I SAB/Go 7/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P S.A. sp. komandytowo – akcyjna na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w przedmiocie postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę. P Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo Akcyjna (powoływana dalej jako: "strona skarżąca", "spółka", "strona"), reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej jako: "organ") postępowania kontrolnego za październik 2016 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 24 listopada 2016 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.831,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 4.500.000 zł, w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.831,00 zł. W dniu 13 grudnia 2016 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.359,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.500.000 zł, w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.359,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] (doręczonym stronie skarżącej w dniu 3 stycznia 2017 r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) od tego czasu postępowanie kontrolne było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, o czym poinformowano spółkę w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. W trakcie postępowania organ ustalił, że w kontrolowanym okresie działalność spółki związana była z obrotem krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym towarem: biodiesel, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. W celu ustalenia prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, organ zwracał się m.in. o udzielnie informacji do strony skarżącej, jej kontrahentów, banków oraz organów podatkowych krajowych i zagranicznych. W trakcie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie zawiadomieniami z dni: [...] lutego 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] czerwca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] października 2017 r., [...] grudnia 2017 r. [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r. [...] czerwca 2018 r. organ informował spółkę, iż postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy, który przypadał odpowiednio na dzień: 2 maja 2017r., 30 czerwca 2017 r., 31 sierpnia 2017 r., 31 października 2017 r., 29 grudnia 2017 r., 28 lutego 2018 r., 30 kwietnia 2018 r. 29 czerwca 2018r., 29 sierpnia 2018 r. W dniu [...] sierpnia 2018 r. organ sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych spółki. Z kolei w dniu 10 sierpnia 2018 r. do organu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS")z dnia [...] sierpnia 2018 r., w którym zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o ustosunkowanie się do ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie, złożonego przez spółkę i przekazanie akt sprawy. W załączonym do ww. pisma ponagleniu z dnia [...] lipca 2018 r. spółka podniosła, że do dnia jego sporządzenia, postępowanie kontrolne nie tylko nie zostało zakończone w terminie ustawowym ale także i w terminach dodatkowych, już uprzednio pięciokrotnie wyznaczanych. Zaznaczyła, że obecnie, za zawiadomieniem z dnia [...].06.2018r. organ po raz szósty wyznaczył nowy termin zakończenia ww. postępowania kontrolnego, na dzień 29.08.2018r. W ocenie strony podane w tym zawiadomieniu uzasadnienie przyczyn niedotrzymania terminu wyznaczenia terminu nowego, nie spełnia wymogów wskazanych treścią art. 140 Ordynacji podatkowej, w związku z regulacjami art. 120, 121, czy 125 ww. ustawy. W ocenie spółki wyznaczenie nowego terminu zakończenia postępowania, powinno być w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnione okolicznościami konkretnej sprawy, które to okoliczności winny być przedstawione stronie, dlatego niezwykle ważne jest w każdym przypadku wskazanie w zawiadomieniu przyczyn zwłoki. Tymczasem, zdaniem spółki, zawiadomienie z dnia [...].06.2018r. pozbawione jest podstawowego, ww. ustawowego elementu. Stanowi jedynie iluzoryczną ochronę praw podatnika, który wprawdzie teoretycznie został powiadomiony o nowym terminie poprzez wskazanie konkretnej daty, jednakże w rzeczywistości, pomimo sześciokrotnego wyznaczania nowego terminu, w dalszym ciągu podatnik nie wie jakie są konkretne przyczyny prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres ponad 1,5 roku. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ po raz kolejny poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jako nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono dzień 5 października 2018 r. W pismach z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ przedstawił DIAS stanowisko w sprawie jednocześnie poinformował, że w dniu 13.08.2018 r. został Spółce doręczony protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...].08.2018 r., sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że obecnie oczekuje na ewentualne wniesienie przez spółkę zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole, co też strona może uczynić do 27.08.2018 r. Wskazał także, że do zakończenia postępowania kontrolnego niezbędne jest również spełnienie wymogów proceduralnych wynikających z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, tj. wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przygotowanie rozstrzygnięcia. Jednocześnie wyjaśnił, iż w związku z zaistniałą sytuacją podjęcie kolejnych czynności w postępowaniu kontrolnym nr [...] możliwe będzie po upływie terminu do wniesienia zastrzeżeń oraz po zwróceniu akt z Izby Administracji Skarbowej. W dniu 27 sierpnia 2018 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo spółki z dnia [...] sierpnia 2018 r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2018 r. organ poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na brak dostępu do akt sprawy, które zostały przekazane DIAS w związku z koniecznością rozpatrzenia wniesionego przez stronę ponaglenia na niezałatwienie sprawy, a także z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na dzień 05.11.2018 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. DIAS uznał ponaglenie strony za bezzasadne. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wobec spółki prowadzi w zakresie VAT równocześnie dwa postępowania kontrolne, oraz że materiał dowodowy gromadzony w tych dwóch jednocześnie prowadzonych postępowaniach jest spójny oraz wzajemnie się uzupełnia. W toku postępowań prowadzone są czynności kontrolne, które obejmują te same obszary, tj. obrót towarem: biodiesel, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. Dla ustalenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie dokumentów podatnika oraz dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych. DIAS stwierdził, iż w okresie od [...].01.2017 r. były prowadzone czynności kontrolne, które obejmowały gromadzenie i analizę materiału dowodowego otrzymywanego sukcesywnie od spółki, kontrahentów spółki, organów podatkowych, podmiotów zewnętrznych, weryfikację tych dokumentów, sporządzanie pism zarówno do spółki jak i jej kontrahentów oraz innych podmiotów, przeprowadzenie czynności potwierdzenia transakcji przeprowadzanych z P S.A. S.K.A. zleconych przez organy podatkowe, sporządzanie notatek, zestawień itp. Tym samym za nieuzasadniony DIAS uznał zarzut spółki, że od 31.01.2017 r. organ nie podejmował żadnych czynności. W ocenie DIAS strona nie zauważa faktu, że już pismami z dnia [...].01.2017 r. organ zwrócił się do niej o przekazanie dokumentacji źródłowej, która została przekazana za pismem z dnia [...].01.2017 r. (wpływ), następnie była kilkukrotnie uzupełniana i konieczna była jej szczegółowa analiza mająca na celu zapoznanie się kontrolujących ze specyfiką działalności spółki. Czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był również przez terminy odpowiedzi administracji podatkowych państw UE na wnioski o weryfikacje transakcji. DIAS podkreślił także, że równocześnie w lutym 2017 r. oraz w kwietniu 2017r. czynności kontrolne były również przeprowadzane w siedzibie spółki. Zaznaczył, że czynności kontrolne, to nie tylko redagowanie pism o udzielenie informacji kierowanych do strony lub podmiotów zewnętrznych, ale to cały proces gromadzenia materiału dowodowego z jego wnikliwą analizą., która jest niezbędna dla przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych, w szczególności przesłuchań świadków, czynności sprawdzających itp. Czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był również przez terminy odpowiedzi administracji podatkowych państw UE na wnioski o weryfikacje transakcji. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie organ wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej, wskazując nowy termin oraz uzasadniając przyczynę niezałatwienia sprawy we skazanym terminie. Strona ma zapewniony czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych czynnościach jak również miała o nich wiedzę z akt prowadzonego postępowania, bowiem pełnomocnicy Spółki korzystając z uprawnień wynikających z art. 178 Ordynacji podatkowej dokonywali wglądu do akt sprawy i sporządzali kopie dokumentów m.in. w dniach 18.10.2017 r., 12.01.2018 r. 25.01.2018 r. 15.03.2018 r. DIAS zaznaczył również, iż w dniu 13.08.2018 r. został spółce doręczony protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...].08.2018 r. sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, do którego strona w terminie 14 dni, tj. do 27.08.2018 r. miała prawo wnieść zastrzeżenia. W ocenie DIAS organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działa wnikliwie i posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. DIAS uznał za bezzasadne ponaglenie spółki z dnia [...] września 2018 r. W dniu 9 października 2018 r. (data wpływu do organu) spółka wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania kontrolnego za październik 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyłączył, ze względu na interes publiczny, z akt postępowania kontrolnego dokumenty przekazane przez D i P sp. z o.o. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] października 2018 r. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie pouczył o prawie złożenia korekty deklaracji. Zawiadomieniem z dnia [...] października 2018 r. organ poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, tj. umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na dzień 30 listopada 2018 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. Wniesiona przez spółkę 9 października 2018 r. skarga na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania kontrolnego za październik 2016 r. wpłynęła do tutejszego Sądu w dniu 9 listopada 2018 r. W skardze tej spółka wniosła o stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi postępowanie przewlekle w sprawie prowadzonej wobec podatnika w trybie kontroli w zakresie zawrotu różnicy w podatku naliczonym nad należnym od towarów i usług za okres od [...].10.2016r. do [...].10.2016r. Nadto wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do zakończenia kontroli u podatnika i przekazanie, w terminie maksymalnie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, podatnikowi wyniku kontroli/decyzji, 2) określenie, iż przewlekłość postępowania organu podatkowego nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, 3) wymierzenie organowi grzywny na podstawie 149 § 2 P.p.s.a. w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. lub przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a., 4) orzeczenie o zwrocie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zdaniem strony skarżącej czynności podejmowane przez organ w żadnym stopniu nie mają na celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Organ nie możne zasłaniać się oczekiwaniem na zajęcie stanowiska w sprawie ponaglenia przez DIAS. W ocenie spółki prowadzi to do działania na jego szkodę poprzez świadome, nadmierne przedłużanie postępowania kontrolnego bez uzasadnionych podstaw. Organ powinien sam przeprowadzić ww. czynności na podstawie akt sprawy, w szczególności, iż zgodnie z art. 37 § 4 k.p.a. organ przekazuje ponaglenie wraz z niezbędnymi odpisami akt sprawy. Odpisy mogą zostać sporządzone w formie dokumentu elektronicznego. Zatem organ prowadzący postępowanie kontrolne winien dysponować aktami sprawy, a przesłać jedynie DIAS niezbędne jej odpisy. Spółka stwierdziła, że nawet spełnienie przesłanek określonych w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej czyli zawiadomienie strony o przyczynie niezałatwienie sprawy w terminie nie uzasadnia przedłużania postępowania. Niezrozumiałym dla strony skarżącej jest stanowisko organu, który zakończenie kontroli uzależnia od m.in. "dostępu do akt sprawy". Jeżeli zaś organ wbrew treści art. 37 § 4 k.p.a. wysłał całe akta sprawy (ze znanego sobie tylko powodu), to działanie takie w świadomy sposób zmierza do umyślnego przedłużenia postępowania kontrolnego. Nie wspominając o naruszeniu zasady zaufania do władzy publicznej przewidzianej w art. 8 k.p.a. Nadto spółka wskazała, że w dniu 26 lipca 2018 r., wniosła, za pośrednictwem organu ponaglenie do DIAS. Zaznaczyła, że zgodnie z art. 37 § 5 K.p.a. organ rozpatruje ponaglenie w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania. Jednakże, do dnia dzisiejszego, DIAS nie udzielił żadnej odpowiedzi na ponaglenie, tj. przeszło 2 miesiące. Natomiast w zawiadomieniu z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powiadomił, że postępowanie nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie wyznaczając nowy termin na dzień 5 listopada 2018 r. i wskazując, że organ nie posiada dostępu do akt sprawy, i że niezbędne jest wyznaczenie 7 dniowego terminu stronie do zapoznania się z aktami sprawy oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie strony skarżącej nie sposób zgodzić się z powyższą argumentacją, że postępowanie kontrolne m.in. z ww. powodów trwa już niemal 21 miesięcy. W dopowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze organ zauważył, że powołane przez stronę skarżącą przepisy K.p.a. nie mają zastosowania w sprawie bowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Termin na załatwienie sprawy ponaglenia jest zasadniczo odmienny od wskazanego przez stronę skarżącą na podstawie art. 37 § 5 K.p.a., gdyż zastosowanie ma tu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ podkreślił również, że wbrew twierdzeniem strony skarżącej zakres postępowania kontrolnego nie ograniczał się do "zwrotu różnicy w podatku naliczonym nad należnym od towarów i usług za okres od [...].10.2016 r. do dnia [...].10.2016 r.", leczy był znacznie szerszy, bowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że do dnia wniesienia skargi oba ponaglenia spółki zostały przez DIAS załatwione. Odnosząc się do zarzutu przekazania akt DIAS zamiast niezbędnych odpisów organ wyjaśnił, że akta sprawy zostały przekazanie DIAS zgodnie z poleceniem zawartym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r. Zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań, z których wynika obowiązek przekazania ich odpisów, a w celu rozpatrzenia ponaglenia niezbędne dokumenty to całe akta postępowania. Organ stwierdził, iż trudno mu odnieść się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania bowiem spółka, poza ogólnym stwierdzeniem, że jej zdaniem czynności podejmowane przez organ w żadnym stopniu nie mają na celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, nie precyzuje, o które konkretnie czynności chodzi. W ocenie organu wszelkie podejmowane w toku postępowania kontrolnego czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych, lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Prócz niniejszej skargi do tutejszego Sądu wpłynęły jeszcze 2 skargi spółki na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania kontrolnego za październik 2016 r. W dniu 19 listopada 2019 r. (sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SAB/Go 8/18) i w dniu 6 grudnia 2019 r. (sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SAB/Go 11/18). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej zw. "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zaznaczyć trzeba, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 § 1 i § 2 P.p.s.a. i stosownie do § 2b tego przepisu skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Co też spółka w niniejszej sprawie uczyniła. Celem skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. Stosownie bowiem do treści z art. 149 § 1 pkt 1- 3 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a art. 149 P.p.s.a.). Nadto, w przypadku, o którym mowa w § 1, Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (§ 2 art. 149 P.p.s.a.). Zaznaczyć należy, że ani przepisy Ordynacji podatkowej ani P.p.s.a. nie definiują pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", jak też rażącego charakteru tej przewlekłości. Dokonując wykładni tych pojęć należy zatem odnieść się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przyjmuje się również, iż przewlekłość postępowania należy traktować jako stan sprawy, którego zaistnienie sąd ocenia bez względu na to, czy wydał finalną decyzję, gdyż w odróżnieniu od bezczynności, jest ona zjawiskiem (sytuacją) niezmiennym, co najwyżej stopniowalnym. Stąd z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania można mówić wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych), pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia lub pozornych. Przewlekłość postępowania zachodzi zatem, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być przy tym jednak na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Pojęcie przewlekłości postępowania obejmować będzie więc opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Nadto w judykaturze wskazuje się, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. Tym samym rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o takie kryteria jak: złożoność sprawy, postawę samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SAB/Wr 81/18, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego oraz ich celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Nie bada natomiast prawidłowości ustaleń tego postępowania pod względem merytorycznym. Dokonując oceny prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego za październik 2016 r. w świetle ww. kryteriów Sąd stwierdził, iż postępowanie to nie ma znamion przewlekłości. W złożonej skardze spółka podniosła, że 26 lipca 2018 r. wniosła ponaglenie do DIAS jednakże do dnia wniesienia skargi nie udzielił on żadnej odpowiedzi na ponaglenie, tj. przeszło 2 miesiące, pomimo 7 dniowego terminu zawitego. Wskazała, że organ nie możne zasłaniać się oczekiwaniem na zajęcie stanowiska w sprawie ponaglenia przez DIAS. W ocenie spółki prowadzi to do działania na jego szkodę poprzez świadome, nadmierne przedłużanie postępowania kontrolnego bez uzasadnionych podstaw. Zdaniem spółki organ powinien sam przeprowadzić ww. czynności na podstawie akt sprawy, w szczególności, iż zgodnie z art. 37 § 4 k.p.a. organ przekazuje ponaglenie wraz z niezbędnymi odpisami akt sprawy. Odpisy mogą zostać sporządzone w formie dokumentu elektronicznego. Zatem, w ocenie skarżącej, organ prowadzący postępowanie kontrolne winien dysponować aktami sprawy, a przesłać jedynie DIAS niezbędne jej odpisy. Wyjaśnić zatem należy, że powołane przez skarżącą przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) nie mają w sprawie zastosowania bowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Istotne dla niniejszej sprawy terminy zostały określone w art. 139 tej ustawy. Zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Stosownie zaś do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jak zatem słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę w postępowaniach prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej termin na rozpatrzenie ponaglenia jest zasadniczo odmienny od wskazanego przez skarżącą na podstawie art. 37 § 5 K.p.a. (7 dni), bowiem winno to nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Nadto przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań, z których wynika obowiązek przekazania odpisów akt w celu rozpatrzenia ponaglenia. Dokumenty niezbędne do rozpatrzenia ponaglenia to całe akta sprawy. Mając na uwadze obszerność akt niniejszego postępowania trudno wymagać od organu by sporządzał ich kserokopie. Nie sposób też zarzucić organowi przewlekłości postępowania w okresie, w którym zmuszony był przekazać akta sprawy do organu wyższego stopnia Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, do dnia wniesienia przez nią skargi (tj. 8 października 2018 r.) złożone w sprawie ponaglenie zostało przez DIAS rozpatrzone (tj. 17 września 2018 r.). Przechodząc do oceny pozostałych etapów prowadzonego przez organ postępowania przypomnieć należy, że w złożonej w dniu 13 grudnia 2016 r. korekcie deklaracji VAT-7 za października 2016 r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.359,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.500.000 zł, w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.359,00 zł. Są to znaczne kwoty a mając na uwadze charakter podatku VAT oraz fakt, że wykazywane w deklaracjach kwoty VAT do zwrotu stanowią częsty przedmiot naruszeń nie sposób zarzucić organowi wadliwości działań z tego względu, że dokonywał szczegółowej analizy zaistniałego w sprawie stan faktycznego. W związku z wszczęciem postępowania kontrolnego za październik 2016 r. konieczne było wszczęcie postępowania kontrolnego także w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i za wrzesień 2016 r. Przesłanką do wszczęcia tego postępowania były zadeklarowane przez spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj., 392.091 zł (za sierpień 2016 r.) oraz 6.204.690 zł skutkujące wykazaniem w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT- 7) za październik 2016 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.204.690 zł i tym samym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4500.000,00 zł. Jak zatem słusznie zauważył DIAS w postanowieniu z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wobec P S.A. S.K.A. prowadził równocześnie w zakresie VAT dwa postępowania kontrolne, w ramach których gromadzony materiał dowodowy wzajemnie się uzupełnia. W toku postępowań prowadzone były czynności kontrolne, które obejmowały te same obszary, tj. obrót towarem: biodiesel, napojami bezalkoholowymi oraz paliwami płynnymi. Podkreślić również należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że wbrew twierdzeniem strony skarżącej zakres postępowania kontrolnego nie ograniczał się do zwrotu różnicy w podatku naliczonym nad należnym od towarów i usług za październik 2016 r., leczy był znacznie szerszy, bowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dla ustalenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym rzeczywistego charakteru transakcji konieczne było zatem zweryfikowanie dokumentów podatnika oraz dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych. W tym też celu organ podejmował szereg czynności. W pierwszej kolejności wezwaniami z dnia [...] stycznia 2017 r. organ zwrócił się do strony o przedłożenie: dokumentów rejestrowych spółki, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7); umowy na prowadzenie rachunków bankowych otwartych w kontrolowanym okresie, wyciągów z rachunków bankowych (jeżeli brak w formie elektronicznej), umów zawartych z dostawcami/odbiorcami w zakresie transakcji handlowych. Z adnotacji sporządzonej przez pracownika UKS w dniu 9 stycznia 2017 r. wynika, że w rozmowie telefonicznej prokurent spółki poinformował, że nie jest w stanie wygenerować wszystkich danych wskazanych w pismach z [...] stycznia i nie jest w stanie wygenerować żądanych danych w określonym w ww. pismach terminie, tj. w terminie 7 dni. Zaznaczył, że dane, które będą mogły zostać przez Spółkę wygenerowane zostaną przekazane do Urzędu. Z kolei w dniu 17 stycznia 2017 r. do UKS wpłynęła nadesłana przez stronę uchwała spółki, dane rejestrowe i deklaracje VAT-7 i VAT UE. Jednocześnie strona poinformowała, że w związku z bardzo dużą ilością wyciągów bankowych oraz umów na prowadzenie rachunków bankowych i umów z dostawcami/odbiorcami, nie jest możliwe przekazanie ich w postaci papierowej, elektronicznej, oraz, że umowy są dostępne w siedzibie Spółki. Już tyko te, jedne z pierwszych z czynności, wskazują na obszerność niezbędnych do przeanalizowania w rozpoznawanej sprawie dokumentów skoro sama strona miała problem z ich zgromadzeniem w wyznaczonym przez organ terminie i wskazywała na konieczność przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu. Z analizy akt niniejszego postępowania wynika, że po otrzymaniu stosownej dokumentacji od spółki organ podjął szereg czynności mających na celu jej weryfikację. Chronologia podejmowanych przez organ czynności przedstawia się następująco: - w pismach z dnia [...] stycznia 2017 r. organ zwrócił się do kontrahentów strony (O S.A., T Sp. z o.o., S Sp. z o.o., S Sp. z o.o., B Sp. z o.o., T Sp. z o.o., o przesłanie zestawienia transakcji przeprowadzonych w październiku 2016 r. z P SA SKA; - w piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. organ zwrócił się do strony o przekazanie nazw kont syntetycznych oraz analitycznych, zgodnych z zakładowym planem kont P S.A. S.K.A., w odniesieniu do danych P S.A. S. K. A.; - dniu 2 lutego 2017 r. do organu wpłynęły dokumenty i informacje udzielone przez T sp. z o.o. a w dniu 3 lutego 2017 r. dokumenty i informacje udzielone przez O S.A. i B Sp. z o.o.; - w dniu 6 lutego 2017 r. strona nadesłała do organu pliki z danymi wpłynęły także dokumenty i informacje udzielone przez S Sp. z o.o.; - w dniu 8 lutego 2017 r. do organu wpłynęły dokumenty i informacje udzielone przez S Sp. z o.o.; - w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r. organ zwrócił się do kontrahenta strony (S Sp. z o.o.) o przesłanie zestawienia transakcji prowadzonych w kontrolowanym okresie z P SA SKA; - pismem z dnia [...] lutego 2017 r. organ udzielił informacji Naczelnikowi US . - dniu 13 marca 2017 r. do organu wpłynęły dokumentu i informacje udzielone przez S Sp. z o.o. a w dniu 15 marca 2017 r. przez T Sp. z o.o.; - pismami z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ zwrócił się o udzielenie informacji do banków: m SA, B SA, B SA, B SA, R SA, I SA, P SA, B SA; - w dniu 27 kwietnia 2017 r. do organu wpłynęła informacja z P SA, w dniu 4 maja z B, w dniu 9 maja 2017 r. z I, i R SA, w dniu 12 maja 2017 r. przez B, w dniu 16 maja 2017 r. przez M SA, w dniu 15 maja 2017 r. przez B; - w pismach z dnia [...] czerwca 2017 r. organ zwrócił się do kontrahentów strony (PPHUT K, PHU K, S, D Sp. j., W. Z., L Sp. z o.o., O, W, D, FH-U S, PPHU J, M, T, H, U, P.H.U. T, E Sp. z o.o.) o przesłanie zestawienia transakcji przeprowadzonych z P SA SKA; - z adnotacji pracownika UKS z dnia [...] czerwca 2017 r. wynika, że w tym też dniu w aktach sprawy nr [...] zostały utrwalone dokumenty (kopie dokumentów i wydruki) przekazane przez P S.A. S.K.A., w dniach: 31.03.2017 r., 04.04.2017 r., 06.04.2017 r., 12.04.2017 r., 11.05.2017 r. w zakresie prowadzonych postępowań kontrolnych nr [...] i nr [...].; - do organu wpłynęły: odpowiedź E Sp. z o. o. z dnia [...].06.2017 r., Odpowiedź od PHU K z dnia [...].06.2017 r., Odpowiedź od U z dnia [...].06.2017 r., Odpowiedź od FHU S z dnia [...].06.2017 r., Odpowiedź od PPHU J z dnia [...].06.2017 r., Odpowiedź od S z dnia [...].07.2017 r., Odpowiedź od P.H.U. T z dnia [...].06.2017 r., Odpowiedź od "W z dnia [...].07.2017 r., Odpowiedź od L Sp. z o. o. z dnia [...].06.2017 r., Odpowiedź od PPHUT K z dnia [...].07.2017 r., Odpowiedź od O z dnia [...].07.2017 r., Odpowiedź od T z dnia [...].07.2017 r. oraz informacje z GDDKiA (pismo z dnia [...].08.2017 r. wraz z płytą CD); - w pismach z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ zwrócił się o udzielenie informacji do kontrahentów strony (P, T Sp. z o. o.), w pismach z dnia [...] sierpnia 2018 r. do F,M, a w piśmie z dnia [...] września 2017 r. do firmy W; i z [...] września 2017r. do M. D.; - piśmie z dnia [...] września 2017 r. odpowiedzi udzieliła I. a w piśmie z dnia [...].09.2017 r. P.H.U. K.; - pismach z dnia [...] września 2017 r. organ skierował kolejne wezwanie do kontrahentów strony tj.: P.H.U. K., F, PPHU J; S., F, a w pismach z dnia [...] września 2017 r. do PPHUT K., D.; L. Sp. z o. o., F., M., T., H., U.; - w piśmie z dnia [...] września 2017 r. organ skierował wezwanie do m S. A. zaś w pismach z [...].09.2017 r. do E Sp. z o. o.; P Sp. z o. o. i w dniu [...].09.2017 r. do M. W.; - piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o udzielenie informacji z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B Sp. z o.o. – kontrahenta strony skarżącej; - postanowieniem z dnia [...] stycznia organ włączył do akt postępowania dokumenty otrzymane w ramach współpracy międzynarodowej; - w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. organ zwrócił się do strony o przekazanie informacji w zakresie transakcji przeprowadzonych z G s.c.; - w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za kontrolowany okres u kontrahenta strony tj.: S Sp. z o. o.; - w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. o wskazanie powyższych informacji organ zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego; - w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów dot. kontrahenta J. (faktury, ewidencje, zapisy księgowe itp.); - w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w przedstawił organowi informacje dot. B; - w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. organ zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o podanie informacji czy zostały zarejestrowane przejazdy o wagach preselekcyjnych wskazanych w tym piśmie pojazdów w określonych dniach. - w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ wezwał stronę o przekazanie uwierzytelnionych kopii dowodów dotyczących przeprowadzonych transakcji z G s.c.; - w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, odnośnie zlecenia przeprowadzenia czynności sprawdzających kontrahenta kontrolowanego – S sp. z o.o., poinformował, że wezwano Prezesa zarządu ww. Spółki lub osobę upoważnioną do osobistego stawiennictwa i przedłożenia dokumentacji finansowo księgowej; - piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. GDDKiA wskazała, w których punktach pomiarowych zostały zarejestrowane wskazane przez organ pojazdy; - w dniu 18 kwietnia 2018 r. do organu wpłynęły nadesłane przez stronę dokumenty dotyczące transakcji z firmą G s.c.; - w dniu 18 kwietnia 2018 r. główny ekspert skarbowy przeprowadziła rozmowę telefoniczną z kierownikiem Działu Kontroli Celno-Skarbowej w Urzędzie Celno-Skarbowym i uzyskała informację, że w spółce S. czynności sprawdzające są w toku realizacji oraz, że spółce tej został wyznaczony termin na dostarczenie dokumentów do dnia 7 maja 2018 r; - w dniu 11 maja 2018 r. do organu wpłynął protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. S sp. z o.o. oraz dokumenty dot. tego kontrahenta; - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ włączył, jako dowody, do akt postępowania kontrolnego dokumenty otrzymane w ramach współpracy międzynarodowej; - w dniu [...] sierpnia 2018 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych P. SA SKA; - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ wyłączył, ze względu na interes publiczny, z akt postępowania kontrolnego rejestry VAT za sierpień, wrzesień i październik 2016 r., B. oraz dokument dot. H przekazany w ramach współpracy międzynarodowej. - w dniu 27 sierpnia 2018 r. akta sprawy organ przekazał DIAS celem rozpatrzenia wniesionego przez spółkę ponaglenia; - w dniu 3 października 2018 r. DIAS zwrócił organowi akta sprawy; - postanowieniem z dnia [...] października 2018r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyłączył, ze względu na interes publiczny, z akt postępowania kontrolnego dokumenty przekazane przez D. i P sp. z o.o. - zawiadomieniem z dnia [...] października 2018 r. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie pouczył o prawie złożenia korekty deklaracji; - decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. Analiza powyższych dokumentów pozwala stwierdzić kolejne wezwania kierowane do kontrahentów strony skarżącej, GDDKiA, banków, organów podatkowych do których właściwości należeli kontrahenci spółki, oraz do samej spółki celem stosownych wyjaśnień determinowane były uprzednio otrzymywaną dokumentacją. Podejmowanych przez organ czynności nie można uznać za pozorne czy też nieistotne dla merytorycznego załatwienia sprawy. Kontrolując przebieg transakcji związanych z obrotem biodiesel, paliwami płynnymi czy też napojami bezalkoholowymi organ mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Uzasadnione było w tej sytuacji podjęcie czynności w celu ustalenia łańcucha dostawców i odbiorców oraz ich wzajemnych powiązań. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącej, że czynności podejmowane przez organ w żadnym stopniu nie miały na celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Na czas trwania niniejszego postępowania wpływ miały także materiały pozyskane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Ich włączenie do akt analizowanej sprawy należy uznać za uzasadnione i zgodne z art.180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto, co także nie pozostaje bez znaczenia dla oceny czasu trwania postępowania, sprawa ta dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowych. Po wniesieniu przez stronę ponaglenia do DIAS organ zobowiązany był przekazać akta sprawy do organu wyższego stopnia. Po otrzymaniu zaś akt powrotnie zobowiązany był umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego Skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, a także fakt systematycznego podejmowania przez organ czynności proceduralnych wyłącza możliwość podzielenia zarzutu skarżącej spółki o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe zasad dotyczących szybkości postępowania. W ocenie Sądu, czas jaki upływał pomiędzy podjęciem kolejnych czynności w sprawie wynikał z potrzeby analizy otrzymanej dokumentacji, zwracania się do konkretnych podmiotów o kolejne informacje oraz z oczekiwaniem na ich odpowiedź. Prowadząc postępowanie organy podatkowe powinny prowadzić postępowania z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej w tym z zasadą szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 tej ustawy. Ma ona bowiem doniosłe znaczenie dla skuteczności ochrony tak interesu indywidualnego jak również i interesu publicznego. Jednakże szybkość postępowania nie może realizowania kosztem wnikliwości. Na co też słusznie zwrócił uwagę DIAS w postanowieniu z dnia [...] września 2018 r. Zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest, jak się wskazuje w literaturze przedmiotu, naczelną zasadą postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ podatkowy narusza zaś prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego., ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Z art. 122 Ordynacji podatkowej (oraz art. 187 § 1 tej ustawy) w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 18/16 oraz powołana w nim literatura i orzecznictwo). W efekcie w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie, prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Przyczyną przedłużającego się postępowania, ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 P.p.s.a., może być ujawnianie się w toku postępowania dowodowego kolejnych dowodów, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów administracji nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może zatem świadczyć o jego przewlekłości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SAB/Wr 81/18). Również możliwość korzystania (dostępu) przez organ z istniejących bazy danych nie oznacza, że organ odstąpi od przeprowadzenia czynności kontrolnych. Trzeba podkreślić, że pomimo iż organ ma możliwość sprawdzenia dokumentów w bazach danych, jednak to nie daje jeszcze gwarancji, że odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dopiero analiza tych dokumentów w powiązaniu z dokumentacją i wyjaśnieniami podmiotów uczestniczących w obrocie pozwoli na taką ocenę. W niniejszej sprawie nie można bowiem pominąć charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaznaczyć należy, że o każdym przypadku nie załatwienia sprawy we wskazanym terminie oraz przyczynie niedotrzymania terminu organ informował spółkę, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy, czym, wbrew twierdzeniom spółki, uczynił zadość regulacji zawartej w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki zawartym w ponagleniu, że zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2018 r., czy też pozostałe zawiadomienia w sprawie, stanowią jedynie iluzoryczną ochronę praw podatnika, który wprawdzie teoretycznie został powiadomiony o nowym terminie poprzez wskazanie konkretnej daty, jednakże w rzeczywistości, w dalszym ciągu podatnik nie wie jakie są konkretne przyczyny prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres ponad 1,5 roku. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem z dnia: - [...] lutego 2017 r. organ poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wskazał dzień 2 maja 2017 r.; - [...] kwietnia 2017 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień 30 czerwca 2017 r.; - [...] czerwca 2017 r. organ poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym otrzymania odpowiedzi od administracji podatkowych państw członkowskich UE, w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono dzień 31 sierpnia 2017 r.; - [...] sierpnia 2017 r. organ ponowienie organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym otrzymania odpowiedzi od administracji podatkowych państw członkowskich UE, w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono dzień 31 października 2017 r.; - [...] października 2017 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wskazał dzień 29 grudnia 2017 r.; - [...] grudnia 2017 r. organ po raz kolejny poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym w zakresie obrotu paliwami płynnymi oraz otrzymania od podmiotów gospodarczych odpowiedzi dotyczących przeprowadzonych transakcji, w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień 28 lutego 2018 r.; - [...] lutego 2018 r. organ wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym w zakresie obrotu paliwami płynnymi w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin załatwienia sprawy wskazał dzień 30 kwietnia 2018 r.; - [...] kwietnia 2018 r. organ poinformował, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności kontrolnych, w tym w zakresie obrotu paliwami płynnymi w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jako nowy termin załatwienia sprawy wyznaczył dzień 29 czerwca 2018 r.; - [...] czerwca 2018 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na prowadzone czynności kontrolne, obejmujące analizę dowodów w sprawie w celu zakończenia gromadzenia materiału dowodowego. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień 29 sierpnia 2018 r.; - [...] sierpnia 2018 r. organ po raz kolejny zawiadomił stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jako nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono dzień 5 października 2018 r.; - [...] września 2018 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na brak dostępu do akt sprawy, które zostały przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w związku z koniecznością rozpatrzenia wniesionego przez Stronę ponaglenia z dnia [...].07.2018 r. na niezałatwienie sprawy, a także z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na dzień 05.11.2018 r.; - [...] października 2018 r. organ poinformował stronę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność spełnienia wymogów proceduralnych przewidzianych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, tj. umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na dzień 30 listopada 2018 r. Zaznaczyć należy, że nałożony na organ podatkowy obowiązek zawiadamiania strony o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania nie oznacza obowiązku bieżącego informowania jej o tym jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć, czy jakie dowody pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania określony jest bowiem w postanowieniu wszczynającym postępowanie, a o podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana na bieżąco lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 453/18). Ponadto strona na podstawie art. 178 Ordynacji podatkowej jest uprawniona do wglądu do akt sprawy w trakcie toczącego się postępowania. Tym samym strona możliwość weryfikowania podejmowanych przez organ czynności, ma możliwość uzyskania informacji jakie konkretne czynności są podjęte w sprawie. Co istotne, organ jako gospodarz postępowania decyduje jakie czynności podejmie, jak również dokonuje oceny ich przydatności do postępowania, niezależnie jakie zdanie w tym zakresie ma strona. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że negując wpływ poszczególnej okoliczności na brak wydania decyzji w odpowiednim czasie, strona powinna przedstawić w tym zakresie stosowną argumentację. Innymi słowy powinna wykazać, które z poszczególnych czynności i dlaczego, w jakim zakresie, były w realizacji opóźnione; przez jaki czas i z jakich powodów winnym tego przeterminowania był organ kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 548/16). W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego za październik 2016 r. nie wskazała, które okoliczności w jej ocenie świadczą o tej przewlekłości. Sąd dostrzega, że postępowanie kontrolne trwało prawie dwa lata (wszczęte postanowieniem z dnia [...]stycznia 2017 r.; zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] listopada 2018 r.). Niewątpliwie nie był to okres odpowiadający terminowi przypisanemu do rozpoznania spraw szczególnie skomplikowanych (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże, w ocenie Sądu, opóźnienie to spowodowane było konkretnymi zdarzeniami, niezależnymi od organu a w konsekwencji nie można zarzucić organowi, że prowadził postępowanie w sposób przewlekły. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w sprawie nie znajdą zastosowania sankcje z art. 149 P.p.s.a., których zastosowania domagała się skarżąca. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.