II SA/Go 294/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] sp. z o.o. w [...] kwotę 5000 (pięć tysięcy) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia [...] grudnia 2019 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu "K." przy ul. [...] w [...]. W trakcie kontroli ujawnili pięć urządzeń do gier – (zestawy komputerowe), które były podłączone do sieci oraz internetu. Wspomniani funkcjonariusze na stanowisku komputerowym nr 1 przeprowadzili eksperymenty gier, w wyniku których stwierdzili, że na urządzeniu tym prowadzi się gry o wygrane pieniężne, realizowane były przez obsługę lokalu oraz zawierały element losowości. Nie przeprowadzono natomiast gier kontrolnych na stanowiskach komputerowych nr 2, 3, 4, 5 ponieważ były one identyczne jak na stanowisku nr 1. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej protokół z oględzin automatów do gier nr [...] z [...] grudnia 2019 r. Biegły sądowy z zakresu informatyki mgr inż. W. K., sporządził ekspertyzę z [...] grudnia 2020 r. z przeprowadzonych oględzin zestawu komputerowego nr 1, z której wynika, że powyższe urządzenie umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne i rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, co dało podstawę twierdzenia, że wszystkie kontrolowane urządzenia to automaty do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U z 2019 r., poz. 847; dalej jako u.g.h.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (NUCS) - na podstawie umowy najmu z [...] listopada 2017 r. zawartej pomiędzy stronami tj.: U. S., jako wynajmującym, a A. sp. z o.o. w [...] reprezentowaną przez A. B., jako najemcą, pozyskaną z postępowania karnego skarbowego sygn. [...] - stwierdził, że w dniu kontroli wspomniana spółka posiadała prawo do dysponowania powyższym lokalem. W związku z tym postanowieniem nr [...] z [...] października 2023 r. NUCS wszczął z urzędu wobec skarżącej, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jako posiadaczowi zależnemu lokalu opisanego na wstępie, w którym [...] grudnia 2019 r. udostępnionych było pięć niezarejestrowanych automatów do gier (zestawów komputerowych oznaczonych od nr 1 do nr 5) i w którym to lokalu prowadzona była działalność usługowa. W wyniku przeprowadzonego postępowania, NUCS decyzją z [...] stycznia 2024 r. nr [...], powołując się na art. 207, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako o.p.) oraz art. 2 ust. 3, 4 i 5 , art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h wymierzył A. sp. z o.o. w [...] karę pieniężną w kwocie [...] zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu znajdującego się w [...] przy ul. [...], w którym [...] grudnia 2019 r. udostępnionych było pięć niezarejestrowanych automatów do gier (zestawów komputerowych oznaczonych od nr 1 do nr 5) i w którym to lokalu prowadzona była działalność usługowa. Odwołanie od powyżej decyzji złożyła spółka A. zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 o.p. przez: a. niepodjęcie wszelkich możliwych działań i czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, w szczególności: - odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej spółkę W. sp. z o.o. na okoliczność jej wiedzy o urządzaniu w lokalu położonym w [...] przy ul. [...] gier hazardowych i świadomości tego faktu po stronie osób reprezentujących A. spółka z o.o. oraz na okoliczność podnajęcia powyższego lokalu od A. sp. z o.o. - odstąpienie od uzyskania od A. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. dokumentacji świadczącej o zawarciu umowy najmu wyżej wymienionego lokalu, b. podważającą zaufanie do organów podatkowych nieobiektywne przeprowadzenie postępowania w wyniku którego doszło do błędnego ustalenia jakoby: - A. sp. z o.o. nie podnajęła W. sp. z o.o. wyżej wymieniony lokal, a zatem, iż była ona posiadaczem zależnym nieruchomości mającym pieczę nad prawidłowym wykorzystaniem znajdujących się w lokalu zestawów komputerowych. - wszystkie zabezpieczone w powyższym lokalu zestawy komputerowe były urządzeniami do gier, podczas gdy były to zestawy służące do zgodnego z prawem korzystania z dostępu do sieci internetowych. Strona wniosła również - działając na podstawie art. 188 o.p. - o przeprowadzenie dowodu z potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów w postaci: a. kopii umowy z [...] lipca 2019 roku, zawartej pomiędzy A. sp. z o.o. a W. sp. o.o., której przedmiotem jest wynajem lokalu przy ul. [...] w [...], b. kopii umowy najmu z [...] lipca 2019 roku zawarta jak wyżej, c. faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. - obciążających W. sp. z o.o.: - numer [...] z [...] października 2019 r. "refaktura abonamentu", - numer [...] z [...] października 2019 r. za "najem lokalu", - numer [...] z [...] listopada 2019 r, za "najem lokalu" - numer [...] z [...] grudnia 2019 r. za "najem lokalu", - numer [...] z [...] stycznia 2020 r. - za "wynajem lokalu" w okresie od [...] listopada 2019 roku do [...] grudnia 2019 r. - numer [...] z [...] stycznia 2020 roku - refaktura za energię elektryczną, - numer [...] z [...] lutego 2020 r. za "najem lokalu" w okresie od [...] grudnia 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. - numer [...] z [...] lutego 2020 r. - refaktura za dostawę wody i odprowadzania ścieków, - numer [...] z dnia [...] lutego 2020 r,. - refaktura za energię elektryczną. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej DIAS) decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2024 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 2 ust 3 i 4 , art. 14 ust. 1 , art. 89 ust. 1 pkt 3 , ust.4 pkt 3, art. 91 u.g.h., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów u.g.h., które miały zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] grudnia 2019 r., tj. art. 2 ust. , art. 14 ust.1, art. 15 ust. 1a i ust. 1c, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 , art. 91 u.g.h., podkreślając, że znowelizowane z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepisy u.g.h. spowodowały, iż odpowiedzialność za współudział w organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych na automatach, które są niezarejestrowane lub znajdują się poza kasynem gry, ponosi m.in. podmiot, który udostępnia zarządzany przez siebie lokal do wskazanej działalności, czyli posiadacz zależny lub samoistny lokalu. Następnie DIAS przywołał przytoczone na wstępie ustalenia poczynione w przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...], w dniu [...] grudnia 2019 r. i wskazał, że lokal był we władaniu spółki A., co wynika z treści umowy najmu z [...] listopada 2017 r. zawartej pomiędzy właścicielką lokalu U. S. H. ul. [...],[...], jako wynajmującym, a A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy [...], reprezentowaną przez pana A. B., jako najemcą. Zgodnie z treścią tej umowy najemca przejął lokal, o powierzchni 45 m.kw. znajdujący się przy ul. [...] w [...]. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Organ podkreślił, że co prawda w swoim piśmie z [...] grudnia 2023 r. spółka wskazywała, że podnajęła powyższy lokal firmie W. sp. z o.o. Oddział w [...], ul. [...],[...], jednakże nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających te twierdzenia. A. B. - były prezes zarządu A. Sp. z o.o. w swoich zeznaniach z [...] czerwca 2020 r. twierdził, że spółka podnajęła przedmiotowy lokal, na dowód czego przedstawił umowę najmu zawartą [...] września 2018 r. pomiędzy A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] ([...]) przy ul. [...] jako wynajmującym, a P. Z. S., [...] ul. [...] jako najemcą, która jednak została rozwiązana [...] kwietnia 2019 r., czyli jeszcze przed dniem kontroli, tj. [...] grudnia 2019 roku. Natomiast NUCS zebrał szereg dowodów potwierdzających, że faktycznym najemcą lokalu K. przy ul. [...] w [...] w dniu kontroli, tj. [...] grudnia 2019 r. była właśnie A. sp. z o.o. z/s w [...], a są to między innymi: • umowa najmu lokalu opisana szczegółowo powyżej, • umowa kompleksowa na dostarczanie energii elektrycznej do wyżej wymienionego lokalu zawarta pomiędzy E. S.A. a A. sp. z o.o., • faktury VAT wystawiane przez H. U. S. jako sprzedawca, a A. sp. z o.o. z/s w [...] jako nabywca, za dzierżawę lokalu znajdującego się przy ul. [...] w [...]. W związku z tym - w ocenie DIAS - organ I instancji prawidłowo ustalił, że w dniu kontroli, tj. [...] grudnia 2019 r. spółka A. była posiadaczem zależnym lokalu położonego w [...] przy ul. [...]. Następnie przytoczył treść art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przy czym posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w dalsze posiadanie zależne, co potwierdził SN w wyroku z 19 listopada 1993 r. w sprawie II CRN 130/93 (BISN 1994, Nr 1 s. 21). Stąd też skutkiem zawarcia przez dotychczasowego najemcę lokalu, innej umowy (umowy podnajmu) jest to, że oba podmioty, dotychczasowy najemca jak i aktualny najemca stają się posiadaczami zależnymi lokalu, czy też jego części. Dalej organ podkreślił, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W przypadku prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier, uznać należy, że przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług, tj. działalność usługowa. Tym samym lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Jak wynika z protokołu oględzin z [...] grudnia 2019 r. dotyczącego 5 zestawów komputerowych z kablami zasilającymi oznaczonymi nr od 1-5, funkcjonariusze opisali przebieg gier kontrolnych na zestawie nr 1, z którego wynika, że na wynik gry grający nie ma żadnego wpływu. Ustawienie się trzech jednakowych znaków, symboli na bębnach w jednej linii nie zależy od zdolności manualnych grającego, ale wyłącznie od przypadku, a więc gry mają charakter losowy. Opcja gry automatycznej potwierdza losowość gier. Wygrane pieniężne realizowane są przez obsługę lokalu o czym może świadczyć zatrzymana gotówka w lokalu. Urządzanie gier na automatach o wygrane pieniężne jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych u.g.h., to jest na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Takiej koncesji w kontrolowanym punkcie nie przedstawiono. Na pozostałych stanowiskach do prowadzenia gier hazardowych nie przeprowadzono gier kontrolnych, ponieważ były identyczne jak stanowisko nr 1. Losowy charakter gier potwierdził również biegły sądowy z zakresu informatyki przy sądzie okręgowym w [...] mgr inż. W. K. Swoje ustalenie poczynił na podstawie analizy przekazanej dokumentacji, badania zawartości dysków twardych oraz przekazanej płyty DVD-R z zapisem przebiegu kontroli, sporządził ekspertyzę z [...] grudnia 2020 r. co prawda zestawu komputerowego o nr 1, ale ustalenia w niej zawarte można odnieść do wszystkich urządzeń objętych kontrolą, ponieważ funkcjonują one w oparciu o te same zasoby internetowe. W sporządzonej ekspertyzie biegły sądowy stwierdził, że badane urządzenia posiadają zainstalowany system operacyjny [...] oraz przeglądarkę internetową z widoczna stroną internetową o nazwie [...]. Ponadto biegły sądowy wskazał, że kontrolowane zestawy umożliwiają dostęp do stron kasyna internetowego "Superomatic" oferujących gry hazardowe, będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych oraz gier karcianych i kasynowych, gry mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach lub kart, liczb nie zależy od zręczności gracza — ma charakter wyłącznie losowy, oprogramowanie gier zawiera generator losowy, w grach dostępna jest funkcja "Autoplay". Podkreślił również, że: • gry prowadzone na badanych urządzeniach mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymaga zasilenia zestawów pieniędzmi, a gry prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilamy urządzenia, po wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków urządzenia uniemożliwiają dalszą grę; • punkty uzyskiwane w wyniku wygranych są dodawane do posiadanych punktów i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, wydłużając czas gry; • zestawy umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów kredytowych umożliwiających uzyskiwanie prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach; • kontrolowane zestawy umożliwiają realizację wypłat wygranych pieniężnych za pośrednictwem funkcji "wypłaty z ręki"; • gry prowadzone na kontrolowanym urządzeniu wyczerpują definicję gier na automatach z u.g.h. Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że prawidłowo NUCS stwierdził, iż na przedmiotowych zestawach komputerowych urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie bez udziału gracza. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych na przedmiotowych urządzeniach pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze. Na badanych urządzeniach rozgrywane były gry o wygrane pieniężne, których wypłata była realizowana przez obsługę lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że wobec uznania spornych automatów za automaty do gry w rozumieniu u.g.h. oraz ustalenia, że w dniu kontroli, tj. [...] grudnia 2019 r. spółka A. z siedzibą w [...] przy ul. [...] była posiadaczem zależnym lokalu położonego w [...] przy ul. [...], w którym znajdowały się ww. automaty do gier, zaistniały przesłanki do wymierzenia odwołującej się spółki kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. pieniężnej w kwocie [...] zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu znajdującego się w [...] przy ul. [...], w którym [...] grudnia 2019 r. udostępnionych było pięć niezarejestrowanych automatów do gier (zestawów komputerowych oznaczonych od nr 1 do nr 5) i w którym to lokalu prowadzona była działalność usługowa. Odnosząc do zarzutów odwołania organ przytoczył w pierwszej kolejności zasadnicze przepisy o.p. regulujące