II SA/Go 258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. na postanowienie Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. 1. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] – powołując się na art. 90 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 – określanej dalej jako u.g.h.) wymierzył A spółce z o.o. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatacie [...] nr [...] poza kasynem gry. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego eksperyment oraz opinia biegłego pozwalają przyjąć, iż gry na zatrzymanym automacie spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. Gry mają charakter losowy, niezależny od umiejętności grającego bądź od jego zdolności psychofizycznych, zaś urządzenie umożliwia uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów pozwalających na prowadzenie dalszej gry z wykorzystaniem wygranych z poprzedniej gry. Stanowiło to z kolei podstawę wymierzenia spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powyższą decyzję doręczono spółce w dniu 3 stycznia 2017r. 2. W dniu 17 stycznia 2017 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rażące naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 98.204.37 ze zm) oraz art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Z tą samą datą został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji o orzeczenie w przedmiocie umorzenia postępowania w stosunku do dwóch automatów objętych postępowaniem, a nie objętych zakresem decyzji organu I instancji. 3. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ opisał przebieg postępowania przed organem I instancji i wydaną przez ten organ decyzję. Następnie wskazał, że pismem z dnia [...] stycznia 2017 r., nadanym w tym samym dniu w urzędzie pocztowym, pełnomocnik strony wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto kolejnym pismem z dnia [...] stycznia 2017 r., również nadanym w tym samym dniu w urzędzie pocztowym, wniósł o uzupełnienie decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy w sprawie wniesiono odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i jednocześnie złożono wniosek o uzupełnienie tej decyzji, odwołanie takie jest niedopuszczalne z tej przyczyny, że oba środki prawne są wobec siebie konkurencyjne i wykluczają się wzajemnie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Natomiast zgodnie z treścią art. 213 § 5 ustawy odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenia, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia w niniejszej sprawie biegnie dla strony od daty doręczenia jej rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia lub odmowy uzupełnienia decyzji i to rozstrzygnięcia, które stało się ostateczne. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości wskazane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Celnej, zarzucając mu rażące naruszenie art. 220 w zw. z art. 213 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym uznaniu niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w sytuacji złożenia wniosku o uzupełnienie przedmiotowej decyzji i wnosząc o uchylenie w całości skarżonego postanowienia oraz nadanie prawidłowego biegu procesowego odwołaniu Spółki z dnia [...] stycznia 2017 r. Wniósł również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że rozstrzygnięcie organu jest błędne, a jego wadliwość należy rozpatrzeć dwukierunkowo, bowiem po pierwsze strona ma prawo do złożenia zarówno odwołania od decyzji, jak i wniosku o jej uzupełnienie. Co więcej termin na ich wniesienie jest taki sam, to jest czternaście dni od daty odebrania decyzji. Obie instytucje są zatem niezależnym oraz nie wykluczającym się wzajemnie uprawnieniem procesowym strony. Tym samym fakt skorzystania przez stronę z obu uprawnień nie prowadzi do nieważności któregokolwiek z nich. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W jego ocenie wynika z tego jednoznacznie, iż złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji nie prowadzi do uznania nieważności odwołania strony. Wskazał także, że oba uprawnienia jako służące dodatkowej ochronie praw strony w postępowaniu nie mogą prowadzić do pogorszenia jej sytuacji procesowej, jak próbuje czynić to organ w niniejsze sprawie. Podkreślił, że sposób, w jaki organ dokonuje rozstrzygnięcia w sprawie prowadzącego do weryfikacji odwołania strony na gruncie procedury, jest niedopuszczalny. Uznając wniesione przez stronę odwołanie za niedopuszczalne organ rażąco narusza przepisy procedury, albowiem w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące dopuszczalność odwołania, to jest zostało ono wniesione w prawem przepisanym terminie przez uprawniony podmiot. Zatem postanowienie wydane w takim kształcie rażąco i bezpośrednio narusza nie tylko prawo strony do rozpatrzenia jej odwołania, ale również narusza dwuinstancyjność postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ winien, mając na uwadze art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej rozpatrzeć sam wniosek o uzupełnienie decyzji i tym samym ją uzupełnić bądź odmówić. Nie istniała zatem podstawa prawna wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania strony w takim kształcie w jakim zostało ono wydane przez organ II instancji. Wreszcie wskazał, iż pomiędzy przedmiotem odwołania a przedmiotem wniosku o jej uzupełnienie nie dochodzi do kolizji. W ocenie strony wniosek i odwołanie są autonomiczne, zatem rozpatrzenie jednego nie będzie wpływać bezpośrednio na drugie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, będący następcą prawnym organu, który wydał zaskarżone postanowienie (Dyrektora Izby Celnej, por. art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. poz. 1948 ze zm.) wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych bądź postanowień sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 6. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest sporny. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na trzech automatach wymienionych w tym postanowieniu, zaś decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], wymierzył karę pobieżną za jeden automat. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 3 stycznia 2017 r. W dniu 17 stycznia 2017 r. zostały złożone (nadane za pośrednictwem operatora pocztowego) dwa środki prawne: odwołanie od decyzji organu I instancji oraz wniosek o uzupełnienie tej decyzji. Przedmiotem sporu, o charakterze stricte prawnym, jest kwestia dopuszczalności jednego z tych środków ze względu na ich zbieg w jednym postępowaniu. Sąd podziela w pełni stanowisko organu, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia zatem skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z drugim odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 Ordynacji podatkowej, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. Stanowisko to konsekwentnie, od wielu lat prezentuje orzecznictwo (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I FSK 1464/10, 27 lipca 2001 r., III SA 1236/00; 4 listopada 2011 r., II FSK 820/10; 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., III SA/Wa 2834/06 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 grudnia 2015 r., I SA/ Go 390/15, dostępne w bazie orzeczeń na stronie internetowej NSA). Również doktryna jest w tej mierze zgodna podkreślając, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (por. S. Presnarowicz [w:] J. Brolik Jacek, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP LEX, tezy do art. 213). W konsekwencji złożenia przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji, równocześnie złożone odwołanie stało się przedwczesne i jako takie stało się niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z tych względów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).