I SAB/Go 6/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P S.A. sp. komandytowo – akcyjna na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w przedmiocie postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oddala skargę. P Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo Akcyjna (powoływana dalej jako: "skarżąca", "spółka", "strona"), reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ") postępowania kontrolnego za sierpień i wrzesień 2016 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. Przesłanką do wszczęcia postępowania kontrolnego były zadeklarowane przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, t.j. 392.091 zł (sierpień) oraz 6.2014.690 zł (wrzesień 2016r.), skutkujące wykazaniem w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2016r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.204.690 zł, tym samym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w wysokości 4.230.359 zł. Z uwagi na to, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) od tego czasu postępowanie kontrolne było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W trakcie postępowania organ ustalił, że w kontrolowanym okresie działalność spółki związana była z obrotem krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym towarem: biodiesel, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. W celu ustalenia prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, organ zwracał się m.in. o udzielnie informacji do strony skarżącej, jej kontrahentów, banków oraz organów podatkowych krajowych i zagranicznych. W trakcie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie organ zawiadomieniami wydanymi na podstawie art.140 § 1 Ordynacji podatkowej, informował spółkę, iż postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy. W dniu [...] sierpnia 2018 r. organ sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych spółki. Z kolei w dniu 10 sierpnia 2018 r. do organu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2018 r., w którym zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o ustosunkowanie się do ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie, złożonego przez spółkę i przekazanie akt sprawy. W załączonym do ww. pisma ponagleniu z dnia [...] lipca 2018 r. spółka podniosła, że do dnia jego sporządzenia, postępowanie kontrolne nie tylko nie zostało zakończone w terminie ustawowym ale także i w terminach dodatkowych, już uprzednio pięciokrotnie wyznaczanych. Zaznaczyła, że obecnie, za zawiadomieniem z dnia [...].06.2018r. organ po raz szósty wyznaczył nowy termin zakończenia ww. postępowania kontrolnego, na dzień 29.08.2018r. W ocenie strony podane w tym zawiadomieniu uzasadnienie przyczyn niedotrzymania terminu wyznaczenia terminu nowego, nie spełnia wymogów wskazanych treścią art. 140 Ordynacji podatkowej, w związku z regulacjami art. 120, 121, czy 125 ww. ustawy. W ocenie spółki wyznaczenie nowego terminu zakończenia postępowania, powinno być w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnione okolicznościami konkretnej sprawy, które to okoliczności winny być przedstawione stronie, dlatego niezwykle ważne jest w każdym przypadku wskazanie w zawiadomieniu przyczyn zwłoki. Tymczasem, zdaniem spółki, zawiadomienie z dnia [...].06.2018r. pozbawione jest podstawowego, ww. ustawowego elementu. Stanowi jedynie iluzoryczną ochronę praw podatnika, który wprawdzie teoretycznie został powiadomiony o nowym terminie poprzez wskazanie konkretnej daty, jednakże w rzeczywistości, pomimo sześciokrotnego wyznaczania nowego terminu, w dalszym ciągu podatnik nie wie jakie są konkretne przyczyny prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres ponad 1,5 roku. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ po raz kolejny poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jako nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono dzień 5 października 2018 r. W pismach z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ przedstawił DIAS stanowisko w sprawie jednocześnie poinformował, że w dniu 13.08.2018 r. został spółce doręczony protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...].08.2018 r., sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że obecnie oczekuje na ewentualne wniesienie przez spółkę zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole, co też strona może uczynić do 27.08.2018 r. Wskazał także, że do zakończenia postępowania kontrolnego niezbędne jest również spełnienie wymogów proceduralnych wynikających z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, tj. wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przygotowanie rozstrzygnięcia. Jednocześnie wyjaśnił, iż w związku z zaistniałą sytuacją podjęcie kolejnych czynności w postępowaniu kontrolnym możliwe będzie po upływie terminu do wniesienia zastrzeżeń oraz po zwróceniu akt z Izby Administracji Skarbowej. W dniu 27 sierpnia 2018 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo spółki z dnia [...] sierpnia 2018 r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2018 r. organ poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na brak dostępu do akt sprawy, które zostały przekazane DIAS w związku z koniecznością rozpatrzenia wniesionego przez stronę ponaglenia na niezałatwienie sprawy, a także z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na dzień 05.11.2018 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. DIAS uznał ponaglenie strony za bezzasadne. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wobec spółki prowadzi w zakresie VAT równocześnie dwa postępowania kontrolne, oraz że materiał dowodowy gromadzony w tych dwóch jednocześnie prowadzonych postępowaniach jest spójny oraz wzajemnie się uzupełnia. W toku postępowań prowadzone są czynności kontrolne, które obejmują te same obszary, tj. obrót towarem: biodiesel, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. Dla ustalenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie dokumentów podatnika oraz dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych. DIAS stwierdził, iż w okresie od [...] lutego 2017 r. były prowadzone czynności kontrolne, które obejmowały gromadzenie i analizę materiału dowodowego otrzymywanego sukcesywnie od spółki, kontrahentów spółki, organów podatkowych, podmiotów zewnętrznych, weryfikację tych dokumentów, sporządzanie pism zarówno do spółki jak i jej kontrahentów oraz innych podmiotów, przeprowadzenie czynności potwierdzenia transakcji przeprowadzanych z P S.A. S.K.A. zleconych przez organy podatkowe, sporządzanie notatek, zestawień itp. Tym samym za nieuzasadniony DIAS uznał zarzuty spółki, że organ nie podejmował żadnych czynności. W ocenie DIAS strona nie zauważa faktu, że organ zwracał się do niej o przekazanie dokumentacji źródłowej, następnie była kilkukrotnie uzupełniana i konieczna była jej szczegółowa analiza mająca na celu zapoznanie się kontrolujących ze specyfiką działalności spółki. Czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był również przez terminy odpowiedzi administracji podatkowych państw UE na wnioski o weryfikacje transakcji. Zaznaczył, że czynności kontrolne, to nie tylko redagowanie pism o udzielenie informacji kierowanych do strony lub podmiotów zewnętrznych, ale to cały proces gromadzenia materiału dowodowego z jego wnikliwą analizą, która jest niezbędna dla przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych, w szczególności przesłuchań świadków, czynności sprawdzających itp. Czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był również przez terminy odpowiedzi administracji podatkowych państw UE na wnioski o weryfikacje transakcji. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie organ wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej, wskazując nowy termin oraz uzasadniając przyczynę niezałatwienia sprawy we skazanym terminie. Strona ma zapewniony czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych czynnościach jak również miała o nich wiedzę z akt prowadzonego postępowania, bowiem pełnomocnicy Spółki korzystając z uprawnień wynikających z art. 178 Ordynacji podatkowej dokonywali wglądu do akt sprawy i sporządzali kopie dokumentów. DIAS zaznaczył również, iż w dniu 13.08.2018 r. został spółce doręczony protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...].08.2018 r. sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, do którego strona w terminie 14 dni, tj. do 27.08.2018 r. miała prawo wnieść zastrzeżenia. W ocenie DIAS organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działa wnikliwie i posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. DIAS uznał za bezzasadne ponaglenie spółki z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] listopada 2018 r wydał decyzję, czym zakończył przedmiotowe postępowanie. Wniesiona przez spółkę w piśmie z dnia [...] października 2018 r. skarga na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania kontrolnego za sierpień i wrzesień 2016r. wpłynęła do tutejszego Sądu w dniu 9 listopada 2018 r. W skardze tej spółka wniosła o stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi postępowanie przewlekle w sprawie prowadzonej wobec podatnika w trybie kontroli w zakresie zawrotu różnicy w podatku naliczonym nad należnym od towarów i usług za okres od [...].8.2016r. do [...].09.2016r. Nadto wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do zakończenia kontroli u podatnika i przekazanie, w terminie maksymalnie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, podatnikowi wyniku kontroli/decyzji, 2) określenie, iż przewlekłość postępowania organu podatkowego nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, 3) wymierzenie organowi grzywny na podstawie 149 § 2 P.p.s.a. w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. lub przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., 4) orzeczenie o zwrocie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zdaniem strony skarżącej czynności podejmowane przez organ w żadnym stopniu nie mają na celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Organ nie może zasłaniać się oczekiwaniem na zajęcie stanowiska w sprawie ponaglenia przez DIAS. W ocenie spółki prowadzi to do działania na jego szkodę poprzez świadome, nadmierne przedłużanie postępowania kontrolnego bez uzasadnionych podstaw. Organ powinien sam przeprowadzić ww. czynności na podstawie akt sprawy, w szczególności, iż zgodnie z art. 37 § 4 k.p.a. organ przekazuje ponaglenie wraz z niezbędnymi odpisami akt sprawy. Odpisy mogą zostać sporządzone w formie dokumentu elektronicznego. Zatem organ prowadzący postępowanie kontrolne winien dysponować aktami sprawy, a przesłać jedynie DIAS niezbędne jej odpisy. Spółka stwierdziła, że nawet spełnienie przesłanek określonych w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej czyli zawiadomienie strony o przyczynie niezałatwienie sprawy w terminie nie uzasadnia przedłużania postępowania. Niezrozumiałym dla strony skarżącej jest stanowisko organu, który zakończenie kontroli uzależnia od m.in. "dostępu do akt sprawy". Jeżeli zaś organ wbrew treści art. 37 § 4 k.p.a. wysłał całe akta sprawy (ze znanego sobie tylko powodu), to działanie takie w świadomy sposób zmierza do umyślnego przedłużenia postępowania kontrolnego. Nie wspominając o naruszeniu zasady zaufania do władzy publicznej przewidzianej w art. 8 k.p.a. Nadto spółka wskazała, że w dniu 26 lipca 2018 r., wniosła, za pośrednictwem organu ponaglenie do DIAS i do dnia dzisiejszego nie otrzymała odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze organ zauważył, że powołane przez stronę skarżącą przepisy K.p.a. nie mają zastosowania w sprawie bowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Termin na załatwienie sprawy ponaglenia jest zasadniczo odmienny od wskazanego przez stronę skarżącą na podstawie art. 37 § 5 K.p.a., gdyż zastosowanie ma tu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ podkreślił również, że wbrew twierdzeniem strony skarżącej zakres postępowania kontrolnego nie ograniczał się do "zwrotu różnicy w podatku naliczonym nad należnym od towarów i usług za okres od [...].8.2016 r. do dnia [...].9.2016 r.", leczy był znacznie szerszy, bowiem zostało także wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że do dnia wniesienia skargi oba ponaglenia spółki zostały przez DIAS załatwione. Odnosząc się do zarzutu przekazania akt DIAS zamiast niezbędnych odpisów organ wyjaśnił, że akta sprawy zostały przekazanie DIAS zgodnie z poleceniem zawartym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. Zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań, z których wynika obowiązek przekazania ich odpisów, a w celu rozpatrzenia ponaglenia niezbędne dokumenty to całe akta postępowania. Organ stwierdził, iż trudno mu odnieść się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania bowiem spółka, poza ogólnym stwierdzeniem, że jej zdaniem czynności podejmowane przez organ w żadnym stopniu nie mają na celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, nie precyzuje, o które konkretnie czynności chodzi. W ocenie organu wszelkie podejmowane w toku postępowania kontrolnego czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych, lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej zw. "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zaznaczyć trzeba, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 § 1 i § 2 P.p.s.a. i stosownie do § 2b tego przepisu skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Co też spółka w niniejszej sprawie uczyniła. Celem skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. Stosownie bowiem do treści z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a art. 149 P.p.s.a.). Nadto, w przypadku, o którym mowa w § 1, Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (§ 2 art. 149 P.p.s.a.). Zaznaczyć należy, że ani przepisy Ordynacji podatkowej ani P.p.s.a. nie definiują pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", jak też rażącego charakteru tej przewlekłości. Dokonując wykładni tych pojęć należy zatem odnieść się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przyjmuje się również, iż przewlekłość postępowania należy traktować jako stan sprawy, którego zaistnienie sąd ocenia bez względu na to, czy wydał finalną decyzję, gdyż w odróżnieniu od bezczynności, jest ona zjawiskiem (sytuacją) niezmiennym, co najwyżej stopniowalnym. Stąd z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania można mówić wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych), pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia lub pozornych. Przewlekłość postępowania zachodzi zatem, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być przy tym jednak na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Pojęcie przewlekłości postępowania obejmować będzie więc opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Nadto w judykaturze wskazuje się, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. Tym samym rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o takie kryteria jak: złożoność sprawy, postawę samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SAB/Wr 81/18, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego oraz ich celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Nie bada natomiast prawidłowości ustaleń tego postępowania pod względem merytorycznym. Dokonując oceny prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego za sierpień i wrzesień 2016 r. w świetle ww. kryteriów Sąd stwierdził, iż postępowanie to nie ma znamion przewlekłości. W złożonej skardze spółka podniosła, że 26 lipca 2018 r. wniosła ponaglenie do DIAS jednakże do dnia wniesienia skargi nie udzielił on żadnej odpowiedzi na ponaglenie, tj. przeszło 2 miesiące, pomimo 7 dniowego terminu zawitego. Wskazała, że organ nie możne zasłaniać się oczekiwaniem na zajęcie stanowiska w sprawie ponaglenia przez DIAS. W ocenie spółki prowadzi to do działania na jego szkodę poprzez świadome, nadmierne przedłużanie postępowania kontrolnego bez uzasadnionych podstaw. Zdaniem spółki organ powinien sam przeprowadzić ww. czynności na podstawie akt sprawy, w szczególności, iż zgodnie z art. 37 § 4 k.p.a. organ przekazuje ponaglenie wraz z niezbędnymi odpisami akt sprawy. Odpisy mogą zostać sporządzone w formie dokumentu elektronicznego. Zatem, w ocenie skarżącej, organ prowadzący postępowanie kontrolne winien dysponować aktami sprawy, a przesłać jedynie DIAS niezbędne jej odpisy. Wyjaśnić zatem należy, że powołane przez skarżącą przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) nie mają w sprawie zastosowania bowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Istotne dla niniejszej sprawy terminy zostały określone w art. 139 tej ustawy. Zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Stosownie zaś do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jak zatem słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę w postępowaniach prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej termin na rozpatrzenie ponaglenia jest zasadniczo odmienny od wskazanego przez skarżącą na podstawie art. 37 § 5 K.p.a. (7 dni), bowiem winno to nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Nadto przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań, z których wynika obowiązek przekazania odpisów akt w celu rozpatrzenia ponaglenia. Dokumenty niezbędne do rozpatrzenia ponaglenia to całe akta sprawy. Mając na uwadze obszerność akt niniejszego postępowania trudno wymagać od organu by sporządzał ich kserokopie. Nie sposób też zarzucić organowi przewlekłości postępowania w okresie, w którym zmuszony był przekazać akta sprawy do organu wyższego stopnia Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, do dnia wniesienia przez nią skargi (tj. 8 października 2018 r.) złożone w sprawie ponaglenie zostało przez DIAS rozpatrzone (tj. 17 września 2018 r.). Przechodząc do oceny pozostałych etapów prowadzonego przez organ postępowania przypomnieć należy, że przesłanką do wszczęcia postępowania kontrolnego były zadeklarowane przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, t.j. 392.091 zł (sierpień) oraz 6.2014.690 zł (wrzesień 2016r.), skutkujące wykazaniem w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2016r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.204.690 zł, tym samym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w wysokości 4.230.359 zł. Są to znaczne kwoty a mając na uwadze charakter podatku VAT oraz fakt, że wykazywane w deklaracjach kwoty VAT do zwrotu stanowią częsty przedmiot naruszeń nie sposób zarzucić organowi wadliwości działań z tego względu, że dokonywał szczegółowej analizy zaistniałego w sprawie stan faktycznego. W związku z wszczęciem postępowania kontrolnego za październik 2016r. konieczne było wszczęcie postępowania kontrolnego także w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i za wrzesień 2016 r. Jak zatem słusznie zauważył DIAS w postanowieniu z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wobec P S.A. S.K.A. prowadził równocześnie w zakresie VAT dwa postępowania kontrolne, w ramach których gromadzony materiał dowodowy wzajemnie się uzupełnia. W toku postępowań prowadzone były czynności kontrolne, które obejmowały te same obszary, tj. obrót towarem: biodiesel, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. Dla ustalenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym rzeczywistego charakteru transakcji konieczne było zatem zweryfikowanie dokumentów podatnika oraz dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych. W tym też celu organ podejmował szereg czynności. W pierwszej kolejności wezwaniami z dnia [...] stycznia 2017 r. organ zwrócił się do strony o przedłożenie: dokumentów rejestrowych spółki, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7); umowy na prowadzenie rachunków bankowych otwartych w kontrolowanym okresie, wyciągów z rachunków bankowych (jeżeli brak w formie elektronicznej), umów zawartych z dostawcami/odbiorcami w zakresie transakcji handlowych. Z analizy akt niniejszego postępowania wynika, że organ podjął szereg czynności mających na celu weryfikację rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstawa opodatkowania. Chronologia podejmowanych przez organ czynności przedstawia się następująco: - w dniu 27.02.2017 r. zostały wystosowane pisma do kontrahentów P S.A. S.K.A. w celu potwierdzenia przeprowadzonych transakcji gospodarczych (tj. M S.A., M, C, C Sp. z o.o.), - w dniu 20.03.2017 r. wydano informację o zmianie organu prowadzącego postępowanie - w dniu 14.03.2017 r. otrzymano odpowiedź od C wraz z materiałem dowodowym, - w dniu 20.03.2017 r. otrzymano odpowiedź z dnia [...].03.2017 r. od C Sp. z o.o. wraz z materiałem dowodowym, - w dniu 22.03.2017 r. otrzymano odpowiedź z dnia [...].03.2017 r. od M S.A. wraz z materiałem dowodowym, - w dniu 28.03.2017 r. otrzymano odpowiedź od M wraz z załączonym materiałem dowodowym, - w dniu 05.04.2017 r. wystosowano pismo do P S.A. S.K.A. dot. udzielenia informacji odnośnie posiadanych rachunków bankowych, w dniu 13.04.2017r. otrzymano odpowiedź od Spółki, - w dniu 03.04.2017 r. wystąpiono do Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji (m.in. czy Spółka była czynnym zarejestrowanym podatnikiem,czy przeprowadzono kontrole podatkowe, lub postępowania podatkowe, czy Spółka posiadała kasy rejestrujące). W dniu 20.04.2017 r. otrzymano odpowiedź od Urzędu Skarbowego w wraz z dokumentami, - w dniu 10.04.2017 r. wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o przekazanie dokumentów dot. pozyskanych w ramach prowadzonego postępowania wobec firmy O S.A. w zakresie przeprowadzonych transakcji gospodarczych pomiędzy P S.A. S.K.A. a badaną firmą. W dniu 01.06.2017r. otrzymano odpowiedź wraz z załączonym materiałem dowodowym na 791 kartach, w 20.04.2017 r. za pismem z dnia [...].04.2017 r. otrzymano materiały dowodowe od P S.A. S.K.A., w dniach 26.04.2017 r. oraz 17.05.2017 r. za pismami z dnia [...].04.2017 r., z dnia [...].04.2017r. i z dnia [...].05.2017 r. otrzymano dokumenty od P S.A. S.K.A., m.in. na płytach CD oraz odpowiedź dot. G oraz N Sp. z o.o., - w dniu 18.05.2017 r. otrzymano odpowiedź (e-mail) od P S.A. S.K.A. dot. firmy G (zamówienia), - w dniu 25.05.2017 r. wystosowano pismo do P S.A. S.K.A. o przekazanie zestawienia transakcji odnośnie T Sp. z o.o., - w dniu 29.05.2017 r. zostało wystosowane pismo do podmiotu zewnętrznego, tj. V S.A. w celu uzyskania materiału dowodowego. - w dniu 14.06.2017 r. otrzymano odpowiedź od P S.A. S.K.A., odnośnie T Sp. z o.o., - w dniu 19.06.2017 r. otrzymano odpowiedź V S.A. wraz z materiałem dowodowym (od karty nr 1782 do karty nr 1934), - w dniu 14.06.2017 r. Spółka przekazała informacje i materiały dot. T Sp. z o.o., w dniu 23.06.2017 r. sporządzona została adnotacja na okoliczność poinformowania Strony o przebiegu postępowania kontrolnego, następnie w kolejnych dniach prowadzonego postępowania dokonano analizy pozyskanego od P S.A. S.K.A. materiału dowodowego w zakresie rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez P S.A. S.K.A. z T Sp. z o.o.; sprawdzano materiał dowodowy otrzymany od V S.A., następnie dane wynikające z przekazanych dokumentów zostały zestawiane w formie tabelarycznej celem ustalenia docelowej drogi transportu towaru, będącego przedmiotem WDT; sprawdzono i przeanalizowano odpowiedzi oraz materiał źródłowy otrzymany od firm transportowych; sprawdzano przekazany w od S Sp. z o.o. materiał dowodowy w zakresie stanów magazynowych i wydania towarów z magazynu (czynności kontrolne w okresie sierpień / wrzesień), - w dniu 30.08.2017 r. wysłano pisma skierowane do V Sp. z o.o., M, K, J, S Sp. z o.o. Sp.k., T, po weryfikacji otrzymanego materiału dowodowego zwrócono się ponownie do dwóch podmiotów w celu uzupełnienia udzielonych informacji. Jednocześnie wystosowano dwa monity oraz zwrócono się do pozostałych trzech firm transportowych w celu uzyskania informacji - w dniu 14.09.2017 r. wystosowano pisma do: M S.A., M, C, C sp. z o.o., T sp. z o.o., - w dniach 07.09.2017 r., 08.09.2017 r., 11.09.2017 r., 15.09.2017 r., 25.09.2017 r., 28.09.2017r., 04.10.2017 r., 09.10.2017 r., 11.10.2017 r. otrzymano kolejno odpowiedzi: od Y z załączonymi dokumentami (dokonano sprawdzenia), M z załączonymi dokumentami (dokonano sprawdzenia), J z załączonymi dowodami (dokonano sprawdzenia), K z załączonymi dowodami (dokonano sprawdzenia), S Sp. z o.o. Sp. k., C z załączonymi dowodami (dokonano sprawdzenia), M S.A., C sp. z o.o. z załączonymi dowodami (dokonano sprawdzenia), M z załączonymi dowodami (dokonano sprawdzenia), - pismem z dnia [...].09.2017r. zwrócono się do S Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa o udzielenie informacji, - pismem z dnia [...].10.2017r. zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, - w dniu 09.10.2017r. wysłano wezwania do 12 świadków w celu przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, - w dniu 16.10.2017r. wysłano do Strony zawiadomienie z dnia [...].10.2017r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w dniu 16.10.2017r. wysłano wezwania na przesłuchanie do dwóch świadków, w dniu 18.10.2017r. sporządzono protokół na okoliczność udostępnienia Stronie akt prowadzonego postępowania kontrolnego, - w dniu 24.10.2017r. wysłano wezwania dla świadka w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań, - w dniu 25.10.2017r. zwrócono się do P S.A. S.K.A. pismem z dnia [...].10.2017r. o udzielenie informacji w zakresie A , w dniach: 27.10.2016r, 03.11.2017 r., 06.11.2017 r., 07.11.2017 r., 08.11.2017 r., 10.11.2017r., 17.11.2017 r. przeprowadzono kolejno dowody z zeznań świadków: M.M., M.C., W.G., T.S., R.B., W.F., J.S., M.S., D.S., M.B., S.S., T.S. (ponowne przesłuchanie), M.K., - w dniach 27.10.2017 r., 06.11.2017 r., 07.11.2017 r" 10.11.2017 r., 17.11.2017 r. sporządzono protokoły na okoliczność udostępnienia Stronie akt prowadzonego postępowania kontrolnego, - w dniu 31.10.2017 r. wystosowano pismo z dnia [...].10.2017 r. do V s.c., - w dniu 03.11.2017 r. i 07.11.2017 r. zawiadomiono Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, - pismem z dnia [...].11.2017 r. wezwano na przesłuchanie świadka M. K., w dniu 07.11.2017 r. ponownie wezwano na przesłuchanie świadka T. S., - postanowieniem z dnia [...].11.2017 r. wyłączono z akt sprawy dokumenty przesłane od C sp. z o. o., - w dniu 03.11.2017 r. otrzymano od P S.A. S.K.A. odpowiedź na pismo wraz z dowodami, - pismem z dnia [...].11.2017 r. zwrócono się do S sp. z o.o. o udzielenie informacji, - w dniu 22.11.2017 r. wystosowano pisma do 3 firm spedycyjnych o udzielenie informacji, - w dniu 28.11.2017 r. otrzymano odpowiedź od V s.c. wraz z dokumentami, - pismem z dnia [...].12.2017 r. zwrócono się do P S.A. S.K.A. o udzielenie informacji w zakresie WDT napojów bezalkoholowych, - w dniach 29.11.2017 r., 30.11.2017 r., 05.12.2017 r. otrzymano odpowiedzi od 3 firm wraz z dokumentami (S, T, T), w dniach 12.12.2017 r. i 14.12.2017 r. otrzymano od P S.A. S.K.A. odpowiedź na pismo wraz z dowodami, - w dniach 12.01.2018 r., 25.01.2018 r. sporządzono protokoły na okoliczność udostępnienia Stronie akt prowadzonego postępowania kontrolnego, - w dniu 22.01.2018 r. wysłano stronie postanowienie o włączeniu do akt sprawy dowodów, w dniu 22.01.2018 r. wysłano stronie postanowienie o wyłączeniu dowodów z akt sprawy, w okresie luty 2018 r. - marzec 2018 r.: weryfikowano informacje otrzymane od firm transportowych i spedycyjnych w oparciu o zeznania świadków oraz o otrzymane odpowiedzi; przeanalizowano dane dot. podmiotów: A, G S.A.; sporządzono odpowiedź dla Naczelnika Urzędu Skarbowego; sporządzono odpowiedź dla Naczelnika Urzędu Skarbowego; przygotowano akta na okoliczność wglądu Strony w akta sprawy - protokół z dnia [...].03.2018r., - pismami z dnia [...].03.2018r. wysłano w dniu 27.03.2018 r. pismo do 2 firm paliwowych o udzielenie informacji w zakresie transakcji z P S.A. S.K.A., w dniu 09.04.2018 r. otrzymano odpowiedź wraz z materiałem dowodowym od A S.A. - czynności kontrolne obejmowały sprawdzanie otrzymanego obszernego materiału dowodowego, - w dniach 18.04.2018 r. i 19.04.2018 r. wysłano wezwania na przesłuchania w charakterze świadków oraz zawiadomienia dla Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, - w dniu 18.04.2018 r. wystosowano ponownie pismo do T sp. z o.o., w dniu 02.05.2018 r. otrzymano informację od T sp. z o.o., w dniu 04.05.2018 r. otrzymano odpowiedź od T sp. z o.o. wraz z załączonymi dowodami, - postanowieniami z dnia [...].05.2018 r. i [...].05.2018 r. przesłanymi stronie w dniach 11.05.2018 r. i 14.05.2018 r. wyłączono z akt sprawy dowody, - w dniach 11.05.2018 r., 23.05.2018 r. sporządzono protokoły na okoliczność udostępnienia stronie akt prowadzonego postępowania kontrolnego, - w dniu 23.05.2018 r. wysłano stronie zawiadomienie z dnia [...].05.2018 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, w dniu 23.05.2018 r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka A. K., w dniu 05.06.2018 r. T sp. z o.o. udzieliła dalszych wyjaśnień stanowiących odpowiedź na wezwanie, - pismem z dnia [...].06.2018 r. udzielono odpowiedzi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i przekazano dokumenty, - w dniu 03.07.2018 r. otrzymano materiały od P S.A. S.K.A. dot. O S.A., postanowieniem z dnia [...].08.2018 r. włączono do akt sprawy dowody, w dniu 10.08.2018 r. wysłano stronie protokół badania ksiąg z dnia [...].08.2018 r., w dniu 13.08.2018 r. postanowieniem z dnia [...].08.2018 r. wyłączono z akt sprawy dowody. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za pismem z dnia [...].08.2018 r. przesłał ponaglenie P S.A. S.K.A. z dnia [...].07.2018 r. w celu ustosunkowania się i przekazania akt sprawy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego za pismem z dnia [...].08.2018 r. przekazał stanowisko organu podatkowego wraz z aktami sprawy, w dniu 27.08.2018 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...].09.2018 r. uznające ponaglenie za bezzasadne. Pismem z dnia [...] października 2018 r. P S.A. S.K.A. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, - postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. włączono do akt sprawy dowody. Analiza powyższych dokumentów pozwala stwierdzić, że wezwania kierowane do kontrahentów strony skarżącej, GDDKiA, banków, organów podatkowych do których właściwości należeli kontrahenci spółki, oraz do samej spółki celem stosownych wyjaśnień determinowane były uprzednio otrzymywaną dokumentacją. Kontrolując przebieg transakcji związanych z obrotem biodiesel, paliwami płynnymi czy też napojami bezalkoholowymi organ mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Uzasadnione było w tej sytuacji podjęcie czynności w celu ustalenia łańcucha dostawców i odbiorców oraz ich wzajemnych powiązań. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącej, że czynności podejmowane przez organ w żadnym stopniu nie miały na celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Na czas trwania niniejszego postępowania wpływ miały także materiały pozyskane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Ich włączenie do akt analizowanej sprawy należy uznać za uzasadnione i zgodne z art.180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto, co także nie pozostaje bez znaczenia dla oceny czasu trwania postępowania, sprawa ta dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowych. Po wniesieniu przez stronę ponaglenia do DIAS organ zobowiązany był przekazać akta sprawy do organu wyższego stopnia. Po otrzymaniu zaś akt powrotnie zobowiązany był umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, a także fakt systematycznego podejmowania przez organ czynności proceduralnych wyłącza możliwość podzielenia zarzutu skarżącej spółki o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe zasad dotyczących szybkości postępowania. W ocenie Sądu, czas jaki upływał pomiędzy podjęciem kolejnych czynności w sprawie wynikał z potrzeby analizy otrzymanej dokumentacji, zwracania sie do konkretnych podmiotów o kolejne informacje oraz z oczekiwaniem na ich odpowiedź. Prowadząc postępowanie organy podatkowe powinny prowadzić postępowania z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej w tym z zasadą szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 tej ustawy. Ma ona bowiem doniosłe znaczenie dla skuteczności ochrony tak interesu indywidualnego jak również i interesu publicznego. Jednakże szybkość postępowania nie może realizowania kosztem wnikliwości. Na co też słusznie zwrócił uwagę DIAS w postanowieniu z dnia [...] września 2018 r. Zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest, jak się wskazuje w literaturze przedmiotu, naczelną zasadą postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ podatkowy narusza zaś prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego., ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Z art. 122 Ordynacji podatkowej (oraz art. 187 § 1 tej ustawy) w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 18/16 oraz powołana w nim literatura i orzecznictwo). W efekcie w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie, prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Przyczyną przedłużającego się postępowania, ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 P.p.s.a., może być ujawnianie się w toku postępowania dowodowego kolejnych dowodów, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów administracji nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może zatem świadczyć o jego przewlekłości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SAB/Wr 81/18). Zaznaczyć należy, że o każdym przypadku nie załatwienia sprawy we wskazanym terminie oraz przyczynie niedotrzymania terminu organ informował spółkę, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy, czym, wbrew twierdzeniom spółki, uczynił zadość regulacji zawartej w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki zawartym w ponagleniu, że zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2018 r., czy też pozostałe zawiadomienia w sprawie, stanowią jedynie iluzoryczną ochronę praw podatnika, który wprawdzie teoretycznie został powiadomiony o nowym terminie poprzez wskazanie konkretnej daty, jednakże w rzeczywistości, w dalszym ciągu podatnik nie wie jakie są konkretne przyczyny prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres ponad 1,5 roku. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem z dnia: - [...] marca 2017 r. organ poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wskazał dzień 31 maja 2017 r.; - [...] maja 2017 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień 31 lipca 2017 r.; - [...] lipca 2017 r. organ poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym otrzymania odpowiedzi od administracji podatkowych państw członkowskich UE, w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono dzień 29 września 2017 r.; - [...] września 2017 r. organ ponowienie organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym otrzymania odpowiedzi od administracji podatkowych państw członkowskich UE, w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono dzień 29 listopada 2017 r.; - [...] października 2017 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wskazał dzień 29 grudnia 2017 r.; - [...] grudnia 2017 r. organ po raz kolejny poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym w zakresie obrotu paliwami płynnymi oraz otrzymania od podmiotów gospodarczych odpowiedzi dotyczących przeprowadzonych transakcji, w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień 28 lutego 2018 r.; - [...] lutego 2018 r. organ wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym w zakresie obrotu paliwami płynnymi w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin załatwienia sprawy wskazał dzień 30 kwietnia 2018 r.; - [...] kwietnia 2018 r. organ poinformował, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym w zakresie obrotu paliwami płynnymi w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin załatwienia sprawy wyznaczył dzień 29 czerwca 2018 r.; - [...] czerwca 2018 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na prowadzone czynności kontrolne, obejmujące analizę dowodów w sprawie w celu zakończenia gromadzenia materiału dowodowego. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień 29 sierpnia 2018 r.; - [...] sierpnia 2018 r. organ po raz kolejny zawiadomił stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jako nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono dzień 5 października 2018 r.; - [...] września 2018 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na brak dostępu do akt sprawy, które zostały przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w związku z koniecznością rozpatrzenia wniesionego przez Stronę ponaglenia z dnia [...].07.2018 r. na niezałatwienie sprawy, a także z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na dzień 05.11.2018 r.; - [...] października 2018 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, tj. umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na dzień 30 listopada 2018 r. Zaznaczyć należy, że nałożony na organ podatkowy obowiązek zawiadamiania strony o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania nie oznacza obowiązku bieżącego informowania jej o tym jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć, czy jakie dowody pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania określony jest bowiem w postanowieniu wszczynającym postępowanie, a o podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana na bieżąco lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 453/18). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że negując wpływ poszczególnej okoliczności na brak wydania decyzji w odpowiednim czasie, strona powinna przedstawić w tym zakresie stosowną argumentację. Innymi słowy powinna wykazać, które z poszczególnych czynności i dlaczego, w jakim zakresie, były w realizacji opóźnione; przez jaki czas i z jakich powodów winnym tego przeterminowania był organ kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 548/16). W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego za sierpień i wrzesień 2016 r. nie wskazała, które okoliczności w jej ocenie świadczą o tej przewlekłości. Podkreślić także należy, że sam fakt posiadania dokumentów CMR oraz możliwość sprawdzenia dokumentów w bazach danych nie daje jeszcze gwarancji, że odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dopiero analiza tych dokumentów w powiązaniu z dokumentacją i wyjaśnieniami podmiotów uczestniczących w obrocie pozwoli na taką ocenę. W niniejszej sprawie nie można bowiem pominąć charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd dostrzega, że postępowanie kontrolne trwało prawie dwa lata (wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r.; zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] listopada 2018 r.). Niewątpliwie nie był to okres odpowiadający terminowi przypisanemu do rozpoznania spraw szczególnie skomplikowanych (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże, w ocenie Sądu, opóźnienie to spowodowane było konkretnymi zdarzeniami, niezależnymi od organu a w konsekwencji nie można zarzucić organowi, że prowadził postępowanie w sposób przewlekły. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w sprawie nie znajdą zastosowania sankcje z art. 149 P.p.s.a., których zastosowania domagała się skarżąca. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. Z. Kruszewski D. Skupień A. Juszczyk - Wiśniewska