I SAB/Go 2/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi TF S.A. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wydania decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. oddala skargę. 1. W dniu [...] grudnia 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej TF spółka z o.o. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za lipiec 1995 r. Na podstawie wniosku organ postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie. W tym samym czasie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu zawisły sprawy ze skarg spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1995 r. (sygn. akt I SA/Po 237-242/01 dotyczące spraw tegoż Sądu o sygn. akt I SA/Po 1835-1840/04). Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] i uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2000 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. (nr [...]) wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. spółka wniosła o połączenie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Postępowania zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej połączone postanowieniami z dnia [...] marca 2008r., nr [...], które strona zaskarżyła. W dniu [...] lutego 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły akta sprawy przekazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W dniu 3 czerwca 2008 r. akta zostały zwrócone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w związku z wyznaczona na dzień 17 czerwca 2008 r. rozprawą w sprawie skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r. Na przedmiotowe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SAB/Go 5/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. odrzucił skargę spółki na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej , dotyczącą postępowania wznowionego postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. przyjmując, iż skarga została złożona bez wyczerpania trybu określonego w art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Postanowieniem z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I FZ 353/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie spółki na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1101/07 wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., nr [...]. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1101/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Po 237/01 w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r. 2. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiał stronę o terminach załatwienia wniosków następującymi pismami: a) dotyczącymi postępowania wszczętego na wniosek z dnia [...] grudnia 2005 r.: - nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. wskazując termin załatwienia sprawy na 30 dzień od daty otrzymania akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, - nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 2 kwietnia 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy oraz rozpoznanie wniosku z dnia [...] lutego 2008 r. o połączeniu postępowań; b) dotyczącymi postępowania wszczętego na wniosek z dnia [...] października 2007 r.: - nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 28 lutego 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy, z uwagi na informację zawartą w piśmie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt ISA/Po 1101/07, I SA/Po 1660-1664/07, - [...] z dnia [...] lutego 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 2 kwietnia 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy w tym rozpoznania wniosku z dnia [...] lutego 2008r. o połączeniu postępowań; c) po połączeniu obu postępowań: - [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 20 maja 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy z uwagi na załączony protokół rozprawy Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2000 r., sygn. akt II K 112/98. Ponadto jako przyczynę niedotrzymania terminu wskazano wyznaczenie na dzień 23 kwietnia 2008 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpraw w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1434/07 do 1439/07, - nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 17 lipca 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność otrzymania wszystkich materiałów z Sądu Okręgowego. Ponadto jako przyczynę niedotrzymania terminu wskazano obowiązek rozpatrzenia zażalenia z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2008 r., w sprawie połączenia prowadzonych postępowań i wniosku z dnia [...] kwietnia 2008 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, - nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 29 sierpnia 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszego uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie oraz dalszej analizy sprawy z uwagi na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008r. zawieszające postępowanie w sprawie ze skargi spółki, - nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawcy na dzień 22 września 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dalszej analizy sprawy w związku z uwagami wniesionymi do protokołu z dnia [...] sierpnia 2008 r., postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008r. zawieszającym postępowanie w sprawie ze skargi spółki oraz informacją otrzymaną z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, - nr [...] z dnia [...] września 2008 r. wskazując nowy termin zakończenia sprawy na dzień 15 października 2008 r. oraz informując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność dokonania dalszej analizy sprawy w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2008r., sygn. akt I FZ 353/08, oddalającym zażalenie spółki na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/po 1101/07; wskazując nowy termin zakończenia sprawy do dwóch miesięcy od otrzymania przez organ prawomocnego orzeczenia w sprawie ze skargi spółki o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...]. Organ wyjaśnił także, że niedotrzymanie terminu jest związane z treścią wyroku z dnia 17 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 1477/06, wydanego w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. 3. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. strona złożyła ponaglenie na nierozpatrzenie w terminie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosku z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz z dnia [...] listopada 2007r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów rozpoznając ponaglenie uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zgodnie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zdaniem Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej nie pozostawał w bezczynności, gdyż istotnym elementem w ocenie bezczynności organu odwoławczego było ustalenie przyczyn niedotrzymania terminu załatwienia sprawy. Określając nowe terminy zakończenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę m.in. fakt, że równocześnie z postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe toczą się postępowania sądowoadministracyjne. Wyznaczając w dniu 14 października 2008 r. nowy termin zakończenia sprawy organ wziął pod uwagę konieczność uwzględnienia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07, który zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi spółki oraz rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I