I SAB/Go 21/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S.B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1. zobowiązuje Dyrektora Izby Skarbowej do wydania, w terminie 60 dni od dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego orzeczenia Sądu, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lipca 2009 r. S.B. wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w prowadzonym wobec skarżącej odwoławczym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Uzasadniając skargę wskazała, iż organ I instancji wydał decyzję podatkową, która zaskarżona została odwołaniem. Od chwili wniesienia odwołania upłynęło blisko 7 miesięcy, a decyzja organu odwoławczego nie zapadła. Postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazało, aby organ ten rozpatrywał wnioski strony czy prowadził postępowanie dowodowe. Nadto skarżąca podniosła, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej swoją nowelizacją w art. 64 ust. 2 zobligowała organy podatkowe do zakończenia prowadzonych postępowań do dnia 7 maja 2009 r. Wniosła także - w przypadku uznania skargi za zasadną – o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odwołanie S.B., podpisane przez reprezentującego ją męża K.B., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Pismem z [...] lutego 2009 r. K.B. został wezwany przez organ odwoławczy do przedłożenia pełnomocnictwa. [...] stycznia 2009 r. wpłynęło pismo W.Ś., jako pełnomocnika skarżącej, z którego wynikało, iż nie został on dopuszczony do postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, mimo złożenia udzielonego mu [...] października 2008 r. pełnomocnictwa. Organ odwoławczy pismem z [...] lutego 2009 r. wezwał W.Ś., do przedłożenia pełnomocnictwa. Pismem z [...] lutego 2009 r. skarżąca poinformowała organ, że udzielone przez nią K.B. w dniu [...] października 2008 r. pełnomocnictwo obejmuje także postępowanie odwoławcze. W dniu [...] marca 2009 r. K.B. przedłożył nowe pełnomocnictwo – z dnia [...] stycznia 2009 r. – do reprezentowania swojej żony w toczącym się postępowaniu odwoławczym. (w marcu 2009 r. S.B. jeszcze raz potwierdziła umocowanie swojego męża do reprezentowania jej w toczącym się postępowaniu. W dniu [...] marca W.Ś. przedłożył oryginał udzielonego mu [...] października 2008 r. pełnomocnictwa do prowadzonego postępowania. Pełnomocnictwo to S.B. odwołała w dniu [...] kwietnia 2009 r., informując o tym organ odwoławczy [...] kwietnia. Pismem z dnia [...] marca 2009 r. strona skarżąca została wezwana do usunięcia braków odwołania. W dniach [...] marca 2009 r. skarżąca złożyła pisma zawierające wnioski dowodowe. Kolejny wniosek dowodowy wpłynął [...] kwietnia 2009 r. W dniu [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego wyjaśnienia dokonane w ramach zleconego postępowania. Dnia [...] lipca 2009 r. do organu odwoławczego wpłynęła skarga S.B. na bezczynność tegoż organu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Postanowieniami z [...] lipca oraz [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego w marcu i lutym 2009 r. dowodów. Od stycznia do sierpnia 2009 r. skarżąca złożyła organowi odwoławczemu szereg pism uzupełniających odwołanie. W tym samym okresie Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie zawiadamiał skarżącą o nie załatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu kolejnego terminu do jej załatwienia – [...] marca i [...] maja 2009 r. Kolejne zawiadomienie zostało wydane [...] sierpnia 2009 r., przedłużając termin na załatwienie odwołania do [...] października 2009 r. W dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżąca złożyła, w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, do Ministra Finansów skargę na nieterminowość załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów uznał ponaglenie za niezasadne, wskazując iż skarżąca złożyła szereg pism uzupełniających odwołanie. Minister, po analizie akt postępowania, stwierdził, że organ odwoławczy nie pozostawał w bezczynności, a przedłużając termin do rozpatrzenia odwołania kierował się jedynie potrzebą dogłębnego przeanalizowania wszelkich aspektów sprawy, tak aby podjąć decyzję zgodną z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzut bezczynności za bezzasadny. Dyrektor wskazał, że od wpływu odwołania do dnia wniesienia skargi nie upłynęło 6 miesięcy. Nadto, w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w kwestii reprezentacji skarżącej w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika. Dopiero po zbadaniu kwestii formalnych i wyjaśnieniu wątpliwości organ mógł przejść do merytorycznej analizy materiałów sprawy, która ma skomplikowany charakter. Zauważył także, iż nie bez znaczenia dla trwającego postępowania jest fakt, że skarżąca aktywnie uczestniczy w postępowaniu odwoławczym. Nie kwestionując prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu odwoławczym, wskazał na logiczną konsekwencję, którą jest wydłużenie prowadzonego postępowania. Przypomniał także, iż skarżąca ze znacznym opóźnieniem odbiera pisma kierowane w toku postępowania, a mające znaczenie dla sprawy. Dyrektor wskazał, że zachowując ciągłość zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczynę jego niedotrzymania i wskazując nowy termin. Przepisy Ordynacji podatkowej nie limitują ilości dokonanych przedłużeń. Co do wskazanego w skardze art. 64 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ wyjaśnił, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy wyłącznie kontroli i nie odnosi się do postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył o następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej w niniejszej sprawie obejmuje orzekanie w przedmiocie skargi na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, skutkującą niewydaniem decyzji II - instancyjnej (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy skarga wniesiona na bezczynność organu spełniała warunki formalne. W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 52 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Otóż takim środkiem zaskarżenia, który służy skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie jest środek w postaci ponaglenia z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (tak WSA w Łodzi w postanowieniu z dnia 16 maja 2006 r. l SAB/Łd 1/06, niepubl., podobnie NSA w wyroku z 17 lutego 2000 r. l SA/Łd 660/98 publ. OPP 2001 nr 1 s. 59). Ordynacja podatkowa nie zakreśla ani terminu a quo, ani też terminu ad quem do złożenia ponaglenia. Zatem może być ono wniesione od momentu, w którym upłynął termin do załatwienia sprawy. Natomiast termin ten wygasa z chwilą załatwienia sprawy przez organ. Ponaglenie będzie mogło zostać złożone już w momencie niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy uregulowanego w art. 139 Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa, Komentarz, tom II str.108 wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007). W rozpoznawanej sprawie, co nie jest przez organ kwestionowane, strona złożyła do Ministra Finansów ponaglenia. Organ ten postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. uznał je za nieuzasadnione, co otworzyło dla skarżącej Spółki możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009 r. w sprawie II FSK 2020/08 stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia skargi określony w art. 53 § 1 P.p.s.a. nie dotyczy skargi na bezczynność. Na gruncie art. 3 § 2 pkt. 8 P.p.s.a. przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosowniej czynności. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność organu nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (tak T. Woś, H. Krzysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Warszawa 2008, Wydanie 2, teza 76, s.97, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis). Należy zgodzić się z wymienionymi komentatorami, że skarga na bezczynność stanowi nie tylko środek służący przeciwdziałaniu przewlekłości postępowania organów administracji publicznej, ale i ważny element zapewniający prawidłową wykładnię przepisów materialnego prawa administracyjnego. Przy ocenie wystąpienia tzw. bezczynności organu administracji publicznej istotne znaczenie ma kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Ugruntowany jest bowiem pogląd, że skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona po upływnie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z kolei w myśl art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stroną, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przy dokonaniu wykładni regulacji dotyczącej terminu załatwienia przez organ sprawy należy uwzględnić także treść zasady wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej, przesłanek do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej jak również art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej. Analiza wyżej wskazanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że spełnienie przez organ wymogu z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie nie wyklucza automatycznie istnienia bezczynność organu. Obowiązek podania przyczyny niedotrzymania terminu jest elementem, który pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Nie można przyjąć poglądu, że wyznaczenie przez organ w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej terminu automatycznie, bez żadnych konsekwencji dla tego organu, stanowi dotrzymanie terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga to, że w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin" a nie pojęciem "przedłużony termin". Oznacza to, że są to samodzielne terminy a nie jeden przedłużony termin. Ponadto z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ponaglenie przysługuje na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140. Ustawodawca w art. 141 ustanowił dla strony prawo wniesienia ponaglenia w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Strona będzie podejmowała decyzję, czy ponaglenie wnosić natychmiast po upływie terminu określonego w art. 139, czy też po upływie terminu wyznaczonego w trybie art. 140. Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie jest swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Ponaglenie to przysługuje na czynność organu administracyjnego, która w tym przypadku będzie przybierała postać swoistego milczenia administracji (tak. R. Hauser w Komentarzu do Ordynacji podatkowej opracowanego przez S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Lexis- Nexis, Warszawa 2009, Wydanie 5, teza 1, str. 612). Inna interpretacja prowadziłaby do stwierdzenia, że żadnego znaczenia prawnego nie ma zasada szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej oraz regulacja z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustawodawca do szczególnych przypadków, które uniemożliwiają załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki przewidział zawieszenie postępowania. Zatem, gdy nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania lub okoliczności z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, organ powinien sprawę rozpoznać w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnej sytuacji w nowym terminie lub terminach wskazanym w art. 140 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że np. wielokrotne przedłużanie terminu a art. 140 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdyby przyjąć pogląd, że nie podlega ono merytorycznej kontroli prowadziłoby do sytuacji, w której strona nie miałaby możliwości ochrony przed sądem swoich praw, co byłoby sprzeczne a art. 45, art. 77 ust.2 i art. 184 Konstytucji RP. Należy także podkreślić, iż w sprawach ze skarg na bezczynność organów administracyjnych sąd orzeka (jest to wyjątek), biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy, istniejący w dacie orzekania, a właściwie w chwili zamknięcia rozprawy (J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2004, s. 196). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie pozostaje w bezczynności, mimo szeregu podjętych w niej działań i czynności. Do chwili rozpoznania złożonej w niniejszej sprawie skargi na bezczynność organ odwoławczy trzykrotnie zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin do jej załatwienia. Przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność. W zawiadomieniu z [...] marca 2009 r. organ odwoławczy jako przyczynę zwłoki podał złożony charakter sprawy oraz wyjaśnienie kwestii reprezentowania strony w toczącym się postępowaniu, konieczność przeanalizowania licznych pism kierowanych po wniesieniu odwołania. Nadto odwołanie zawierało braki o uzupełnienie których wezwano można było wezwać skarżącą dopiero po wyjaśnieniu kwestii jej reprezentacji. Braki zostały uzupełnione [...] marca 2009 r. Nie kwestionując konieczności wyjaśnienia umocowania udzielonego przez skarżącą swojemu mężowi oraz W.Ś., należy zauważyć, że czynności w tym zakresie organ odwoławczy podejmował zbyt opieszale – dopiero po ok. czterech tygodniach od zgłoszenia się każdego z pełnomocników kierował wezwania do przedłożenia pełnomocnictw. W zawiadomieniu z [...] maja 2009 r. jako przyczynę zwłoki wskazano złożony charakter sprawy wymagający jej dalszej analizy oraz konieczność zapewnienia skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Mimo złożonych w marcu i kwietniu 2009 r. wniosków dowodowych, żaden z nich, do chwili sporządzenia tego właśnie zawiadomienia, nie został rozpoznany, choć już wówczas wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej dwumiesięczny podstawowy termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym został przekroczony o dwa miesiące. W zawiadomieniu z [...] sierpnia 2009 r. podano przyczynę zwłoki – konieczność dalszej analizy materiału dowodowego w związku z otrzymanymi dowodami, czyli wskazano ponownie bardzo ogólny i lakoniczny powód. Przedłużające się postępowanie powodowało faktycznie wzrost liczby pism kierowanych przez skarżącą do organu lecz w większości z tych pism znajdowało się stanowisko skarżącego dotyczące zaskarżonej decyzji bez wniosków, które zobowiązywałyby organ do ich rozpoznania. Wnioski dowodowe składane przez skarżącą od marca 2009 r. rozpoznane (odmownie) zostały dopiero w lipcu 2009 r. czyli organ potrzebował wielu miesięcy dla oceny ich zasadności. Podobnie przedstawiała się kwestia zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zlecenia dokonano dopiero w czerwcu 2009 r. Organ za dużo czasu poświęcił na analizę pism składanych przez skarżącą. Pisma te, poza nielicznymi, nie zawierały wniosków dowodowych, a zarzuty w nich zawarte powielały się, zatem ich wielomiesięczna analiza winna być potraktowana jako bezczynność organu. W przedstawionej powyżej sytuacji nie może chronić Dyrektora wielokrotne wyznaczanie przez niego nowych terminów dla załatwienia sprawy, nawet jeżeli przed upływem każdego z nich Dyrektor zawiadamiał skarżącą o ich przedłużeniu. Wielomiesięczna analiza pism skarżącej nie zakończyła się bowiem wydaniem decyzji merytorycznej, a mnogość składanych przez nią pism zawierających zastrzeżenia dotyczące decyzji zaskarżonej odwołaniem nie może być przyczyną usprawiedliwiającą bezczynność organu. Za chybiony natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97), która weszła w życie 19 stycznia 2009 r. Przepis ten wprowadza termin zakończenia kontroli wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie powołanej ustawy i nie ma zastosowania, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej , do prowadzonych przez organy postępowań podatkowych. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 149 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień