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu wierzytelności podatkowej nie rozstrzyga o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ostateczna wartość nieuiszczonych należności budżetowych jest stwierdzana decyzjami wymiarowymi. W zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (przewidywanego w dacie wydania decyzji przez organ drugiej instancji) skarżącemu przysługuje prawo wniesienia środka odwoławczego, na skutek którego następuje ocena zasadności nałożonego obowiązku podatkowego. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym, dostatecznych przesłanek uzasadnionych obaw organu, z których mogłoby wynikać, że przyszłe przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez podatnika wykonane. Wskazując na przesłankę trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych określoną w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, iż dla jej spełnienia nie wystarczy nie uiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, bowiem musi mieć to charakter trwały, a sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał aby nie uiszczał on zaległości podatkowych w sposób trwały, a decyzja została oparta na przypuszczeniach organu. Aby wydać decyzją na podstawie art. 33 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy winien wskazać na dowody na podstawie których uznał, iż zachodzi niebezpieczeństwo nie wykonania zobowiązania w przyszłości. Decyzja winna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Winna być wskazana przyczyna ustanowienia zabezpieczenia oraz dowody je uzasadniające. Zaznaczył, iż w ramach wykonania decyzji organ egzekucyjny zabezpieczył cały majątek skarżącego, co może prowadzić do upadku jego firmy, a przecież ewentualnym źródłem pokrycia przyszłych zobowiązań podatnika mogłyby być przychody z prowadzonej działalności, co nie jest możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości. Dodał, iż powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko wysokość samego przewidywanego zobowiązania. Kwotę zobowiązania odnieść bowiem należy do sytuacji podatkowej podatnika, która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Podkreślił także, że w jego ocenie przedwczesne jest przesądzanie o wykorzystywaniu w obrocie faktur nie odzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności w sytuacji, gdy nie zostało to stwierdzone decyzją wydaną w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezpodstawność oraz niezasadność zgłoszonych w niej zarzutów. Podtrzymał również swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako ppsa ) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. W ocenie Sądu skarga jest nie uzasadniona. Przedmiotem rozważań Sądu jest to czy decyzja organu podatkowego wydana w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009r. została wydana zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W skardze, skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji, jak również nie zaistnienie przesłanek wskazujących na uzasadnione obawy organu, /w szczególności przesłanki trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych/, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez skarżącego. Podkreślić należy, że określona w tym przepisie przesłanka trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych jest jedną z wielu możliwych sytuacji faktycznych sprawiających, iż obawa że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonanie jest uzasadniona. Katalog tych przesłanek określony w w/w przepisie jest katalogiem otwartym. Tak więc organ przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może oprzeć się na innej przesłance stwarzającej obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stan uzasadnionej obawy natomiast, to stan który wskazuje na duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, a który został ustalony m.in. na podstawie stanu majątkowego podatnika i kegp sytuacji finansowej. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku / W. Morawski "Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 244 /. Zdaniem Sadu zasadnie skarżący podniósł, że brak jest podstaw do uznania zaistnienia przesłanki trwałego nie uiszczania zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącego, organ natomiast wydając decyzję o zabezpieczeniu nie oparł się na tej przesłance. Organ podatkowy wskazał na fakt nie uiszczenia przez skarżącego mandatu karnego w wysokości 1.000 złotych, oraz nieterminowe regulowanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r jak również zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011, jako okoliczności wskazującej na nierzetelność skarżącego. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącego organ zasadnie stwierdził zaistnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z danych zgromadzonych w toku postępowania, wobec prowadzonych postępowań w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, przybliżona wielkość zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług wynosi 293.049,0 zł, a podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę 957.393,0 zł. Natomiast wartość majątku skarżącego oraz jego żony według oświadczeń skarżącego wynosi około 670.000 zł. Tak więc wartość szacowanych zobowiązań znacznie przewyższa wartość zgromadzonego mienia. Nadto, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług jak również z danymi z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r i 2011r wynika, że w skali roku skarżący nie osiąga dochodu pozwalającego na zapłatę powyższych zobowiązań. Zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu nie zmienia argument podnoszony przez skarżącego o niebezpieczeństwie upadłości firmy skarżącego wobec dokonanego zabezpieczenia. Zauważyć bowiem należy że okoliczność ta nie należy do przesłanek dokonania zabezpieczenia określonego w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast wyniki finansowe skarżącego a więc, w 2010r obrót w kwocie 4.477.864,0 zł, zakupy w kwocie 4.199.615,0 zł netto, w 2011 r. obrót w kwocie 4.940.856,0 zł netto, a zakupy w kwocie 4.680.430,0 zł. netto, a także w 2012 roku obrót w miesiącach od stycznia do sierpnia w kwocie 3.099.331,00 zł, a zakupy w kwocie 2.914.870,00 zł, czy też przychód za 2010 r w kwocie 3.078.424,68 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.011.924,39 zł i dochód w kwocie 66.500,29 zł, a w 2011 r. przychód w kwocie 4.940.854,44 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.890.745,97 zł i dochód w kwocie 50.108,47 zł. nie pozwalają na przyjęcie, iż przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności mogą być znaczącym źródłem pokrycia zobowiązań podatkowych Organ również w uzasadnieniu decyzji wskazał na przesłanki leżące u podstaw podjętej decyzji, które to przesłanki Sąd ocenił, a tym samym nie uzasadniony jest zarzut braku wskazania tych przesłanek. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie stwierdził iż istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tym samym zasadnie i bez naruszenia prawa, w tym art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, wydał decyzję o zabezpieczeniu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.