I SAB/Go 12/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K.B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1. zobowiązuje Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie 60 dni od dnia doręczenia wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lipca 2009r. K.B. (zw. dalej Skarżący, Strona) wniósł skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej - Dyrektor IS) w prowadzonym wobec skarżącego odwoławczym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. Uzasadniając skargę wskazał, iż organ I instancji wydał decyzję podatkową, która zaskarżona została odwołaniem. Od chwili wniesienia odwołania upłynęło 8 miesięcy, a decyzja organu odwoławczego nie zapadła. Postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora IS nie wykazało, aby organ ten rozpatrywał wnioski strony czy prowadził postępowanie dowodowe. Nadto skarżący podniósł, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej swoją nowelizacją w art.64 ust.2 zobligowała organy podatkowe do zakończenia prowadzonych postępowań do dnia [...] maja 2009r. Wniósł także - w przypadku uznania skargi za zasadną – o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] grudnia 2008r. Dyrektor IS otrzymał odwołanie Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z dnia [...] października 2008r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005r. Odwołanie zawierało również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. [...] stycznia 2009r. wpłynęło pismo W.Ś., jako pełnomocnika Skarżącego, z którego wynikało, iż nie został on dopuszczony do postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, mimo złożenia udzielonego mu [...] października 2008r. pełnomocnictwa. Organ odwoławczy pismem z [...] stycznia 2009r., w związku z pismem W.Ś., zwrócił się do Skarżącego o udzielenie informacji czy w toczącym się postępowaniu odwoławczym działa przez pełnomocnika pouczając, iż w takim przypadku winien przedłożyć pełnomocnictwo. Pismem z [...] stycznia 2008r. Skarżący poinformował organ, że [...] października 2008r. udzielił W.Ś. pełnomocnictwa do prowadzonego postępowania, nie cofnął tego pełnomocnictwa i "jest utrzymane w swej mocy". Wezwaniem z [...] lutego 2009r. Dyrektor IS zobowiązał Skarżącego do złożenia oświadczenia, czy udziela W.Ś. pełnomocnictwa do działania w jego imieniu w postępowaniu odwoławczym. W udzielonej [...] lutego 2009r. odpowiedzi Skarżący potwierdził, iż udzielone W.Ś. pełnomocnictwo obejmuje umocowanie do reprezentowania go, zarówno przed I, jak i II instancją. [...] marca 2009r. pełnomocnik przesłał organowi odwoławczemu oryginał pełnomocnictwa z dnia [...] października 2008r., którym S.B. i Skarżący udzielili pełnomocnictwa W.Ś., wskazując numer sprawy S.B. ([...]) i Skarżącego ([...]). Pełnomocnictwo to S.B. i skarżący odwołali w dniu [...] kwietnia 2009r., informując o tym organ odwoławczy [...] kwietnia 2009r. Pismem z [...] maja 2009r. Dyrektor IS zwrócił się do Skarżącego o udzielenie informacji, czy odwołanie pełnomocnictwa oznacza również odwołanie pełnomocnictwa z [...] lutego 2009r. oraz pouczył go, że nieprzedłużenie stosownych wyjaśnień będzie oznaczało, iż odwołanie dotyczy tylko pełnomocnictwo z [...] października 2008r., a nie dotyczy pełnomocnictwa udzielonego w piśmie z [...] lutego 2008r., wobec czego cała korespondencja będzie kierowana do pełnomocnika. W dniach [...] stycznia 2009r. Skarżący złożył pisma zawierające wnioski dowodowe. Oba wpłynęły do organu odwoławczego [...] stycznia 2009r. Kolejne dwa wnioski dowodowe wpłynęły [...] marca 2009r. Następnie 9 marca Skarżący przedłożył dokumentację handlową dotyczącą transakcji handlowych z trzema kontrolowanymi firmami. [...] marca 2009r. wpłynęły dwa kolejne wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. [...] kwietnia 2009r. wpłynął wniosek o powołanie biegłego, a [...] maja 2009r. wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków. Postanowieniem z [...] lutego 2009r. Dyrektor IS odmówił Skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W dniu [...] czerwca 2009r. Dyrektor IS zlecił organowi I instancji w trybie art.229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. [...] czerwca 2009r. Dyrektor UKS nadesłał materiały i dowody zebrane w ramach zleconego postępowania. Dnia [...] lipca 2009r. do organu odwoławczego wpłynęła skarga Strony na bezczynność tegoż organu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Postanowieniami z [...] lipca oraz [...] sierpnia 2009r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego w marcu, lutym, kwietniu i sierpniu 2009r. dowodów. Od stycznia do sierpnia 2009r. skarżący złożył organowi odwoławczemu szereg pism uzupełniających odwołanie. Pisma te nie zawierały wniosków dowodowych. W tym samym okresie Dyrektor IS trzykrotnie zawiadamiał Skarżącego o nie załatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu kolejnego terminu do jej załatwienia – [...] lutego, [...] marca i [...] maja 2009r. Kolejne zawiadomienie zostało wydane [...] sierpnia 2009r., przedłużając termin na załatwienie odwołania do [...] października 2009r. W dniu [...] kwietnia 2009r. Skarżący złożył, w trybie art.141 §1 Ordynacji podatkowej, do Ministra Finansów skargę na nieterminowość załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009r. Minister Finansów uznał ponaglenie za niezasadne, wskazując iż skarżący złożył szereg pism uzupełniających odwołanie. Zachodziła także konieczność wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa udzielonego W.Ś.. Równocześnie organ odwoławczy prowadził postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Minister, po analizie akt postępowania, stwierdził, że organ odwoławczy nie pozostawał w bezczynności, a przedłużając termin do rozpatrzenia odwołania kierował się jedynie potrzebą dogłębnego przeanalizowania wszelkich aspektów sprawy, tak aby podjąć decyzję zgodną z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, uznając zarzut bezczynności za bezzasadny. Wskazał, iż w pierwszej kolejności podjął działania zmierzające do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Wyjaśnienia wymagała także kwestia reprezentowania Skarżącego w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika, a pisma przesyłane przez Skarżącego udzielenia mu odpowiedzi. Działania te podejmowane były równolegle z analizą merytoryczną sprawy, która ma złożony charakter. Nadto organ odwoławczy dwoma postanowieniami odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zauważył także, iż nie bez znaczenia dla trwającego postępowania jest fakt, że Skarżący i jego pełnomocnicy aktywnie uczestniczą w postępowaniu odwoławczym. Nie kwestionując prawa Strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu odwoławczym, wskazał na logiczną konsekwencję, którą jest wydłużenie prowadzonego postępowania. Przypomniał także, iż Skarżący ze znacznym opóźnieniem odbiera pisma kierowane w toku postępowania, a mające znaczenie dla sprawy. Dyrektor wskazał, że trzykrotnie zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę jego niedotrzymania i wskazując nowy termin. Żaden z tych terminów nie został przekroczony, a przepisy Ordynacji podatkowej nie limitują ilości dokonanych przedłużeń. Co do wskazanego w skardze art. 64 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ wyjaśnił, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy wyłącznie kontroli i nie odnosi się do postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zw. dalej p.p.s.a.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, iż zgodnie z przepisem art.3 §2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej w niniejszej sprawie obejmuje orzekanie w przedmiocie skargi na bezczynność Dyrektora IS w postępowaniu odwoławczym, skutkującą niewydaniem decyzji II - instancyjnej (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy skarga wniesiona na bezczynność organu spełniała warunki formalne. W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art.52 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Otóż takim środkiem zaskarżenia, który służy skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie jest środek w postaci ponaglenia z art.141 §1 Ordynacji podatkowej, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (tak WSA w Łodzi w postanowieniu z dnia 16 maja 2006r. l SAB/Łd 1/06, niepubl., podobnie NSA w wyroku z 17 lutego 2000 r. l SA/Łd 660/98 publ. OPP 2001 nr 1 s. 59). Ordynacja podatkowa nie zakreśla ani terminu a quo, ani też terminu ad quem do złożenia ponaglenia. Zatem może być ono wniesione od momentu, w którym upłynął termin do złożenia sprawy. Natomiast termin ten wygasa z chwilą załatwienia sprawy przez organ. Ponaglenie będzie mogło zostać złożone już w momencie niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy uregulowanego w art.139 Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa, Komentarz, tom II str.108 wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007). W rozpoznawanej sprawie, co nie jest przez organ kwestionowane, strona złożyła do Ministra Finansów ponaglenia. Organ ten postanowieniem z dnia [...] maja 2009r. uznał je za nieuzasadnione, co otworzyło dla skarżącej Spółki możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009r. w sprawie II FSK 2020/08 stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia skargi określony w art.53 §1 P.p.s.a. nie dotyczy skargi na bezczynność. Na gruncie art.3 §2 pkt.8 p.p.s.a.. przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosowniej czynności. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność organu nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (tak T. Woś, H. Krzysiak - Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Warszawa 2008, Wydanie 2, teza 76, s.97, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis). Należy zgodzić się z wymienionymi komentatorami, że skarga na bezczynność stanowi nie tylko środek służący przeciwdziałaniu przewlekłości postępowania organów administracji publicznej, ale i ważny element zapewniający prawidłową wykładnię przepisów materialnego prawa administracyjnego. Przy ocenie wystąpienia tzw. bezczynności organu administracji publicznej istotne znaczenie ma kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Ugruntowany jest bowiem pogląd, że skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona po upływnie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie art.139 §3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z kolei w myśl art.140 §1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stroną, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przy dokonaniu wykładni regulacji dotyczącej terminu załatwienia przez organ sprawy należy uwzględnić także treść zasady wynikającej z art.125 Ordynacji podatkowej, przesłanek do zawieszenia postępowania z art.201 §1 Ordynacji podatkowej jak również art.184 Konstytucji Rzeczpospolitej. Analiza wyżej wskazanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że spełnienie przez organ wymogu z art.140 §1 Ordynacji podatkowej, czyli zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie nie wyklucza automatycznie istnienia bezczynność organu. Obowiązek podania przyczyny niedotrzymania terminu jest elementem, który pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Nie można przyjąć poglądu, że wyznaczenie przez organ w trybie art.140 §1 Ordynacji podatkowej terminu automatycznie, bez żadnych konsekwencji dla tego organu, stanowi dotrzymanie terminu z art.139 §3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga to, że w art.140 §1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin" a nie pojęciem "przedłużony termin". Oznacza to, że są to samodzielne terminy, a nie jeden przedłużony termin. Ponadto z art.141 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że ponaglenie przysługuje na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art.140. Ustawodawca w art.141 ustanowił dla strony prawo wniesienia ponaglenia w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Strona będzie podejmowała decyzję, czy ponaglenie wnosić natychmiast po upływie terminu określonego w art.139, czy też po upływie terminu wyznaczonego w trybie art.140. Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie jest swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Ponaglenie to przysługuje na czynność organu administracyjnego, która w tym przypadku będzie przybierała postać swoistego milczenia administracji (tak. R. Hauser w Komentarzu do Ordynacji podatkowej opracowanego przez S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Lexis- Nexis, Warszawa 2009, Wydanie 5, teza 1, str. 612). Inna interpretacja prowadziłaby do stwierdzenia, że żadnego znaczenia prawnego nie ma zasada szybkości postępowania z art.125 Ordynacji podatkowej oraz regulacja z art.139 §4 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustawodawca do szczególnych przypadków, które uniemożliwiają załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki przewidział zawieszenie postępowania. Zatem, gdy nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania lub okoliczności z art.139 §4 Ordynacji podatkowej, organ powinien sprawę rozpoznać w terminie wynikającym z art.139 §3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnej sytuacji w nowym terminie lub terminach wskazanym w art.140 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że np. wielokrotne przedłużanie terminu z art.140 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdyby przyjąć pogląd, że nie podlega ono merytorycznej kontroli prowadziłoby do sytuacji, w której strona nie miałaby możliwości ochrony przed sądem swoich praw, co byłoby sprzeczne a art.45, art.77 ust.2 i art.184 Konstytucji RP. Postępowanie wywołane skargą na bezczynność organu cechuje pewna specyfika polegająca na tym, że rozpoznając tego rodzaju skargę sąd nie wnikał w merytoryczną i procesową poprawność wydanego przez organ aktu, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie wydane zostało orzeczenie lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. Należy także podkreślić, iż w sprawach ze skarg na bezczynność organów administracyjnych sąd orzeka (jest to wyjątek), biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy, istniejący w dacie orzekania, a właściwie w chwili zamknięcia rozprawy (J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2004, s. 196). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, iż Dyrektor IS w niniejszej sprawie pozostaje w bezczynności, mimo szeregu podjętych w niej działań i czynności. Do chwili rozpoznania złożonej w niniejszej sprawie skargi na bezczynność organ odwoławczy czterokrotnie zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin do jej załatwienia. Przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność. W zawiadomieniu z [...] lutego 2009r. organ odwoławczy jako przyczynę zwłoki podał złożony charakter sprawy oraz wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa W.Ś. i konieczność rozpoznania złożonych zażaleń. Należy zauważyć, iż W.Ś. zgłosił się jako pełnomocnik w postępowaniu odwoławczym miesiąc wcześniej i dopiero po dwóch tygodniach organ podjął pierwsze czynności zmierzające do wyjaśnienia jego umocowania. W zawiadomieniu z [...] marca 2009r. organ odwoławczy ponownie powołał się na złożony charakter sprawy oraz konieczność przeanalizowania licznych pism kierowanych do niego, a także umożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w trybie art.200 Ordynacji podatkowej. Przedłużające się postępowanie powodowało faktycznie wzrost liczby pism kierowanych przez skarżącego do organu lecz w większości z tych pism znajdowało się stanowisko skarżącego dotyczące zaskarżonej decyzji bez wniosków, które zobowiązywałyby organ do ich rozpoznania. Mimo złożonych w styczniu i marcu 2009r. wniosków dowodowych, żaden z nich, do chwili sporządzenia tego właśnie zawiadomienia, nie został rozpoznany, choć już wówczas wynikający z art.139 §3 Ordynacji podatkowej dwumiesięczny podstawowy termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym został przekroczony o dwa miesiące. W zawiadomieniu z [...] maja 2009r. jako przyczynę zwłoki wskazano kwestię wyjaśnienia reprezentacji skarżącego w związku z odwołaniem pełnomocnictwa W.Ś., przy czym skarżący zawiadomił organ o odwołaniu tego pełnomocnictwa miesiąc wcześniej ([...] kwietnia). Dopiero [...] maja 2009r. Dyrektor IS skierował do skarżącego pismo celem wyjaśnienia tej kwestii. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż wyjaśnianie tej kwestii było zbędną czynnością – skarżący pełnomocnictwo W.Ś. odwołał jednoznacznie. W zawiadomieniu z [...] sierpnia 2009r. podano przyczynę zwłoki – konieczność dalszej analizy materiału dowodowego w związku z otrzymanymi dowodami, czyli wskazano ponownie bardzo ogólny i lakoniczny powód. Należy zwrócić uwagę na to, że Dyrektor IS, mimo prowadzenia postępowania odwoławczego już ponad dziesięć miesięcy, podjął w niniejszej sprawie niewiele czynności proceduralnych, za to bardzo wiele czynności nie mających znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wnioski dowodowe składane przez skarżącego od stycznia 2009r. rozpoznane (odmownie) zostały dopiero w lipcu i sierpniu 2009r. czyli organ potrzebował wielu miesięcy dla oceny ich zasadności. Podobnie przedstawiała się kwestia zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zlecenia dokonano dopiero w czerwcu 2009r. Innych czynności proceduralnych, niezbędnych do wydania decyzji w II instancji nie dokonano. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji rozpatrzono już w lutym 2009r. Zresztą w całym postępowaniu odwoławczym, mimo trwania tego postępowania przez wiele miesięcy, organ odwoławczy podjął niewiele czynności niezbędnych do wydania zaskarżonej decyzji, zajmując się głównie analizą składanych przez skarżącego pism. Pisma te, poza nielicznymi, nie zawierały wniosków dowodowych, a zarzuty w nich zawarte powielały się, zatem ich wielomiesięczna analiza winna być potraktowana jako bezczynność organu. W przedstawionej powyżej sytuacji nie może chronić Dyrektora IS wielokrotne wyznaczanie przez niego nowych terminów dla załatwienia sprawy, nawet jeżeli przed upływem każdego z nich zawiadamiał skarżącego o ich przedłużeniu. Wielomiesięczna analiza pism skarżącego nie zakończyła się bowiem wydaniem decyzji merytorycznej, a mnogość składanych przez niego pism zawierających zastrzeżenia dotyczące decyzji zaskarżonej odwołaniem nie może być przyczyną usprawiedliwiającą bezczynność organu. Za chybiony natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art.64 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97), która weszła w życie 19 stycznia 2009r. Przepis ten wprowadza termin zakończenia kontroli wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie powołanej ustawy i nie ma zastosowania, co słusznie zauważył Dyrektor IS, do prowadzonych przez organy postępowań podatkowych. Zważywszy na powyższe Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.149 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Anna Juszczyk -Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert