I SAB/Go 1/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na przewlekłość prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. oddala skargę. H.K., reprezentowany przez adwokata A.D., wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec H.K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2010 r., w związku z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. wskazującymi na nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem rzepakowym w PPHU K H.K.. Konieczność wszczęcia postępowania kontrolnego uzasadniono, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż H.K. dokonywał zakupu znacznych ilości oleju rzepakowego od PHU E W.D., opodatkowanego 22% stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy generalnie do obrotu oleju rzepakowego stosowana była stawka 7%. Ponadto W.D. nie zadeklarował podatku należnego od tej sprzedaży, gdyż ostatnią deklarację VAT-7 złożył za luty 2010 r. Dodatkowo z informacji uzyskanych od administracji austriackiej wynika, że S.A. - właściciel firmy A na rzecz, której PPHU K H.K. deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju rzepakowego, nigdy nie dokonywał zakupów w Polsce i nie zna firmy H.K.. Pismem nr [...] z dnia [...].11.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał pismo Prokuratora Prokuratury Rejonowej (sygn. akt [...] z dnia [...].10.2011r.) z prośbą o przeprowadzenie kontroli wobec H.K. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług pod kątem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. W ramach prowadzonego postępowania w dniu [...].01.2012r. w siedzibie PPHU K zostały pobrane dokumenty związane z zakresem postępowania, tj.: m. in. rejestry VAT sprzedaży i zakupu, dokumenty stanowiące podstawę zapisu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumenty magazynowe, transportowe. Po przeprowadzeniu analizy otrzymanych dokumentów źródłowych m.in.: 1. w dniach: [...].01.2012 r., [...].04.2012 r., [...].07.2012 r., [...].08.2012 r., [...].07.2013 r., [...].07.2013r. wystąpiono do Naczelników Urzędów Skarbowych m.in. o: - wskazanie przyczyny dwukrotnego wykreślenia PHU E W.D. z rejestru podatników VAT, przekazanie materiałów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, czynności sprawdzających lub postępowań podatkowych w firmach: PPHU M.W. "W", PPUH "B" Sp. z o.o., A A.W., Przedsiębiorstwa L.R., które deklarowały sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz PHU E W.D. - tj. głównego dostawcy oleju rzepakowego dla PPHU K oraz odnośnie L S.A. dostarczającej olej rzepakowy do A A.W., - przekazanie informacji (tj. czy przedsiębiorca zgłosił działalność gospodarczą, czy był zarejestrowanym podatnikiem, czy składał deklaracje, czy przeprowadzono kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe) odnośnie firmy O P.K., która miała zlecać usługi transportowe oleju rzepakowego, którego wewnątrzwspólnotową dostawę PPHU K deklarowało na rzecz austriackiej firmy A oraz firmy O B.O., która zgodnie z dokumentami CMR miała przewozić olej rzepakowy do firmy austriackiej, 2. w dniach: [...].02.2012r., [...].02.2012r., [...].02.2012r, [...].04.2012r., [...].10.2012r., [...].01.2013r., [...].04.2013 r., w celu weryfikacji przeprowadzonych transakcji, wysłano pisma do wszystkich firm transportowych, które według załączonych do faktur sprzedaży CMR-ów świadczyły usługi przewozu oleju rzepakowego, tj. Usługi [...] J.N., Usługi "E" E.W., Usługi [...] J.S., Usługi [...] M.M., Usługi – J.G., O B.O., PPHU J K.Z., V S.A., [...] M.J., FHU J M.B., 3. w dniu [...].03.2012 r., w celu weryfikacji transakcji zakupu rzepaku przez PPHU K wystosowano pismo do PPH "M" M.S., 4. w dniach: [...].03.2012r., [...].04.2012r., [...].07.2013r., [...].07.2013r. wystąpiono do właściwych miejscowo Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, czynności sprawdzających w C Sp. z o.o., E Zakłady [...] Sp. z o.o., do których PPHU K dokonywało sprzedaży oleju rzepakowego, A Sp. z o.o., od której PPHU K dokonywało zakupu oleju rzepakowego i makuchu rzepakowego oraz E Sp. z o.o., która pośredniczyła w sprzedaży oleju rzepakowego, 5. w dniach [...].03.2012 r., [...].03.2014 r., [...].01.2015 r., [...].02.2016 r. w toku prowadzonego postępowania zostali przesłuchani Z.B. - kierownik magazynu PPHU K i D.P. (pracownik kadrowo-płacowy PPHU K) oraz M.K. - żona H.K., która reprezentowała PPHU K, 6. w dniach: [...].04.2012 r., [...].06.2012 r., [...].08.2012 r., [...].09.2012 r., [...].11.2012 r., [...].01.2013 r., w celu weryfikacji transportu oleju rzepakowego, wystąpiono do właściwych miejscowo Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców z firm transportowych, [...] M.J., PPHU J K.Z., Usługi "E" E.W., Usługi – J.G., Usługi M.M., Usługi J.S., Usługi J.N., właściciela firmy transportowej - O B.O. oraz prezesa i wiceprezesa E Sp. z o.o., tj. firmy pośredniczącej w handlu olejem rzepakowym, 7. w dniach: [...].07.2012 r., [...].01.2013 r. [...].02.2013 r., [...].04.2013 r. - zwrócono się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, w celu ustalenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów właścicieli i użytkowników środków transportu, których numery rejestracyjne widniały na dokumentach CMR oraz czy PHU E W.D. posiadało środki transportowe, 8. w dniu [...].07.2012 r. wystosowano pismo do Urzędu Gminy, w celu pozyskania informacji, czy firma O B.O. była wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, 9. w dniach: [...].07.2012r., [...].03.2014r., [...].03.2014r., [...].04.2014r., [...].04.2014r., [...].04.2014r., przesłuchano kierowców PPHU K: w celu zweryfikowania transakcji, których przedmiotem był makuch rzepakowy sprzedawany przez PPHU K w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckiej firmy F oraz olej rzepakowy do Czech, 10. w dniu [...].08.2012r. zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o potwierdzenie, czy firma PHU E W.D. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym figurowała w Centralnym Rejestrze Płatników Składek, uiszczała stosowne składki oraz zgłosiła pracowników do ubezpieczenia społecznego, 11. w dniu [...].04.2013r. wystosowano pismo do E S.A., w celu pozyskania informacji czy wynajmowała pomieszczenia pod adresem, pod którym była zarejestrowana siedziba PHU E W.D., 12. w dniu [...].10.2014r. wystosowano pismo do Biura do spraw Transportu Drogowego, w celu ustalenia czy przewoźnicy, którzy według dokumentów CMR, dokonywali transportów oleju rzepakowego na trasach Polska-Czechy i Polska-Austria, posiadali licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, 13. w dniach: [...].12.2014r., [...].01.2015r., [...].03.2015r. wystosowano pisma do E J.S., J Sp. z o.o., F Sp. z o.o., A, M R.K. - między innymi w celu potwierdzenia faktu zakupu oleju rzepakowego od PPHU K H.K., 14. w dniach: [...]03.2015r., [...].03.2015r., wystosowano pisma do właścicieli pojazdów: R Sp. z o.o., C Sp. z o.o., V S.A., których numery rejestracyjne widniały na dokumentach CMR, a którymi to miała świadczyć usługi transportowe firma O B.O. (która w badanym okresie nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej) 15. w dniach [...].09.2012 r., [...].04.2013 r., [...].02.2015 r., sporządzono adnotację: - z ustalenia danych adresowych kierowców świadczących usługi transportowe oleju rzepakowego, - z próby doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, - z czynności otwarcia koperty zawierającej dokumenty pozostawione przez PPHU K w urzędzie, 16. w dniu [...].12.2015 r. sporządzono adnotację, którą włączono sporządzone zestawienia prezentujące fakturowy obieg oleju rzepakowego do akt sprawy. Dane zostały przygotowane w oparciu o zgromadzone w toku prowadzonego postępowania dokumenty magazynowe, transportowe oraz faktury wystawione przez podmioty występujące na wcześniejszym, jak i późniejszym szczeblu obrotu olejem rzepakowym, w celu pokazania źródła pochodzenia rzekomo zakupionego oleju rzepakowego przez PPHU K od PHU E W.D., a którego sprzedaż PPHU K zadeklarowało na rzecz: J s.r.o., U s.r.o., V a.s., A z dostawą w łańcuchu kolejnych podmiotów zagranicznych do Czech i Austrii, 17. postanowieniami z dni: [...].05.2012r., [...].07.2012r., [...].10.2012r., [...].12.2012 r., [...].03.2013r., [...].05.2013r., [...].07.2013r., [...].01.2014r., [...].10.2014r., [...].06.2015r., [...].07.2015r., [...].10.2015r., [...].12.2015r., [...].02.2016r. [...].03.2016r.,jako dowód w postępowaniu włączone zostały analizowane dokumenty, które w ocenie organu kontroli skarbowej mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności: 1) wyciągi z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych wobec A.W., L S.A., B Sp. z o.o. oraz dokumenty mające stanowić potwierdzenie sprzedaży oleju rzepakowego przez te firmy na rzecz PHU E W.D. oraz właściciela firmy Usługi J.N., 2) kserokopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego przeprowadzenia kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie "F" H.S. Spółka Jawna wraz z kserokopiami dokumentów dotyczącymi handlu olejem rzepakowym, 3) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące PPHU "W" M.W., 4) kopie protokołów przesłuchań właściciela i kierowców z firmy Usługi J.N. oraz pracowników A A.W. – zrealizowanych przez funkcjonariuszy policji w związku z prowadzonym śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową, 5) pisma otrzymane od "B" Sp. z o.o., PHPU A A.T. - dotyczące transakcji zakupu oleju rzepakowego, 6) pisma otrzymane od S Sp. z o.o., G S.A., dotyczące transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, 7) kopie protokołów przesłuchań zrealizowanych: a) przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową śledztwem o sygn. [...], dotyczącym współudziałowca E Sp. z o.o., b) w ramach międzynarodowej pomocy prawnej zleconej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej (o sygn. [...]) oraz ich tłumaczeń z języka czeskiego na język polski, dotyczących: - osób reprezentujących bądź działających z ramienia J s.r.o., -osoby reprezentującej O s.r.o., - dyrektora technicznego i wiceprezesa zarządu A a.s., 8) kserokopie wydruków poczty elektronicznej, 9) materiały pozyskane od firmy E S.A. wynajmującej pomieszczenia biurowe pod adresem [...], pod którym była zarejestrowana siedziba PHU E, 10) wydruki z Polskiej Aplikacji VIES, odnośnie: H Sp. z o.o., G BmbH & Co; S s.r.o., A GMBH, A UAB, tj. podmiotów występujących w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym, 11) wydruki Krajowego Rejestru Sądowego odnośnie firmy H Sp. z o.o., 12) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące H Sp. z o.o., 13) wydruki z czeskiego i słowackiego rejestru handlowego znajdującego się na ogóIno dostępnych stronach internetowych, 14) materiały (faktury oraz dokumenty magazynowe, transportowe) od W M.W., Przedsiębiorstwa L.R. - mające stanowić potwierdzenie sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz PHU E W.D., 15) materiały otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, stanowiące odpowiedzi udzielone na formularzu "SCAC 2004" przez czeską, słowacką i austriacką administrację podatkową odnośnie firm: a) J s.r.o.; b) U s.r.o.; c) A na rzecz których PPHU K deklarowało dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju rzepakowego, 16) dokumenty przekazane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w dniach: a) [...].08.2012r., [...].09.2012r., [...].10.2012r. oraz [...].10.2012r. - stanowiące odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na wystosowane w dniu [...].07.2012 r. zapytania odnośnie firm, których odciski pieczęci widniejące na dokumentach CMR miały stanowić potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium kraju, odnośnie: F s.r.o., V s.r.o., J.H. H, O a.s. b) [...].05.2013 r. - stanowiący odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na formularzu "SCAC 2004" o numerze referencyjnym [...] na wystosowane w dniu [...].03.2013 r. zapytanie odnośnie T.D., który to rzekomo sprzedał olej rzepakowy pochodzący od PPHU K do F s.r.o., c) [...].06.2013 r. - stanowiący odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na formularzu "SCAC 2004" o numerze referencyjnym [...], na wystosowane w dniu [...].03.2013r. zapytanie odnośnie M s.r.o., która to rzekomo sprzedała olej rzepakowy pochodzący od PPHU K do V spoi. s.r.o., d) [...].01.2014 r. - stanowiący odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na formularzu o numerze referencyjnym [...], na wystosowane w dniu [...].10.2013 r. zapytanie odnośnie firmy O s.r.o., która to rzekomo sprzedała olej rzepakowy pochodzący od PPHU K do M s.r.o., e) [...].10.2014 r. - (uzyskany po dwukrotnym monicie) stanowiący odpowiedź udzieloną przez słowacką administrację podatkową na formularzu "SCAC 2004" o nr ref. [...], na wystosowane w dniu 30.04.2013 r. zapytanie odnośnie V a.s., na rzecz której PPHU K deklarowało dostawy oleju rzepakowego. Wystąpienie z zapytaniem do słowackiej administracji podatkowej o transakcje z V a.s. było uzależnione od otrzymania informacji od czeskiej administracji podatkowej odnośnie O a.s. W tym miejscu należy zauważyć, iż wystosowanie zapytań do słowackiej czy czeskiej administracji podatkowej odnośnie kolejnych podmiotów uzależnione było od uzyskania odpowiedzi (SCAĆ) odnośnie podmiotów występujących na wcześniejszym szczeblu obrotu. Następnie po przeanalizowaniu otrzymanych materiałów i po uwzględnieniu wszystkich posiadanych informacji sporządzano kolejne zapytania o podmioty zagraniczne, 17) wyciąg z tłumaczenia protokołu kontroli podatkowej "ZPRAVA O DANOVE KONTROLE" dotyczącego V a.s. (za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od lutego 2012 r. do czerwca 2012 r.), 18) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].06.2015 r. wydanej wobec G Sp. z o.o., 19) zestawienia zawarte w formie tabelarycznej sporządzone w wyniku porównania materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a w szczególności danych (ilości towaru i dat) wynikających z faktur wystawionych przez PPHU K H.K. na rzecz J s.r.o. z informacjami zawartymi w tabelach załączonych do wniosku przekazanego przez czeską administrację podatkową o nr referencyjnym [...], 18. przeprowadzono ponowną analizę dokumentacji związanej z dostawami wewnątrzwspólnotowymi w związku z przekazaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismami z dnia [...].05.2015 r. i z dnia [...].10.2015 r.) wniosku administracji czeskiej o weryfikację transakcji w łańcuchu PPHU K -> J s.r.o. O s.r.o. M s.r.o. V s.r.o., wraz z załączonymi dokumentami, które zostały włączone do akt sprawy, 19. w dniu [...].12.2015 r. na podstawie art. 193 § 6 Ordynacja podatkowa został sporządzony protokół badania ksiąg prowadzonych przez H.K. (doręczony za pośrednictwem poczty - wysłany w dniu 9.12.2015 r. odebrany w dniu 15.12.2015 r.). Pismem z [...] grudnia 2015 r. strona przedstawiła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg i wniosła o przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie. Po rozpatrzeniu przez organ przedmiotowych wniosków dowodowych: 1) w zakresie żądanym przez stronę w dniu [...].01.2016 r. wystosowano pismo do R.K.. Z uwagi na to, że dane przekazane zostały w formacie niemożliwym do odczytu, w dniu [...].01.2016 r. zwrócono się z prośbą o ich przekazanie w wersji papierowej bądź możliwej do odczytania, 2) z uwagi na niewskazanie przez stronę danych osobowych świadka, o którego przesłuchanie wnosiła, koniecznym było wystosowanie dodatkowego pisma w dniu [...].01.2016 r. o ich uzupełnienie. Strona jednak nie podała żadnych danych pozwalających na wezwanie na przesłuchanie wnioskowanego świadka. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej w dniu [...].01.2016 r. podjął próbę ustalenia na podstawie dostępnych w urzędzie baz, tj.: Systemu Rejestracji Centralnej KEP oraz PESEL danych adresowych K.K. oraz K.K., 3) w dniu [...].01.2016 r. po raz kolejny (poprzednie pisma w tej sprawie z dnia [...].02.2015 r. i [...].04.2015 r.) poinformowano stronę o możliwości zapoznania się (sporządzenia np.: odpisu, fotokopii,) w lokalu organu kontroli skarbowej w [...] z dokumentacją księgową zabezpieczoną w związku ze śledztwem o sygn. [...], 4) wydano postanowienia w dniach [...].01.2016 r. i [...].01.2016 r. o odmowie: - przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków, tj. M.S., J.K., L.W., a także osób, których zeznania zostały złożone przed organami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuratury oraz w drodze pomocy prawnej, - wyznaczenia terminu rozprawy administracyjnej i przeprowadzenia konfrontacyjnego przesłuchania M.K. oraz wszystkich świadków, którzy nie potwierdzają rzetelności transakcji handlowych dokonywanych z PPHU K H.K., - zwrócenia się do odpowiednich rejestrów i ewidencji o potwierdzenie danych personalnych, adresowych osób i rejestracyjnych podmiotów gospodarczych, które dokonywały transakcji z PPHU K H.K. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, - przesłuchania w charakterze świadka K.K., 5) w dniu [...].01.2016 r. wezwano M.K. na przesłuchanie, które zostało zaplanowane na dzień [...].02.2016 r. oraz zawiadomiono stronę o planowanym przesłuchaniu, 6) w dniu [...].01.2016 r. wystosowano pismo do Izby Celnej (Wydział Kontroli i Zarządzania Ryzykiem, Wieloosobowe Stanowisko Wspólnej Placówki w [...], Wspólna Placówka w [...]) z prośbą o przekazanie informacji czy ciągniki, których numery rejestracyjne wykazane na dokumentach CMR przemieszczały się po drogach Republiki Czeskiej i czy za pośrednictwem elektronicznego systemu pobierania Myta zostały odnotowane trasy. Skarżąca spółka złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie z [...] stycznia 2016 r. na niezałatwienie w terminie przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na długi okres prowadzenia postępowania. Strona wskazała, że organy kontroli skarbowej są wyspecjalizowanymi jednostkami dysponującymi szczególnymi instrumentami oraz fachową kadrą, a co się z tym wiąże należy od nic oczekiwać załatwienia sprawy w rozsądnym terminie. Tymczasem organ prowadzi postępowanie w sposób chaotyczny oraz gromadzi zbędny materiał dowodowy, co prowadzi do przewlekłości postępowania. Ponadto zdaniem strony organ nieprecyzyjnie wskazał przyczyny niezałatwienia postępowania kontrolnego w terminie przez co naruszył art. 140 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] marca 2016 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z dnia [...].03.2016r. pełnomocnik strony przedłożył kopie dokumentów, między innymi: certyfikaty wystawione na olej rzepakowy, dowody nadania przesyłek do kontrahentów zagranicznych, dokumenty dotyczące kontraktu nr [...] z dnia [...].01.2010 r., dokumenty dotyczące postępowania windykacyjnego w sprawie zadłużenia firmy J s.r.o., korespondencje mailową, dokumenty rejestrowe i wniósł o przeprowadzenie dowodów z ww. dokumentów i dowodów osobowych tj. przesłuchania M.K.; Z.U., M., B.B., P.V., G.P., Z.J., J.M., I.P., F.J., P.T.G., M.G., M.G.. Uwzględniając wniosek strony wezwano na dzień [...].04.2016 r. na przesłuchanie w charakterze świadka M.K.. Termin przesłuchania na wniosek strony, organ kontroli skarbowej przesunął na dzień [...].05.2016 r. W związku z przekazaniem załączonych do pisma z [...].03.2016 r. wydruków wiadomości poczty e-mail, protokołów analiz, wypisów z czeskiego rejestru handlowego, zamówień, certyfikatów jakości, dokumentów związanych z ugodą pozasądową zawartą między J s.r.o. i O s.r.o. - sporządzonych w języku obcym, pismem z dnia [...].03.2016 r., zwrócono się do strony o przedłożenie tłumaczeń ww. dokumentów na język polski. W dniu [...].03.2016 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Z.J., G.P., B.M., M.S., P.Y., J.V., A.S., V.L., K.K., na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia transakcji handlowych dokonywanych przez PPHU K H.K., sposobu składania zamówień, zasad współpracy, identyfikacji podmiotów uczestniczących w transakcjach, rzetelności rozliczeń między stronami oraz z organami podatkowymi w zakresie obowiązków podatkowych. Ponieważ nie udało się zidentyfikować osoby K.K. i ustalić jego adresu zamieszkania oraz ze względu na to, że strona wnioskując o przesłuchanie ww. osoby wskazała, aby wezwanie na przesłuchanie kierować na adres siedziby firmy PHU E, organ kontroli skarbowej przychylił się do wniosku i wezwał K.K. na przesłuchanie na dzień [...].06.2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie przewlekłości postępowania wszczętego przez Dyrektora UKS w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług na podstawie postanowienia z dnia [...].12.2011 r. nr [...]; 2. stwierdzenie, iż przewlekłe prowadzanie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 4. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 5.przeprowadzenie dowodów z akt postępowania o nr [...] w tym również zastrzeżeń podatnika do protokołu badania ksiąg podatkowych na okoliczność zbędnych czynności przeprowadzanych przez organy podatkowe powodujących przewlekłość postępowania ( na rozprawie 6 lipca 2016r. wniosek ten został przez pełnomocnika skarżącego cofnięty). 6. rozpoznanie skargi na rozprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nic nie usprawiedliwia czteroletniej opieszałości organu prowadzącego niniejsze postępowania. Jest to czas tak długi, iż w warunkach normalnie funkcjonującego przedsiębiorstwa konsekwencje opieszałości organów spowodowały już nieodwracalne szkody. Zarzucił, że organ podatkowy skupił się na poszukiwaniu dowodów podważających jego dobra wiarę. Mimo upływu tak długiego czasu organ nie znalazł i nie ujawnił choćby jednego dowodu, który podważałby dobra wiarę podatnika w realizacji kontrolowanych transakcji handlowych. Zaznaczył, że organ podatkowy do tej pory nie wyartykułował żadnego formalnego zarzutu zawierającego dowód na potwierdzenie złej wiary podatnika. Następnie wskazał, kiedy mamy do czynienia z bezczynnością organu, a kiedy postępowanie jest prowadzone przewlekłe. Zdaniem skarżącego, skargę należy także oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Dodał, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia VAT naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Orzecznictwo TS nie pozostaje też obojętne wobec oszustw karuzelowych jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów, a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, iż każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Jego zdaniem, prawo podatnika dokonującego transakcji, które nie są oszustwem, do odliczenia naliczonego VAT, nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Powołując się na wyrok TS dodał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Podsumowując tę część skargi podkreślił, że bezczynność organu w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości. Ponadto postępowanie kontrolne godzi w interesy Skarbu Państwa poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu oraz niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i UE albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie, a także w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie. Powołując się na treść art. 125 § 1, art. 139, art. 140 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego w ciągu 2 miesięcy od jego wszczęcia, organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Dodał również, że z zestawienia art. 140 § 1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że organ informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, powinien poinformować podatnika o tym jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Jeśli podatnik uzyska pełną i konkretną informację jakie okoliczności i jakie dowody są jeszcze, zdaniem organu, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to wówczas ma możliwość przedstawienia ze swej strony dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowań i wydania decyzji. Zatem wiedza podatnika o tym, w jakim konkretnie kierunku organ zamierza prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, niewątpliwie jest jednym z istotnym czynników, pozwalających skoncentrować materiał dowodowy i przez to skrócić czas do wydania decyzji przez organ. W tym kontekście zwrócił uwagę na art.124 cyt. ustawy stanowiący, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie można też nie zauważyć zdaniem strony, że podatnik pozbawiony konkretnych informacji co do dalszego toku postępowania wyjaśniającego, jego kierunku, nie ma możliwości podjęcia właściwie ukierunkowanej inicjatywy dowodowej, by przyspieszyć tym samym wyjaśnienie wszelkich niejasności czy wątpliwości w sprawach. W ocenie skarżącego, na gruncie sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, istotne znaczenie ma też stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w sprawie sygn. P 30/11, w którym podkreślono, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. H.K. zwrócił uwagę, że w sprawie organ podatkowy od dawna już dysponował wszelkimi niezbędnymi dowodami potwierdzającymi rzetelność przedmiotowych transakcji (zgodność ze stanem rzeczywistym), ich poprawność formalno-prawną, jako, że zostały zgromadzone w aktach sprawy. Tym samym, działania organu wykraczają ponad miarę i merytoryczną potrzebę powodując, iż są pozorne i nie wnoszą niczego istotnego do sprawy. Brak jest jakichkolwiek przesłanek i podstaw prawnych, by "przypuszczenia organu podatkowego" oraz "brak wymiernych efektów kontroli organu" były podstawą do represji wobec podatnika działającego w dobrej wierze i wykonującego rzetelnie swe obowiązki. Czynności organu w sytuacji pełnego i wyczerpującego już zebrania materiału dowodowego uznać należy za pozorne i nic nie wnoszące do sprawy. Na zakończenie skargi przytoczył wyrok TSUE z 22 października 2015 r. (C-9 277/14). W odpowiedzi na skargę, organ kontroli skarbowej wnosząc o jej oddalenie, wymienił podjęte w sprawie czynności. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie jego zdaniem wskazuje, że H.K. odliczył podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, a PPHU K w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym pełniło funkcje brokera, czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", a następnie przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Organ podkreślił, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania kontrolnego. Zaś przedłużający się czas prowadzenia postępowania związany jest, ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić a następnie przeanalizować. Organ zaznaczył, że podejmuje wyłącznie niezbędne działania zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i jego przyczynach skrupulatnie zawiadamiał skarżącego, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem organu samo niezadowolenie kontrolowanego z przebiegu postępowania nie przesądza o naruszeniu przez organ zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ponadto wywód skarżącego, że organ nie znalazł "choćby jednego dowodu, który podważałby dobrą wiarę podatnika" jest wyłącznie jego subiektywnym odczuciem. Organ podkreślił, że gromadzi materiał dowodowy, niezbędny do określenia rzetelności przeprowadzonych transakcji, w szczególności obrotu olejem rzepakowym, natomiast jeśli skarżący dostrzega, że jest wśród nich dowód przeciwko podatnikowi, to może się do niego ustosunkować. Natomiast "wyartykułowanie formalnego zarzutu zawierającego dowód na potwierdzenie złej wiary", nie byłoby w zgodzie z zasadą obiektywizmu, w momencie gdy organ kontroli skarbowej nadal gromadzi materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przez bardzo długi czas - wszczęto je w grudniu 2011 r. Nie oznacza to jednak, że postępowanie to prowadzone jest przewlekle. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że realizacja ogólnej zasady szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.), jest gwarantowana przepisami określającymi termin załatwienia sprawy, to jest: normami zawartymi w art. 139 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie przedmiot skargi określono jako "przewlekłość postępowania". Termin ten wprowadzony został do postępowania sądowoadministracyjnego (art. 149 § 1 p.p.s.a.), a także do postępowania administracyjnego (art. 37 § 1 K.p.a.). Ustawodawca nie dokonał jednak stosownych zmian w Ordynacji podatkowej, w której nadal mowa jest (art. 141 § 1 ab initio O.p.) o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a więc bezczynności w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. Nie ma tu zatem instytucji dyscyplinującej działania organów z powodu przewlekłego prowadzenia postępowania. Odnotować jednak należy, że w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia, czy wystąpiła bezczynność, czy przewlekłe prowadzenie postępowania; na podstawie tej oceny, stosownie do okoliczności sprawy, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 p.p.s.a., jeżeli nie ma podstaw do odrzucenia albo oddalenia skargi bądź umorzenia postępowania sądowego (postanowienie NSA z 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12, ONSAiWSA 2013/1/7). W niniejszej sprawie z uwagi na spełnienie wymogów formalnych do wniesienia skargi, należało rozpoznać ją merytorycznie. Kierując się dorobkiem orzecznictwa, najogólniej rzecz ujmując pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie niesprawność działań organu w ramach terminu podstawowego, jeśli sprawa mogła być załatwiona w okresie krótszym, zarówno gdy organ dokonywał określonych czynności lecz nieskutecznie, jak i jeśli w tym okresie organ żadnych czynności nie podjął. Poza tym "przewlekłością" będzie stan, w którym organ administracyjny albo w sposób bezzasadny przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na przyczyny niezależne od niego uniemożliwiające zachowanie terminu podstawowego, albo gdy bieg terminu jest zatrzymany. Zatem kognicja sądu administracyjnego w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania objęła brak należytego zaangażowania organu administracyjnego w załatwienie sprawy indywidualnej na etapie poprzedzającym formalny upływ terminu do jej załatwienia, szczególnie w związku z niezasadnym wykorzystaniem instrumentów wydłużających termin albo go wstrzymujących (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podkreślić należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłość postępowania organu, sąd nie wnika w merytoryczną działalność organu. Stąd też rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (w tym zwracanie się do rozmaitych organów) były podejmowane zasadnie, a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ rzeczywiście podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy, czy też pozostawał bezczynny lub jego czynności nosiły jedynie pozory działania. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie można Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucić przewlekłego prowadzenia postepowania. Nie może umknąć uwadze, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011r. wskazującymi na nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem rzepakowym w PPHU K H.K. oraz w związku z pismem Prokuratora Rejonowego (sygn. akt [...]) z prośbą o przeprowadzenie kontroli wobec H.K. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Przedmiotem postępowania nie może być jedynie formalne sprawdzenie zapisów księgowych, bez wnikania w ich treść ekonomiczną i prawną, w szczególności bez badania ich rzetelności, tzn. zgodności zdarzeń gospodarczych wynikających z zapisów księgowych z rzeczywistością. W realizacji tego celu przedmiotowe postępowanie zostało skoncentrowane na ustaleniu łańcucha dostaw oleju rzepakowego. Ze względu na fakt istnienia szeregu kolejnych kontrahentów (zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców) gromadzenie materiału dowodowego okazało się procesem złożonym i czasochłonnym. W okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się głównie handlem olejem rzepakowym. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego szczegółową weryfikacją został objęty olej rzepakowy, którego głównym dostawcą w okresie do kwietnia do czerwca 2010 r. był PHU E W.D.. Przedmiotowy olej fakturowano następnie podmiotom w kraju, jak i w Czechach (J s.r.o., U s.r.o.) na Słowacji ( V a.s.) i w Austrii (A). Z dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą do czeskich odbiorców wynika, że na dokumentach CMR potwierdzenia odbioru oleju rzepakowego dokonały następujące firmy: V s.r.o., F s.r.o., J.H. H, L, O a.s. W przypadku dostawy do V a.s. na dokumentach CMR potwierdzenia odbioru oleju rzepakowego dokonała O a.s. Ustalenia te skutkowały koniecznością rozszerzenia kręgu podmiotów, które z uwagi na wątpliwości dotyczące działalności Skarżącego, musiały zostać poddane weryfikacji. Do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, w szczególności handlu olejem rzepakowy, konieczne było pozyskanie materiałów z prowadzonych postępowań w firmach, które deklarowały sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz PHU E W.D. tj. głównego dostawcy oleju rzepakowego dla PPHU K oraz odnośnie L S.A. dostarczającej olej rzepakowy do A A.W.. Skalę prowadzonego postępowania zaprezentowano w "Schemacie obrotu olejem rzepakowym od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r.". Na podstawie zebranego do tej pory materiału dowodowego organ twierdzi, że wystawione faktury na rzecz PPHU K przez E W.D. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, zatem PPHU K nie nabyło prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ciąg zdarzeń potwierdza również, że PPHU K nie dokonywało wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz J s.r.o., U s.r.o., V a.s., A, a dokumenty były wystawiane dla upozorowania transakcji. PPHU K w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym w 2010 r. pełnił funkcję brokera, czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Organ przyjął, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych Skarżącego na rzecz podmiotów w Czechach może istnieć fikcyjny obrót olejem, który faktycznie nie został przemieszczony z Polski do Czech, że krążyły tylko dokumenty. Organ zwrócił uwagę, że w sprawie roli i udziału strony w obrocie olejem rzepakowym prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Okręgową. Ponadto z informacji pochodzących od służb czeskich wynika, że nieprawidłowości mogą występować/występują również u czeskich odbiorców/dostawców oleju od/do Skarżącego. W celu ich oceny trwa wymiana informacji pomiędzy organami czeskimi i polskimi. Organ postawił tezę, że transakcje przeprowadzone zostały wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, które nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", a następnie przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Jak rozbudowane są powiązania pomiędzy firmami dowodzi sporządzony przez organy schemat obrotu olejem rzepakowym nie tylko w odniesieniu do okresu od kwietnia do czerwca 2010 r. ale również w zakresie 2011 i 2012 r. Z tego schematu wynika, że skarżący występował w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym dostarczanym był z Polski do Czech. Zwrócić należy też uwagę, że weryfikacja transakcji u źródła była niemożliwa, bowiem W.D. zmarł [...] maja 2011r. a osoba, która miała reprezentować przedsiębiorstwo E - raz określana jak K.. następnym razem jako K.K. - była de facto nieznana, nikt nie miał z nią kontaktu. Ponadto w sierpniu 2010 r. zmarł J.J. – prezes E sp. z o.o., która miała pośredniczyć w sprzedaży oleju rzepakowego do czeskiej firmy J s.r.o., który rzekomo miał wskazać PPHU K jako firmę dostarczającą olej rzepakowy PHU E. Słusznie zatem organ podatkowy w oparciu o powyższe przyjmuje, że istnieją podejrzenia co do przebiegu i rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną był podatnik. To czy założenie to jest rzeczywiście uzasadnione będzie przedmiotem kontroli ewentualnej decyzji wymiarowej. Na obecnym etapie postępowania poszukiwać można jedynie odpowiedzi na pytanie czy zastosowane przez Dyrektora UKS środki dowodowe rzeczywiście służą wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz czy działania organu są wystarczająco energiczne by zrealizować stawiane założenia. O wymienionych wyżej powodach niezakończenia postępowania strona skarżąca miała wiedzę zarówno z zawiadomień o przedłużeniu postępowania, jak i z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, z którą wielokrotnie się zapoznawała. Nie można zatem uznać, że organ podatkowy nie wskazuje istotnych powodów przedłużania postępowania. Powyższe uwagi potwierdzają istnienie rzeczywistej potrzeby pozyskania dalszego materiału dowodowego, gromadzonego także w toku postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, organy podatkowe, czy Prokuraturę wobec podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji. Trwające czynności kontrolne wobec podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu mają duże znaczenie przy ocenie wszystkich tych transakcji, bez względu na to czy mają bezpośredni czy pośredni związek z transakcjami Skarżącego. Zakończenie postępowania kontrolnego bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowałoby narażenie organu na zarzut naruszenia w tym postępowaniu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy w tym miejscu podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami (art. 181 O.p.). Ekonomika postępowania przemawia przeciwko powielaniu szeregu dowodów mających znaczenie dla różnych postępowań. Samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można zatem, w ocenie sądu, a priori odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, a tak jest w istocie w niniejszej sprawie, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań. Podobnie, trudno uznać za skuteczny argument, zgodnie z którym skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w wyłudzeniu podatku VAT zbędne jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie. Rozumowanie to zmierza po pierwsze do merytorycznej oceny sprawy, a ta na obecnym jej etapie jest po prostu niedopuszczalna. Sąd badając skargę na przewlekłość nie może bowiem dokonywać – niejako za organ – oceny, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i jakie niesie on ze sobą konsekwencje dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Po drugie powyższe założenie, przyjmowane przez skarżącego, wcale nie musi być podzielane przez organ podatkowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może zakładać, że zebrany materiał nie wyklucza wiedzy podatnika, o tym że należy do szerszej siatki mającej na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. W takiej sytuacji ustalenie, że rzeczywiście doszło do wyłudzenia podatku ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. To czy organ podatkowy właściwie odczytuje rzeczywistość nie należy jednak do przedmiotu tej sprawy. Postępowanie jest przewlekłe nie tylko w sytuacji, gdy organ podejmuje działania opieszale, niesprawnie. Jako takie kwalifikują się też działania organu, który co prawda formalnie nie jest bezczynny, jednak dokonane czynności nie znajdują podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Organ podatkowy ma prawo jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy VAT weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika jak i jej kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej to jedna z kilku zasad prowadzenia postępowania podatkowego, której nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. W imię zasady szybkości organ nie może zrezygnować z zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 O.p.) W sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie przeprowadzenie i analiza okaże się czasochłonna, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Przyczyną przedłużającego się trwania postępowania są ujawnienie kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości, aczkolwiek skomplikowany stopień sprawy sam w sobie nie może być w sposób automatyczny uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy. W miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów jak i działania organów do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, wpłynęły w sposób obiektywny na czas prowadzenia postępowania. Przyczyną przedłużającego się trwania postępowania było ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania. Należy podkreślić, że przedmiotem postępowania podatkowego nie może być jedynie formalne sprawdzenie zapisów księgowych z rzeczywistością. Gromadzenie materiału dowodowego w sprawach dotyczących zwrotu podatku jest procesem czasochłonnym ze względu na fakt istnienia szeregu kolejnych kontrahentów (zarówno po stronie dostawców jak i odbiorców). Trwające czynności kontrolne w podmiotach występujących na poszczególnych etapach obrotu mają duże znaczenie przy ocenie wszystkich transakcji, bez względu na to czy mają bezpośredni, czy pośredni związek z transakcjami strony. Ponadto oczekiwanie na odpowiedzi od organów w znaczący sposób wpływa na prowadzone postępowanie. Uwzględnić należy czas oczekiwania na odpowiedź zagranicznych władz skarbowych na pytania skierowane na formularzach SCAC do administracji czeskiej i słowackiej. Samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań. Organowi nie można przedstawić zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności w tym dowodowych pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Organ wskazał na szereg czynności, które podjął w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Następnie wyjaśnił, że dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne było zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ale i kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. Zaznaczył, że do działania podjęte przez organ są konieczne wobec ustalenia, że w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego występują tzw. znikający podatnicy, nierealizujący obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Nie może również umknąć fakt, że sam skarżący wnosił liczne wnioski dowodowe, choćby o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, co przecież w znaczący sposób wydłuża postępowanie. Zatem bez pełnego zbadania sprawy nie można ustalić czy skarżący uczestniczy w karuzeli podatkowej. Jednak już na obecnym etapie postępowania, z dotychczas zgromadzonych materiałów wynika uprawdopodobnienie, że H.K. nienależnie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Prowadzone przez organ postępowanie idzie w kierunku wykazania, że PPHU "K" H.K. w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym od kwietnia do czerwca 2010r. pełnił funkcję brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", a następnie przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Z tego też względu czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania kontrolnego. Zaś przedłużający się czas prowadzenia postępowania związany jest, ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić a następnie przeanalizować. Z akt wynika, że organ podejmuje niezbędne działania zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i jego przyczynach organ skrupulatnie zawiadamiał skarżącego, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ nie znalazł "choćby jednego dowodu, który podważałby dobrą wiarę podatnika". Jest to wyłącznie jego subiektywnym odczuciem. Organ, gromadzi materiał dowodowy, niezbędny do określenia rzetelności przeprowadzonych transakcji, w szczególności obrotu olejem rzepakowym, natomiast jeśli skarżący dostrzega, że jest wśród nich dowód przeciwko podatnikowi, to może się do niego ustosunkować. Natomiast "wyartykułowanie formalnego zarzutu zawierającego dowód na potwierdzenie złej wiary", nie byłoby w zgodzie z zasadą obiektywizmu, w momencie gdy organ kontroli skarbowej nadal gromadzi materiał dowodowy. Zgromadzony materiał w toku postępowania daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości. W niniejsze sprawie organ zobowiązany jest ustalić zakres tych nieprawidłowości. Nie można w tych okolicznościach uznać, że organ podatkowy dysponował wszelkimi niezbędnymi dowodami potwierdzającymi rzetelność przedmiotowych transakcji. Działań organu wbrew zarzutom skargi nie można uznać za wykraczające ponad miarę i merytoryczną potrzebę i że nie wnoszą niczego istotnego do sprawy. Działań organu nie można uznać za-jak to nazywa Strona Skarżąca – represje wobec podatnika działającego w dobrej wierze i wykonującego rzetelnie obowiązki. W niniejszej sprawie z materiału wynika, że strona prawdopodobnie brała udział w tzw transakcjach karuzelowych. Na tym etapie z uwagi na obiektywizm postępowania nie ma podstaw do oceny czy Strona miała świadomość w ich udziale. Chociażby z tego też względu do ustalenia prawdy materialnej niezbędne jest przeprowadzenie szeregu czynności, szczególnie w odniesieniu do kontrahentów strony. Strona z jednej strony chce zakończenia postępowania, jednak sama – co jest zrozumiałe – składa wnioski mające na celu w jej ocenie wyjaśnienie sprawy. Organ ma obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718) skargę oddalić.