FZ 353/08 dotyczących skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. W ocenie Ministra Finansów postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak Dyrektor Izby Skarbowej dochował obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 tej ustawy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na bezczynność spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, poprzez wydanie decyzji w ramach wznowionego przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do rozpatrzenia wniosku skarżącej o wznowienie postępowania i wydanie decyzji w ramach wznowionego przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...], w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wznowione postępowanie winno zostać zakończone wydaniem przez organ decyzji najpóźniej do dnia 27 stycznia 2008 r. Tymczasem organ podatkowy nie załatwił przedmiotowej sprawy w wymaganym terminie, poprzestając na zawiadomieniu skarżącej, pismami z dnia [...] stycznia 2008r., [...] lutego 2008 r., [...] kwietnia 2008 r., [...] maja 2008 r., [...] lipca 2008 r., [...] sierpnia 2008 r. oraz [...] września 2008 r. Zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2008 r. organ wskazał nowy termin załatwienia sprawy, po prawomocnym zakończeniu postępowania, w sprawie skargi spółki o wznowienie postępowania sądowego, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1101/07. W ocenie skarżącej wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej termin zakończenia postępowania, związany z terminem prawomocnego ukończenia postępowania, w sprawie skargi spółki o wznowienie postępowania sądowego jest w istocie postanowieniem o zawieszeniu postępowania, ale bez prawa dla strony do zaskarżenia tego postanowienia, w obowiązującym trybie. Ponadto skarżąca wskazała, że postępowanie wznowieniowe, toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej, w sprawie wymiaru podatku VAT, za kolejne miesiące, zostało zakończone, poprzez wydanie stosownych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając szeroko historię postępowań z udziałem skarżącej spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 5. Rozstrzygnięcie skargi odnoszącej się decyzji wydanej w przedmiocie podatku do towarów i usług za lipiec 1995 r. w stosunku do skarżącej spółki wymaga, w okolicznościach podanych wyżej, rozważenia zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej (w tym przypadku wznowienia postępowania). Ten problem rozstrzygnięcia wyprzedza dalsze badanie sprawy, gdyż jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest wydanie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowieniowym w sytuacji, gdy decyzja administracyjna, której ono dotyczy, jest przedmiotem kognicji sądu administracyjnego, przed którym toczy się równolegle odrębne postępowanie dotyczące wznowienia orzeczenia sądu administracyjnego w tym samym przedmiocie. Ten zbieg jest rozstrzygany na korzyść pierwszeństwa postępowania sądowego, bowiem po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu organ – działając w trybie art. 54 § 3 50 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - może wydać jedynie decyzję uwzględniającą skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wydanie przez organ administracji podatkowej decyzji rozstrzygającej wszczęte postępowanie wznowieniowe naruszałoby przepisy art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2 Konstytucji R.P. oraz art. 54 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Związek ten i jego konsekwencje zostały szeroko omówione i są znane stronom postępowania z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r. (I FSK 1477/06) wydanego w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Mianowicie skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym. Wyjątkiem jest wskazana w art. 54 § 3 p.p.s.a. kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Jest to przy tym jedyna dopuszczalna, legalna możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego. Ustawodawca dopuszcza ingerencję organu administracyjnego w spór zawisły z jego udziałem przed tym sądem, w ściśle ograniczonym zakresie, dającym największą gwarancję nienaruszenia tą ingerencją prawa strony skarżącej do sądu, gdyż w swoim założeniu rozstrzygnięcie organu administracyjnego uwzględniające skargę w całości, powinno w zastępstwie wyroku sądowego czynić zadość żądaniom strony. Z art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika więc, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji zasadę prawa do sądu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r. (I FSK 974/07, nie publ.), zapadłym w podobnej sprawie na tle skargi na bezczynność organu podkreślono, iż niedopuszczalne jest czynienie wykładni umożliwiającej organowi administracyjnemu jakąkolwiek inną ingerencję w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, pozbawiającą stronę prawa do rozstrzygnięcia sporu przez sąd i uzyskania żądanego rozstrzygnięcia, gdyż art. 54 § 3 p.p.s.a. wymaga jego ścisłej wykładni (exceptiones non sunt extendae). 6. W kwestii naruszenia art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w argumentacji skarżącej spółki są pewne rację jeśli zważy się na art. 140 § 1 in fine Ordynacji podatkowej (obowiązek wskazania nowego terminu załatwienia sprawy) w odniesieniu do ostatniego z powiadomień. Terminy w Ordynacji podatkowej określane są bowiem w dniach (§ 1), tygodniach (§ 2), miesiącach (§ 3) i latach (§ 4) - art. 12 Ordynacji podatkowej. Jednak wyznaczanie nowych terminów tylko dla "zadośćuczynienia" literalnej treści § 1 art. 140 Ordynacji podatkowej staje się bezprzedmiotowe skoro konieczne jest oczekiwanie na zakończenie sprawy sądowej (tak zatem postąpił w ostatnim zawiadomieniu organ). Skoro uwzględnienie skargi oznaczałoby nakazanie organowi działania bezprawnego co byłoby niewątpliwie uchybieniem cięższym bo niedopuszczalnym, to znajduje usprawiedliwienie funkcjonalna "liberalniejsza" wykładnia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest przedmiotem tej sprawy rozstrzyganie, czy omawiany związek ma cechy "sytuacji prejudycjalnej". Nie jest jednak tak, iż skarżąca spółka została pozbawiona kontroli sądowej nad przebiegiem postępowania administracyjnego. Sytuacja, w której toczą się równolegle dwa postępowania w tym samym przedmiocie powstała z inicjatywy skarżącej i tego proceduralną konsekwencją, konieczną dla zachowania praworządności, jest podporządkowanie jednanego z tych postępowań drugiemu – sądowemu. Kontrola w niniejszej sprawie tyczy zaś tego, co tamuje możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie prowadzonej przez organ. I ta przeszkoda, jak wskazał to niniejszy skład, czyni niedopuszczalnym wydanie decyzji, której domaga się w niniejszej skardze spółka. Kwestia kwalifikacji tej przeszkody (zawieszenie postępowania z art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy przedłużania terminu z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej) sytuacji skarżącej nie zmienia. Zauważyć należy, iż stosowanie w takich okolicznościach art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zostało zaaprobowane przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku z dnia 2 października 2007 r. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. (-) B. Rennert (-) K. Skowrońska-Pastuszko (-) J. Jaśkiewicz