I SA/Go 991/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.615,00 (trzy tysiące sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 stycznia 2006 roku skarżąca G.W. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o/z z dnia [...] grudnia 2004 roku wydaną w sprawie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok w kwocie 67.290,00 zł. Nr [...], a utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 roku nr [...]. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Kontrola podatkowa wobec G.W. skarżącej w niniejszej sprawie prowadzona była przez organ I instancji od sierpnia 2002 roku - na mocy upoważnienia z dnia [...].08.2002 roku nr [...]. Ustalono, że Skarżąca aktem notarialnym z [...] stycznia 2000 roku Nr Repertorium A [...] rok nabyła od państwa B. i K.B. prawo wieczystego użytkowania działki wraz z rozpoczętą na niej budową domu mieszkalnego. Całkowita kwota transakcji wynosiła 54.991,80zł. (cena + wydatki związane z podpisaniem aktu notarialnego + opłata skarbowa wraz z odsetkami, w związku z podwyższeniem wartości w/w nieruchomości). Samo postępowanie kontrolne toczyło się blisko dwa lata. Wielokrotnie wzywano stronę na przesłuchania w trakcie których w szczególności badano kwestię posiadania oszczędności w walucie, stanu zakupionego budynku, zakresu prac w nim wykonanych, rodzaju materiałów wykorzystanych do jego remontu, ilości zamontowanych okien oraz ustalenia okoliczności: od kogo je strona pozyskała i w jakiej ilości. Przesłuchano również świadków-B.B., córkę – B.B. i syna- A.W. -przede wszystkim na okoliczność stanu budowlanego zakupionej przez stronę nieruchomości oraz zakresu prac remontowych w niej przeprowadzonych. Kontrolę zakończono odpowiednim protokołem z dnia [...] maja 2004 roku. W dniu [...] lipca 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000rok. Kolejnym postanowieniem o numerze i z dnia jak wyżej, wyznaczono stronie w trybie art. 121§2, art. 123 i art.200 §1 w związku z art. 216 §1 ustawy Ordynacja podatkowa siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Na tym etapie postępowania stronę zaczął reprezentować pełnomocnik – doradca podatkowy. Dopiero w wyniku jego działania organ wezwał skarżącą do przedstawienia wszelkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji powyższego, pismem z dnia [...].08.2004 roku pełnomocnik wniósł: o dopuszczenie dowodu z protokołów z rozpraw w sprawie rozwodowej państwa W. – celem uprawdopodobnienia otrzymania przez skarżącą od byłego współmałżonka kwoty 40tysięcy dolarów australijskich; o przesłuchanie w charakterze świadka –T.R. – na okoliczność ustalenia stanu obiektu budowlanego na poszczególnych etapach jego budowy; o powołanie biegłego z dziedziny budownictwa – na okoliczność ustalenia w kontrolowanym okresie stanu budowlanego obiektu, wielkości nakładów potrzebnych do wykończenia nieruchomości oraz faktycznie wykonanych prac wykończeniowych w kontrolowanym okresie. Ponadto w piśmie z dnia 30 sierpnia 2004roku pełnomocnik wniósł o przesłuchanie strony na okoliczność przyjęcia od byłego męża kwoty 40 tysięcy dolarów australijskich. Dnia [...].09.2004roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której ustalił G.W. podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000rok w kwocie 67.290,00 zł. Wydatki 2000 roku związane z zakupem nieruchomości przyjęto w łącznej kwocie 100.985,11zł. – to jest kwota transakcji - 54.991,80 zł. (na którą się składała cena nabycia + wydatki związane z podpisaniem aktu notarialnego + opłata skarbowa wraz z odsetkami, w związku z podwyższeniem wartości w/w nieruchomości) oraz kwota 45.993,31zł – wynikająca z przedłożonych przez stronę faktur VAT. Przyjęto, że jedynymi posiadanymi zasobami finansowymi, które skarżąca przeznaczyła na pokrycie powyższych wydatków była kwota 11.264,81zł. na którą się składała się okazjonalna pożyczka z banku (3000,00zł.) i kwoty uzyskane od brata – K.L.. Pod wątpliwość poddano formę zapłaty za nieruchomość (tzn. 1/3 złotówki i 2/3 waluta obca), oraz możliwość posiadania przez skarżąca oszczędności. Uznano, że uzyskiwane roczne dochody w badanym okresie, jak również w latach poprzednich w całości przeznaczane były na bieżącą konsumpcję. Pełnomocnik strony złożył odwołanie na powyższe rozstrzygnięcie zarzucając naruszenie: art.121§1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art.122 w/w -poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991roku - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskazującego na brak pokrycia dla poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym przez skarżącą w latach poprzednich. W uzasadnieniu zarzucił, że organ podważając okoliczności otrzymania od byłego współmałżonka kwoty 40 tysięcy dolarów australijskich nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia sytuacji majątkowej Pana M.W., ani też nie skorzystał z możliwości przesłuchania w charakterze świadka obdarowanej córki. Dnia [...].12.2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], utrzymującą w mocy orzeczenie I instancji. Pełnomocnik strony w skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniósł o uchylenie obu decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Ponadto zarzucono naruszenie : - art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku - poprzez nie zawarcie w decyzji wymiarowej zestawienia dochodów oraz wydatków będących podstawą do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskazującego na brak pokrycia dla poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym przez skarżącą w latach poprzednich - art.290§3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji wymiarowej na protokole kontroli zawierającym ocenę prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli. - art.121 poprzez prowadzenie postępowanie w sprawie w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych - art.122 nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu oprócz argumentacji powołanej już w odwołaniu dodatkowo wskazano, iż protokół kontroli nie powinien być przyjęty za dowód w postępowaniu w tej części w której zawiera: ocenę zebranego materiału dowodowego, ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i należnego podatku dochodowego za 2000rok, ponieważ pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 290§3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. W uzasadnieniu argumentował, iż o niewiarygodności okoliczności otrzymania przez stronę od byłego współmałżonka kwoty 40 tysięcy dolarów australijskich świadczą i czas w którym powołano się na to zdarzenie, jak i całokształt materiału. Kwestionując zasadność kolejnego zarzuty wskazano, że w decyzji zawarte jest zestawienie zarówno dochodów jak i wydatków skarżącej, które były podstawą obliczenia należnego podatku zryczałtowanego. Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego protokołu kontroli- uznając jego zasadność, jednocześnie wskazano, że fakt ten nie powinien stanowić przyczyny do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie nie tylko na materiale kontrolnym. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Celem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, i następnie czy do poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 LEX nr 50129, Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na to, by ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych było nacechowane szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie zgodne z przepisami . W tego rodzaju postępowaniach strona często powołuje się na niemożliwe do sprawdzenia zaszłości. Konieczne staje się zatem uprawdopodobnienie tych faktów. Uprawdopodobnienie nie daje oczywiście pewności, tak więc jest środkiem zastępczym dowodu. Z możliwości uprawdopodobnienia faktu może korzystać strona, nie organy prowadzące to postępowanie, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To organ powinien udowodnić podatnikowi braki na pokrycie dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Urząd nie ma prawa odmówić jego przeprowadzenia, chyba że uzna, iż przeprowadzenie takowego nie wniesienie nic nowego do sprawy. Niemniej jednak, nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, stanowi wadę postępowania -wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i skutkującą uchyleniem decyzji wydanej w konsekwencji tak poprowadzonego postępowania. Podkreślić należy, iż zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, tylko jeśli ustalone wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijają żadnego z nich, ani też nie pozostawiają bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Rozważając zarzuty skargi, to jeden z nich dotyczy kwestii otrzymania od byłego współmałżonka kwoty 40tysięcy dolarów australijskich. W ocenie składu orzekającego, zagadnienie to nie zostało należycie zbadane, ponieważ nie przeprowadzono na tą okoliczność żadnego postępowania. Należy zauważyć, iż działanie organu wskazywało na chęć jak najszybszego załatwienia sprawy (postępowanie podatkowe zakończyło się w tej samej dacie w której zostało wszczęte – to jest 13 lipca 2004 roku). Dopiero po interwencji pełnomocnika wezwano stronę pismem z dnia 30.07.2004 roku do przedstawienia wszelkich dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji strona przedstawiła dokumenty ze swoich rozpraw z sądu powszechnego z 1994roku związanych ze sprawą rozwodową.. Wbrew stanowisku organu materiał ten nie pozostaje w jednoznacznej sprzeczności z twierdzeniami strony składanymi w toku prowadzonej przez organ kontroli. To z dokumentów tych i wbrew ich pełnej treści organ wywiódł wniosek o niemocy finansowej męża strony. Niemniej jednak z tych samych protokołów wynika, że taką kwotę jednak przekazano. Dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ mógł skonfrontować te informacje przesłuchując w toku prowadzonego postępowania – świadków- najbliższą rodzinę, Organ w swoich wywodach pomija jeszcze dwie istotne okoliczności: sąd zasądził alimenty w wysokości zgodnie wnioskowanej przez oboje byłych małżonków, oraz że mimo rzekomo ciężkiej sytuacji materialnej obciążył byłego męża za jego zgodą kosztami procesu. Należy pamiętać, że postępowanie prowadzone przez sąd w 1994 roku było postępowaniem odrębnym, któremu przyświecały określone cele. Mimo zarzutu, zawartego zarówno w odwołaniu jak i skardze organ nie wyjaśnił dlaczego z jednej strony kwestionuje fakt przekazania 40 tysięcy dolarów australijskich, z drugiej zaś nie podważa przekazania pożyczki synowi, czy też oszczędności córce. Takie postępowanie naraża organ na zarzut wybiórczego traktowania materiału dowodowego. Rozważając niniejszą sprawę należy się również odwołać do treści art.210 §1pkt6 w związku z §4 ustawy Ordynacja podatkowa, z której między innymi wynika, iż decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Odnosząc to, do uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia, to powinno ono wykazywać się starannością, czytelnością i rzetelnością argumentacji przyjętej przez organ na podstawie zebranego materiału. W toku prowadzonych czynności organ duży nacisk kładł na ustalenie stanu budowlanego budynku, przed zakupem, i w chwili aktualnej dla prowadzonego postępowania. Na podawanej przez stronę ilości okien, wywiódł rozbieżności w jej zeznaniach. Natomiast w trakcie przesłuchania świadków – syna A.W. i córki B.B. organ w ogóle nie badał ich ewentualnej wiedzy na temat sposobu, i ewentualnych możliwości gromadzenia przez ich matkę oszczędności. W decyzji nie wyjaśniono czemu miało służyć poddawanie pod wątpliwość formy i terminu zapłaty za przedmiotową nieruchomość nabytą przez skarżącą od B.K. B.. Na marginesie należy zaznaczyć, iż w tej kwestii była wyraźna zgodność między tym, co zeznał sprzedający, a tym co oświadczała sama kupująca. O bezstronności zeznań tego świadka może świadczyć fakt, iż w tym samym protokole przesłuchania zaprzeczył on "istnieniu" osoby J.B.. W ocenie sądu zupełnie niedopuszczalną jest również nadinterpretacja oświadczeń strony i sugerowanie stanów niezgodnych z rzeczywistością oraz treścią zgromadzonego materiału. Przejawia się to choćby w sformułowaniach zawartych w decyzji wymiarowej dotyczących uzyskiwania przez G.W. przychodów "z usług krawieckich" (co sugeruje wykonywanie działalności zarobkowej, gdy tymczasem strona w zastrzeżeniach do protokołu wskazywała na posiadane przez nią umiejętności w zakresie krawiectwa, wykorzystywanych w celu "dobrego i taniego ubrania rodziny"). Podobna nieprecyzyjność miała miejsce przy powoływaniu się na zeznania świadka B.B. w kwestii dotyczącej osoby J.B.. Przywołana treść, w takiej formie jak zawarto to w decyzjach - nie ma swojego odzwierciedlenia w protokole przesłuchania z dnia 8.03.2004 roku. Poza tym, organ jako autor wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na określone dane ogłaszane przez GUS i dokonując w ich oparciu ustaleń dotyczących jak w tym przypadku średnich przeciętnych dochodów i wydatków rocznych strony za poszczególne lata, powinien podać w sposób precyzyjny źródło, z którego czerpie określone informacje, wraz z uzasadnieniem dlaczego właśnie to konkretne źródło zostało zastosowane. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdyż jeszcze na etapie samego postępowania kontrolnego strona w swoich zastrzeżeniach poddała pod wątpliwość wiarygodność porównania jej dochodów z danymi wynikającymi z GUS, a odnoszącymi się do średnich dochodów z wszystkich gałęzi gospodarki. Organy pozostawiając tą kwestię zupełnie bez komentarza, dane te w tej samej formie przytaczały w decyzji. Również wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, zasadny jest zarzut odnoszący się do czytelnego i skondensowanego zestawienia zasobów oraz wydatków będących podstawą do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Brak w tym zakresie logicznego podsumowania, które byłoby klarowne dla strony skarżącej. Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. To co dla organu może być takie ,,oczywiste" niekoniecznie musi być tak jasne i ewidentne dla adresata decyzji. Do innych uchybień stanowiących dodatkowo o wadliwości prowadzonego postępowania, zaliczyć należy sposób załatwienia wniosków dowodowych wnoszonych przez pełnomocnika. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna mieć realne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zgodnie z art.187 ustawy Ordynacja podatkowa organ o przeprowadzeniu lub odmowie przeprowadzenia dowodu rozstrzyga postanowieniem. W niniejszym postępowaniu organ uchybił temu obowiązkowi. Do kwestii wniosków odniesiono się bezpośrednio w decyzji pierwszoinstancyjnej. Za słuszny godzi się również uznać zarzut naruszenia art.290 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezspornym jest, iż protokół kontroli sporządzony przez pracownika organu wykracza poza ramy zakreślone w tym przepisie. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału i okoliczności sprawy, choć zarzut ten jest zasadny, to sam w sobie, nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby uchyleniem decyzji. Reasumując, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiąże się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, które natomiast uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - w sposób zgodny z regułami określonymi w przepisach art. art. 121, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W związku z powyższym, ze wszystkich powyżej wskazanych powodów należało, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). (-) Alina Rzepecka (-)Dariusz Skupień (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko