I SAB/Go 6/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi K.S. i J.S. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. ISAB/G0 6/11 UZASADNI EN i E K. i J.S. wnieśli skargą na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej polegające na niezałatwieniu w ustawowym terminie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia o [...] października 2009r. Naczelnik Urządu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. i J.S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotą 2.613,50 zł. Od decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretacją, błędy rachunkowe i oczywiste omyłki, a także fałszerstwo dokumentów w uzasadnieniu decyzji. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. [...]. W uzasadnieniu odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, uznając że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący na powyższą decyzją wnieśli skargą do WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 457/10 WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargą K. i J.S. na decyzją Dyrektor izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. W piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. K. i J.S. wnieśli o uchylenie decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wniosku podano, iż decyzja ta została wydana na podstawie sfałszowanego protokołu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony z dnia [...] października 2009 r. zawartego w uzasadnieniu decyzji. Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o określenie charakteru prawnego pisma z dnia [...] czerwca 2010 r. poprzez sprecyzowanie, czy należy je traktować jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, czy też o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W odpowiedzi strona skarżąca w piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. wyjaśniła, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący pismem z dnia [...] lipca 2010 r. wnieśli o sprostowanie oczywistych omyłek pisarskich zawartych w uzasadnieniu w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt l SA/Go 457/10 poprzez zmianę zwrotu "nadbudowa domu" na "nadbudowa dachu" oraz "nadbudowę budynku mieszkalnego" na "nadbudowę dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym i zadaszeniem nad istniejącym tarasem". WSA w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 457/10 odmówił sprostowania uzasadnienia ww. wyroku. W związku z powyższym strona wniosła zażalenie. NSA postanowieniem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FZ 454/10 oddalił zażalenie. Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej poinformował skarżących K. i J.S. o niezałatwieniu sprawy w terminie wskazując, iż przyczyną, niedotrzymania terminu jest skomplikowany stan prawny sprawy i wyznaczył nowy termin jej załatwienia na dzień 1 września 2010 r. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor izby Skarbowej poinformował skarżących o niezałatwieniu sprawy w terminie wskazując, że przyczyną niedotrzymania terminu jest brak prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Państwa S. na decyzję ostateczną, której stwierdzenia nieważności żądają i wyznaczył nowy termin jej załatwienia na dzień 4 listopada 2010 r. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] organ poinformował stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie wskazanym w zawiadomieniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. z tej samej przyczyny i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 4 stycznia 2011 r. Ponownie zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] poinformował skarżących o niezałatwieniu sprawy w terminie wskazanym we wcześniejszym zawiadomieniu i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 4 marca 2011 r. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Strona złożyła ponaglenie do Ministra Finansów na bezczynność i opieszałość organu podatkowego przejawiającą się niezałatwieniem w ustawowym terminie sprawy z wniosku z dnia [...] czerwca 2010 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Minister Finansów rozpatrując ponaglenie uznał je za nieuzasadnione. Skarżący w skardze z dnia [...] grudnia 2010 r. organowi zarzucili naruszenie: art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania wbrew obowiązującym przepisom nakazującym rozstrzygać sprawy w postępowaniu podatkowym wnikliwie i szybko oraz w sposób budzący zaufanie do organu; art. 125 § 1 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydłużanie postępowania znacznie przekraczające ustawowe terminy do załatwienia sprawy. W uzasadnieniu podnoszą, że z treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy ma prawo przedłużyć termin załatwienia sprawy, ale jedynie w ramach ustawowych terminów wynikających z art. 139 § 1 tej ustawy. Wskazali, że Dyrektor Izby Skarbowej potraktował wniosek z dnia [...] czerwca 2010 r. jako zwykłe pismo, ponieważ nie wydał postanowienia o wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, postępowanie z wniosku trwa już prawie sześć miesięcy, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał żadnego aktu prawnego w tej sprawie przesyłając jedynie kolejne zawiadomienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i jego przyczynach. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Następnie do pisma z dnia [...] stycznia 2011 r. załączył kopie decyzji z dnia [...] stycznia 2011 nr [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, skarga nie jest zasadna. Istotą postępowania dotyczącego skargi na bezczynność organu, co wynika bezpośrednio z art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) jest, w przypadku stwierdzenia przez sąd bezczynności organu, zobowiązanie go do wydania w określonym terminie aktu. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie w przypadku gdy sąd będzie mógł na organ nałożyć obowiązek w postaci wydania w określonym terminie aktu, w tym przypadku decyzji rozstrzygającej, złożony przez stronę skarżącą wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. [...] wydanej w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Kwestią mającą istotne znaczenie dla rozpoznania złożonej skargi na bezczynność organu było to, że przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r., (pismo z dnia [...] czerwca 2010 r. k. 2 akt adm.) toczyło się już postępowanie, a nawet został wydany przez tutejszy sąd wyrok z dnia 23 czerwca 2010 r. w sprawie I SA/Go 457/10, oddalający wniesioną przez skarżących skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. Odpis tego wyroku organ otrzymał 19 stycznia 2011 r. Było to spowodowane tym, że toczyło się jeszcze postępowanie dotyczące wniosku skarżących o sprostowanie uzasadnienia tego wyroku. Organ odwoławczy, niezwłocznie po otrzymaniu odpisu wyroku z dnia 23 czerwca 2010r. wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, wydał [...] stycznia 2011r. decyzję nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2010 r. W rozpoznawanej sprawie pojawił się problem, czy wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego, stanowi prawną przeszkodę do przeprowadzenia jednego z nadzwyczajnych postępowań, w tym przypadku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności. Problem ten został przez organ zauważony, który w zawiadomieniach wydawanych w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 30 sierpnia 2010 r., 4 listopada 2010 r., 4 stycznia 2011 r" wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy, wskazywał że przyczyną niedotrzymania terminu jest brak prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim wydanego w sprawie skargi wniesionej przez skarżących na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. Przedstawione zagadnienie prawne zostało już rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. w sprawie I FSK 1477/06 stwierdził, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Po wniesieniu zatem skargi do sądu administracyjnego organ - działając w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. - może wydać jedynie decyzję uwzględniającą skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu jest bowiem powstanie ex legę nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym (L, Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270). Wyjątkiem jest w tym wypadku wynikająca z art. 54 § 3 P.p.s.a. kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli, z tym że podkreślić należy, że uwzględnienie skargi w całości stanowi jedyną dopuszczalną legalną możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego (por. J. Brolik, Administracyjna samokontrola decyzji podatkowych zaskarżonych do NSA, Unimex, Wrocław 2001, str. 21). Ustawodawca dopuszcza bowiem ingerencję organu administracyjnego w spór zawisły z jego udziałem przed tym sądem, w ściśle ograniczonym zakresie, dającym największą gwarancję nienaruszenia tą ingerencją prawa strony skarżącej do sądu, bowiem w swoim założeniu rozstrzygnięcie organu administracyjnego uwzględniające skargę w całości, powinno w zastępstwie wyroku sądowego czynić zadość żądaniom strony. Z unormowania art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w ustawie Prawo o postępowaniu przed .sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu, prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w / granicach określonych w art. 54 § 3 P.p.s.a. Oznacza to, ze do momentu braku zakończenia postępowania przed sądem, organ nie mógł przeprowadzić nadzwyczajnego postępowania. W rozpoznawanej sprawie tak uczynił, niezwłocznie po otrzymaniu odpisu wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 457/10 wydał decyzję. Sąd nie umorzył postępowania pomimo wydania przed rozprawą przez organ decyzji, albowiem w sytuacji gdy skarga nie jest zasadna należy ją oddalić, a nie umorzyć postępowanie. Umorzenie postępowania z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko wówczas gdy "organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności" (tak NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 26 listopada 2008 r. I OPS 6/08 opubl. OWSA i WSA 2009/4/63). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono także, że "sąd skargę oddali, jeżeli przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze (brak związania granicami skargi) wykaże brak naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy, albo wyłącznie takie uchybienia przepisom obowiązującego prawa, które nie dają podstaw do uwzględnienia skargi". W rozpoznawanej przez sąd sprawie taka sytuacja wystąpiła, diatego też skargą na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.