II SA/Go 249/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. W dniu [...] kwietnia 2023 r. na DPG funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru – odpadów metali o masie brutto 23620 kg, zaklasyfikowanym do kodu systemowego 0005 i kodu odpadów 191202 był P.G. (dalej: skarżący). W toku kontroli, po sprawdzeniu danych podanych w zgłoszeniu SENT [...], ustalono że kierowca skarżącego rozpoczął przewóz towaru po terytorium Polski bez wymaganego numeru referencyjnego SENT, natomiast rejestracja i jednocześnie nadawanie sygnału nastąpiło dopiero w miejscowości [...], po prawie dwóch godzinach od przekroczenia granicy w miejscowości [...]. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS, organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] września 2023 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2023 r., nr [...] nałożył na skarżącego karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) w zw. z art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez pominięcie faktu, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział, jednoznacznie wynika, że skarżący ma problemy finansowe, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej sprawy i przejęcia, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie w całości lub w znacznej części od nałożenia kary ze względu na ważny interes przewoźnika; 2. przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p.; art. 121 § 1 o.p.; art. 122 o.p.; art. 180 § 1 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 191 o.p. poprzez odstąpienie od zbadania czy przewożony towar objęty zgłoszeniem pochodził z legalnego źródła i czy towar objęty zgłoszeniem został dostarczony do podmiotu odbierającego a tym samym czy w wyniku chwilowego braku zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, powstała jakakolwiek należność na rzecz Skarbu Państwa, która to nie została uregulowana, a w konsekwencji czy nałożenie kary administracyjnej w wysokości 20.000,00 zł za niedopatrzenie, niewpływające na sprawowanie nadzoru nad drogowym przewozem towaru objętego zgłoszeniem SENT, nie stoi w sprzeczności z celowością wprowadzenia ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 104, dalej: ustawa SENT) oraz zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której zaistniała przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, tj. ważnego interesu przewoźnika oraz ważnego interesu publicznego; 4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełnił przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na należności publicznoprawne; 5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP; 64 ust. 3 Konstytucji RP; art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 22 ustawy SENT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej za delikt administracyjny, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących tego czynu, w szczególności jego wpływu na należności publicznoprawne, co narusza zasadę sprawiedliwości oraz proporcjonalności określoną w powołanych przepisach Konstytucji RP. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia [...] marca 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z niewykonaniem obowiązku określonego w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Tymczasem jak potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (protokół z kontroli), kierowca skarżącego rozpoczął przewóz towaru po terytorium RP bez wymaganego numeru referencyjnego SENT, rejestracja i jednocześnie nadawanie sygnału nastąpiło dopiero w miejscowości [...], po prawie dwóch godzinach od przekroczenia granicy w miejscowości [...]. Rejestracji zgłoszenia przewozu do systemu SENT skarżący dokonał w dniu [...] marca 2023 r. o godz. 18.42 otrzymując tym samym numer referencyjny SENT. Naruszenie tego obowiązku sankcjonowane jest karą pieniężną w kwocie 20.000 zł na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Dalej DIAS podał, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem przepisu art. 26 ust. 3, w którym określono kryteria odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy podniósł, iż ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów – badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. DIAS podkreślił przy tym, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Organ II instancji wyjaśnił, iż instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Nadto organ wskazał, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem DIAS "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi, takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. DIAS przedstawił następnie ustalenia NUCS dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego i podał, że z informacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, że: • na dzień [...] października 2023 r. odnotowano zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. w kwocie głównej 66.445,99 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 563,00 zł, razem 67.008,99 zł, • wobec skarżącego nie toczy się postępowanie egzekucyjne, • skarżący wystąpił z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań: - wniosek złożony 23 listopada 2022 r. o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. - zakończony decyzją odmowną, - wniosek złożony 31 stycznia 2023 r. o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. - zakończony decyzją z [...] lutego 2023 r. o umorzeniu postępowania w części jako bezprzedmiotowe, w pozostałej części decyzją odmowną, - wniosek złożony 11 maja 2023 r. o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2022 rok - zakończony decyzją z [...] maja 2023 r. o umorzeniu postępowania (na wniosek skarżącego), - wniosek złożony 23 maja 2023 r. o odroczenie terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2022 rok - zakończony decyzją z [...] maja 2023 r. o umorzeniu postępowania (na wniosek skarżącego), • skarżący wystąpił z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań w związku z sytuacją gospodarczą powstałą w wyniku pandemii koronawirusa: - wniosek złożony 21 września 2021 r. o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. - zakończony decyzją z [...] października 2021 r. o rozłożeniu na raty zobowiązania, - wniosek złożony 17 czerwca 2022 r. o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. - zakończony decyzją z [...] czerwca 2022 r. o rozłożeniu na raty zobowiązania, • skarżący należy do małych przedsiębiorców, • w latach 2020-2022 skarżący osiągnął następujące wyniki finansowe: 1. 2019 r. PIT36L przychody - 6.513.442,22 zł, koszty - 5.453.082,63 zł, dochód/strata 1.060.359,59 zł, 2. 2020 r. PIT36L przychody - 8.424.350,82 zł, koszty - 6.235.680,40 zł, dochód/strata - 2.188.670,42 97,48 zł, 3. 2021 r. PIT 37, PIT 36L przychody – 97,48 zł 15.248.279,98 zł, koszty - 0,00 zł 13.517.471,62 zł, dochód/strata - 97,48 1.730.808,36 zł, 4. 2022 r. PIT 38, PIT 36L przychody - 0,00 zł 16.061.380,67 zł, koszty -90.041,38 zł 13.626.840,18 zł, dochód/strata - 90.041,38 zł 2.434.540,49 zł. Z informacji przedstawionych przez ZUS wynika natomiast, że skarżący składa deklaracje rozliczeniowe ZUS, posiada zadłużenie za okres od 05/2021 – 12/2021 , 03/2022, 07/2023 – 08/2023 w kwocie 618,86 zł. Nadto organ podał, że na platformie PUESC w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2023 r., tj. do dnia kontroli zarejestrowano 97 zgłoszeń przewozu towaru podlegającego reżimowi ustawy SENT, co świadczy o tym, że w przewożeniu towarów wrażliwych skarżący ma duże doświadczenie. Zaś z analizy systemu KARTA2 wynika, że z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT zarejestrowane jest jedno postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Natomiast z wydruku sporządzonego w aplikacji SUDOP dot. informacji o wielkości pomocy publicznej biorąc pod uwagę trzy ostatnie lata wynika, że skarżący był beneficjentem pomocy publicznej na kwotę brutto 38.806,18 zł, wartość pomocy w EURO - 8.169,77. Powyższe ustalenia wykazują, że zgromadzone dokumenty stanowiące o sytuacji finansowej firmy skarżącego wykazują, że brak jest okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności, jak również okoliczności, które wpłynęłyby w znacznym stopniu negatywnie na prowadzoną przez skarżącego działalność. Jak stwierdziły organy podatkowe sytuacja ekonomiczna skarżącego jest na tyle stabilna, że nie występują zagrożenia dotyczące ciągłości finansowania. W roku 2022 w stosunku do lat wcześniejszych nastąpił wzrost zarówno po stronie przychodu jak i dochodu. Pomimo ponoszonych kosztów w dalszym ciągu skarżący wypracowuje zysk. Ponadto w latach 2020-2023 skarżący był stroną czynności majątkowych jako nabywca w 21 przypadkach, nadal prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody z tej działalności, zaś stwierdzone zaległości wobec Urzędu Skarbowego w kwocie głównej 66.445,99 zł, czy wobec ZUS w kwocie 618,86 zł, w kontekście powyższych ustaleń nie świadczą jeszcze o złej sytuacji firmy, tym bardziej, że nie jest wszczęte żadne postępowanie egzekucyjne, a powody powstania tych zaległości nie są znane, tym bardziej, że skarżący osiąga zyski w prowadzonej działalności. Oprócz tego w okresie ostatnich trzech lat skarżący otrzymał pomoc publiczną na kwotę brutto 38.806,18 zł, wartość pomocy w EURO - 8.169,77. Te fakty z pewnością stanowią o nie najgorszej kondycji finansowej firmy skarżącego. Ze zgromadzonych przez organ podatkowy dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej firmy skarżącego nie wynika, by wystąpiły okoliczności wyróżniające firmę od sytuacji innych podatników. Jak wskazano powyżej czy też w skarżonej decyzji, z pozyskanych informacji wynika, że wraz ze wzrostem ponoszonych kosztów, wzrasta również dochód skarżącego i nie znane są powody powstania zaległości. Przy tym należy wskazać, że skarżący dokonując finansowania swojej działalności poprzez zaciąganie zobowiązań finansowych, celem inwestycji powinien mieć świadomość skutków tego faktu oraz konieczności spłat tych zobowiązań. Korzystanie z kredytów w prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za zjawisko normalne, świadczące o tym, że firma rozwija się i korzysta ze swojego potencjału. Jest to element świadomego działania i planowania, wobec czego nie można tego uznać za niespodziewane okoliczności, których wystąpienie rzutuje na działalność firmy. Biorąc pod uwagę powyższe dane i przywołane okoliczności, w ocenie DIAS wywiązanie się z ciążącego obowiązku zapłaty kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł nałożonej zaskarżoną decyzją leży w możliwościach finansowych firmy skarżącego i nie zagrozi jej istnieniu. Przedstawione w odwołaniu okoliczności nie są wystarczające do uznania wystąpienia związku pomiędzy koniecznością uregulowania kary pieniężnej z możliwością zapewnienia niezbędnych potrzeb bytowych przedsiębiorcy. Skarżący nie wykazał realnego zagrożenia funkcjonowania przedsiębiorstwa, a zgromadzone w sprawie informacje i dowody nie warunkują, by jego kondycja finansowa w badanym okresie uległa zmianie zwłaszcza, że skarżący wystąpiła do wielu wierzycieli ze zleceniem windykacji. Sam fakt surowości kary nie świadczy bowiem jeszcze o możliwości pogorszenia kondycji finansowej podmiotu, czy wręcz doprowadzeniu do zagrożenia jego egzystencji. Oczywistym jest, że każda kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla przedsiębiorstwa i wpływa na jego sytuację ekonomiczną, nie mniej jednak taki jest jeden z celów wymierzenia kary będącej następstwem naruszenia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. DIAS wskazał ponadto, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadziły również analizę okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują jednak, aby wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Podkreślić należy, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. W tym stanie faktycznym decyzja o ewentualnym odstąpieniu od ukarania przewoźnika powinna być podejmowana rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, że względu na "ważny interes przewoźnika lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań. Mając powyższe na uwadze - w ocenie DIAS - uznać należy, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Pismem z dnia [...] kwietnia 2024 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 120 o.p. w zw. z art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na nie rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez pominięcie faktu, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział , ostatecznego wezwania do zapłaty V S.A. w restrukturyzacji z dnia [...] listopada 2023 r.; ostatecznego wezwania do zapłaty V sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2023 r.; listy wymagalnych wierzytelności; zleceń windykacji na etapie polubownym, jednoznacznie wynika, że skarżący ma problemy finansowe, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenie podstawy faktycznej sprawy i przyjęcia, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie w całości lub w znacznej części od nałożenia kary ze względu na ważny interes przewoźnika; 2. art. 120 o.p.; art. 121§ 1 o.p.; art. 122 o.p.; art. 180 § 1 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 191 o.p. poprzez odstąpienie od zbadania czy przewożony towar objęty zgłoszeniem pochodził z legalnego źródła i czy towar objęty zgłoszeniem został dostarczony do podmiotu odbierającego a tym samym czy w wyniku chwilowego braku zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, powstała jakakolwiek należność na rzecz Skarbu Państwa, która to nie została uregulowana, a w konsekwencji czy nałożenie kary administracyjnej w wysokości 20.000,00 złotych za niedopatrzenie, niewpływające na sprawowanie nadzoru nad drogowym przewozem towaru objętego zgłoszeniem SENT, nie stoi w sprzeczności z celowością wprowadzenia ustawy SENT oraz zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; 3. art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające wydaniu decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności, poprzez nałożenie na skarżącego kary, która swoją surowością jest rażąco nieproporcjonalna do rangi przewinienia i jego potencjalnych skutków; II. naruszenie prawa materialnego tj.; 1. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie w przypadku gdy okoliczności sprawy wskazują, że wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 2. art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 SENT, poprzez ich niewłaściwą wykładnie, szczególnie w zakresie pojęcia ważnego interesu publicznego, użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120 o.p., 121 § 1 o.p oraz 187 § 1 o.p oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, a tym samym braku wskazania w jaki sposób brak w zgłoszeniu tylko i wyłącznie nr naczepy wpływa na brak monitorowania przewozu: 3. art. 26 ust. 3 SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełnił przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy; 4. art. 2 Konstytucji RP; 64 ust. 3 Konstytucji RP; art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 22 ustawy SENT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej za delikt administracyjny, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących tego czynu, w szczególności jego wpływu na należności publicznoprawne, co narusza zasadę sprawiedliwości oraz proporcjonalności określoną w powołanych przepisach Konstytucji RP. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy powoływanej wyżej ustawy SENT obowiązujące w dniu dokonania kontroli. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Z kolei stosownie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu, zgłoszenie zawiera w przypadku przewozu po drodze publicznej m.in. numer lokalizatora albo numer urządzenia. Przepis ten określa obowiązki rejestracyjne przewoźnika w przypadku przewozu towarów przez terytorium kraju (RP), jeżeli zaczyna się on i kończy w innym państwie - członkowskim lub trzecim (tzw. tranzyt). Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy SENT kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, jest obowiązany posiadać numer referencyjny zgłoszenia, ewentualnie dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Bezsporna w zaistniałym stanie faktycznym jest okoliczność, że w dniu [...] kwietnia 2023 r., na podstawie 12a ustawy SENT, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego nr rej. [...], którym z Litwy do RFN przewożony był towar – odpady metali o masie brutto 23620 kg, zaklasyfikowanym do kodu systemowego 0005 i kodu odpadów 191202. W toku kontroli, po sprawdzeniu danych podanych w zgłoszeniu SENT [...], ustalono że kierowca skarżącego rozpoczął przewóz towaru po terytorium Polski bez wymaganego numeru referencyjnego SENT, natomiast rejestracja i jednocześnie nadawanie sygnału nastąpiło dopiero w miejscowości [...], po prawie dwóch godzinach od przekroczenia granicy w miejscowości [...]. Z treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT wynika, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 (niedokonania zgłoszenia przewozu towarów, podlegających systemowi monitorowania), na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżący należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika w art. 2 pkt 8 tej ustawy. W konsekwencji powyższego stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości jest niewątpliwy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Spór sprowadza się do oceny zasadności nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie i nieuwzględnienia przez organy obu instancji okoliczności umożliwiających odstąpienia od kary. W art. 22 ust. 3 ustawy SENT normodawca nadał organom kompetencję do uwzględnienia indywidualnych okoliczności w ramach jednostkowej sprawy, w celu odstąpienia od nałożenia kary. Powołana regulacja przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 3), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 4). Zastosowanie tej możliwości prawnej zostało oparte na tzw. uznaniu administracyjnym, a przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty w nim spójnik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z przesłanek, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie z nich. Zdaniem skarżącego w sprawie naruszono art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie w przypadku gdy okoliczności sprawy wskazują, że wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Zarzuty skargi skoncentrowane są zatem na przesłance interesu przewoźnika oraz interesu publicznego. Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę, tj. "ważny interes przewoźnika" w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że chodzi o nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Jednakże nie każde problemy finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu - bytu firmy. Poza tym nie należy tracić z pola widzenia, że możliwość odstąpienia od wymierzenia kary jest wyjątkiem od zasad ogólnych i regulacja w tym zakresie powinna być interpretowana ściśle. Zdaniem Sądu – jak na to wskazuje zebrany materiał dowodowy - w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, z uwagi na sytuację finansową strony. W latach 2019 - 2022 (oprócz 2022 r., kiedy odnotowano stratę w wysokości 90.041,38 zł) skarżący osiągał dochody. Na dzień [...] października 2023 r. skarżący posiadał zaległości z tytułu podatku VAT za sierpień 2023 r. w wysokości 67.008,99 zł. Skarżący posiada zaległości wobec ZUS (w kwocie 618,86 zł).W okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2023 r., tj. do dnia kontroli zarejestrowano 97 zgłoszeń przewozu towaru podlegającego reżimowi ustawy SENT, co wskazuje na duże doświadczenie oraz znajomość procedur związanych z przewozem towarów wrażliwych. W toku postępowania skarżący nie powoływał się na jakieś szczególne okoliczności, które uniemożliwiałyby mu poniesienie kary za stwierdzone naruszenie. Również motywy powstania naruszenia nie wskazują na szczególną okoliczność, która uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Skarżący w odwołaniu wskazał (czyni to również w skardze), że z ostatecznego wezwania do zapłaty V S.A. w restrukturyzacji z dnia [...] listopada 2023 r. (na kwotę 85.745,51 zł); ostatecznego wezwania do zapłaty V sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2023 r. (na kwotę 1.453,55 EUR i 40.647,75 zł); listy wymagalnych wierzytelności oraz zleceń windykacji na etapie polubownym, wynika że skarżący ma problemy finansowe. Niewątpliwie ww. dokumenty potwierdzają problemy finansowe skarżącego, jednak – zdaniem Sądu – konieczność zapłaty ww. kwot przez skarżącego, nie oznacza jeszcze niestabilności finansowej firmy skarżącego. Choć nałożona kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla firmy, nie wpływa na jej sytuację ekonomiczną w taki sposób by ją zakłócić, a tym bardziej jej zagrozić. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi niewielki ułamek osiąganego przez skarżącego przychodu, nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Stąd też organy prawidłowo uznały, że ta przesłanka nie jest w sprawie spełniona. Zdaniem skarżącego w sprawie naruszono art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględnić poszanowanie zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Mając na uwadze stanowisko skarżącego wskazania wymaga, że wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, iż ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą zaś - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z dnia 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z dnia 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie można przyjąć, iż w interesie publicznym leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Jednakże zdaniem Sądu racje mają orzekające w sprawie organy, że tego rodzaju naruszenia nie stwierdzono w zaistniałej sprawie. W sprawie nie doszło bowiem do "uchybienia formalnego" lub "nieistotnej omyłki", bowiem niedokonanie zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT, stanowiło poważne naruszenie zasad monitorowania, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Zgodzić się należy z DIAS, że bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 1, wypacza zatem cel ustawy SENT. Brak zgłoszenia w systemie SENT nie pozwala bowiem monitorować całej trasy przejazdu, a tym samym ustalić którędy nastąpił przejazd towaru, czy odbyły się postoje. Przekazywanie danych, o których mowa wyżej daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też stwierdzone naruszenie, tj. brak dokonania zgłoszenia przewozu towaru do systemu SENT, uniemożliwiło organom monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym, skoro stanowią jedne z najpoważniejszych naruszeń tej ustawy. Przypomnieć należy, że przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Rację mają organy obu instancji, że w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Wskazać w tym miejscu także należy, że brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia doprowadziłby do powszechnego celowego, bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 7 ust. 1 ustawy SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Dodatkowo podnieść należy, że ratio legis przytoczonego aktu prawnego zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W ocenie Sądu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, organy powinny uwzględniać instytucję odstąpienia od kary w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele powołanej ustawy. Celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, z tych względów w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. W sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca. Ponownie podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie stwierdzone naruszenie nie stanowiło błędu formalnego lub omyłki (np.: tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywistej niedokładności (np.: brak jedynie numeru listu przewozowego itp.), które to okoliczności uzasadniają odstąpienie od nałożenia kary (por. wyrok z dnia 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, CBOSA). Tego typu sytuacja nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec braku dokonania zgłoszenia w systemie SENT doszło do naruszenia zasadniczego obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w tego rodzaju przedwozach. W orzecznictwie jako poważne naruszenie ustawy SENT przyjmuje się już samo nie przekazywanie danych (zob.: wyrok WSA w Opolu z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Op 173/22, CBOSA). W ocenie Sądu wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie stanowiła, jak uznaje skarżący, uchybienia małej wagi, albowiem w konsekwencji naruszenie to uniemożliwiało osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą. Podkreślić również należy, że zarzuty w zakresie naruszenia zasady proporcjonalności nie mogą służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Wysokość kary jaką obciążono skarżącego jest zgodna z przepisami ustawy SENT oraz, w ocenie Sądu, jest adekwatna do rangi naruszenia. Na marginesie zwrócić trzeba uwagę, że w judykaturze konsekwentne jest stanowisko, iż kara pieniężna odgrywa istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Tym samym przepisy ustawy SENT pełnią funkcję prewencyjną poprzez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm i mają odstraszać od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu towarów wrażliwych (tak np.: NSA w wyroku z dnia 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Podkreślenia wymaga także i to, że przepisy ustawy SENT nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego. Mechanizm ich stosowania ma charakter taryfowy. W ocenie Sądu analiza sprawy pozwala na stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i był wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).