zasady postępowania dowodowego. W kontekście tych przepisów organ wskazał, że NUCS - zebrał obszerny materiał dowodowy, powołany powyżej - potwierdzający, że faktycznym najemcą lokalu K. przy ul. [...] w [...] była właśnie spółka A., która pomimo twierdzeń o posiadaniu i rzekomym załączeniu do odwołania kopii umowy z dnia [...] lipca 2019 r. zawartej pomiędzy A. sp. z o.o. reprezentowaną przez ówczesnego prezesa zarządu A. B., a W. s.p. z o. o. reprezentowaną przez pełnomocnika G. S., której przedmiotem jest wynajem lokalu przy ul. [...] w [...] oraz faktur m.in. za najem lokalu czy też za energię elektryczną, w rzeczywistości ich nie dołączyła. Nie uczyniła również ani w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani w trakcie postępowania odwoławczego. W związku z czym DIAS wskazał, że nie może się do nich odnieść. Ponadto dodał, że fakt zawarcia umowy podnajmu z innym podmiotem nie zwalniałby spółki z odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., gdyż – jak już wspomniano powyżej - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w dalsze posiadanie zależne. Z uwagi na fakt, że u.g.h. nie zawiera definicji pojęcia "posiadacza zależnego", więc należy posłużyć się przyjętym znaczeniem słowa zawartym w przywołanym już art. 336 Kodeksu cywilnego. W rozumieniu tego przepisu na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Posiadanie nie jest przy tym prawem podmiotowym, a jedynie stanem faktycznym. Posiadaniem zależnym jest władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy, przy tym zasadą jest, że przeniesienie posiadania dokonuje się poprzez zwykłe wydanie rzeczy. Zmiana posiadacza ma charakter zdarzenia faktycznego i stanowi "czynność realną, a nie czynność prawną", a zatem istotą posiadania jest faktyczne sprawowanie władztwa nad rzeczą. W dniu [...] grudnia 2019 r. obowiązywała umowa zawarta [...] listopada 2017 r. pomiędzy panią U. S. (właścicielką lokalu), a A. sp. z o.o. reprezentowaną przez A. B. (jako najemcą), dotycząca wynajmu lokalu znajdującego się przy ul. [...] w [...]. Ustalenia te doprowadziły do konkluzji, że spółka A. nie może zostać uznana za urządzającego gry hazardowe bez koncesji lub bez zezwolenia w rozumieniu przepisów u.g.h. i ukarana stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub bez zezwolenia. Niewątpliwie jednak, w świetle obowiązujących przepisów u.g.h. ponosi odpowiedzialność jako posiadacz zależny powyższego lokalu, w którym w dniu kontroli, tj. [...] grudnia 2019 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Tym samym więc podnoszony zarzut, jakoby A. sp. z o.o. nie była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, bowiem podnajęła wspomniany lokal innemu podmiotowi nie wpływa w żaden sposób na rozstrzygnięcie. Biorąc powyższe pod rozwagę, DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania przez organy podatkowe powyżej przytoczonych przepisów u.g.h. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynione ustalenia świadczą o tym, że organy w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i 191 o.p., nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Reasumując – w ocenie organu odwoławczego - zachodziły przesłanki nałożenia na odwołującą spółkę kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Skargę na powyższą decyzję DIAS złożyła A. sp. z o.o. w [...], zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego dostępnego materiału dowodowego, tj. rzekomo niezałączonej przez skarżącą do odwołania od decyzji organu I instancji dokumentacji. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do nieobiektywnej, krzywdzącej stronę oceny zgromadzonego przez organ administracji skarbowej materiału dowodowego, która w sposób oczywisty podważa zaufanie do organów administracji publicznej. W jej ocenie ze zgromadzonego bowiem materiału dowodowego w żadnej mierze nie wynika jakoby A. sp. z o.o. była posiadaczem zależnym lokalu, a jedynie w takich okolicznościach organ uprawniony jest do wymierzenia jej kary pieniężnej. Przyznaje, że umową najmu z dnia [...] stycznia 2017 r. najęła od U. S. sporny lokal. Poprawne jest ustalenie faktyczne poczynione przez organ, że mogła ten lokal w całości - za zgodą jego właściciela - wynajmować osobom trzecim. Pismem z dnia [...] listopada 2023 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej z zapytaniem, kto na dzień [...] grudnia 2019 r. był właścicielem lub do kogo należało pięć niezarejestrowanych urządzeń do gier i kto był urządzającym na nich gry hazardowe. Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2023 r. udzieliła odpowiedzi, z której wprost wynikało, że nie jest i nie była właścicielem zestawów komputerowych, o których mowa w piśmie. Ponadto poinformowała organ, że w dacie, o którą organ pytał lokal podnajmowała W. sp. z o.o. Oddział w [...] z siedzibą w [...] przy ul. [...] i że to ten podmiot był faktycznym najemcą lokalu, który nim w pełni dysponował. W związku z tym skarżąca uznała, iż organ I instancji nie sprostał wymogom z art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p., zaniechano bowiem poczynienia jakichkolwiek ustaleń w odniesieniu do zakresu powyższego zapytania i udzielonej mu odpowiedzi. Organ nigdy nie zwrócił się do skarżącej o udzielenie jakichkolwiek dodatkowych informacji na temat współpracy z W. sp. z o.o., o przekazanie oryginałów, czy też kopii umów, faktur, czy też wskazanie osób ze strony podnajemcy, które dysponowały przedmiotowym lokalem w dniu [...] grudnia 2019 r. Nigdy nie przesłuchał przedstawiciela skarżącej w charakterze strony na powyższe okoliczności. Nic czyniąc jakichkolwiek dalszych ustaleń i nie podejmując jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organ I instancji "nie dał wiary twierdzeniom w nim (piśmie z dnia [...].12.2023 roku) zawartym, gdyż na tę okoliczność A. sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dowodów". Skarżąca podkreśliła, że organ nie żądał od niej przedstawiania jakichkolwiek dowodów. Zatem organ oparł swe ustalenia wyłącznie na dokumentach, którymi dysponował, a które potwierdzały z góry przyjętą tezę, że posiadaczem zależnym lokalu w dniu [...] grudnia 2019 r. była skarżąca. Z kolei DIAS stwierdził, iż ustalenia organu I instancji w zakresie faktu pozostawania przez skarżącą posiadaczem zależnym powyższego lokalu są właściwe. W ocenie organu II instancji mają o tym świadczyć umowa najmu zawarta z właścicielem lokalu, umowa o dostarczanie energii elektrycznej oraz faktury wystawione przez właściciela lokalu a obciążające skarżącą. Organ II instancji w zasadzie nie wziął pod uwagę dokumentów załączonych do odwołana od decyzji NCUS. Z dokumentów tych tymczasem wprost wynika, iż W. sp. z o.o. była przez skarżącą obciążana z tytułu podnajmu lokalu oraz, że były na nią refakturowane koszty dostarczanej energii elektrycznej. W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził jedynie, iż powyższe dokumenty nie zostały załączone odwołania. Nie zwrócił się jednak do skarżącej o ich przekazanie w sytuacji stwierdzenia ich braku i przeprowadził nieprawidłową i fragmentaryczną analizę dowodów, co skutków nierzetelnym ustaleniem jakoby: - skarżąca była podmiotem urządzającym gry hazardowe w lokalu położonym w [...] przy ul. [...], podczas gdy analiza całokształtu materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, iż podmiotem urządzającym gry losowe w w/wym. lokalu była firma W. sp. z o.o., zaś osoby reprezentujące skarżącą nie miały wiedzy o urządzaniu w w/wym. lokalu gier losowych, - w wyżej wymienionym lokalu gry hazardowe były prowadzone przy pomocy 5 zestawów komputerowych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, iż eksperyment został przeprowadzony jedynie na jedynym z zestawów, który też jako jedyny został poddany badaniu biegłego z zakresu informatyki, zaś ustalenia jakoby na pozostałych 4 zestawach również organizowano gry losowe oparte jest jedynie na ich podobieństwie do zestawu poddanego oględzinom. Skarżąca podkreśliła, że jest przekonana, iż kopie dokumentów, o których mowa zostały przez nią do odwołania załączone. Nie jest jednakże w aktualnym stanie tego wykazać pomimo, iż posiada kopie odwołania wraz z załącznikami. W odwołaniu wprost wskazano dane wszystkich dokumentów (umów najmu i faktur). Organy administracji skarbowej miały zatem ich dokładny wykaz i pomimo tej wiedzy nie zwróciły się do skarżącej o przedstawienie rzekomo niezałączonych do odwołania dokumentów, pomimo iż są one niezwykle istotne dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, tj. okoliczności w czyim posiadaniu zależnym był lokal, w którym rzekomo urządzane były gry hazardowe. Skarżąca uważa, iż prezentowana przez organy administracji skarbowej nadinterpretacja stanu faktycznego wynika li tylko z chęci nałożenia kary pieniężnej na nieunikający kontaktu z organem administracji celno-skarbowej podmiot gospodarczy, jakim jest A. sp. z o.o. Do skargi załączono dokumenty wymienione w odwołaniu, co do których organ odwoławczy stwierdził, że nie były one dołączone. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie pod względem legalności, przeprowadzonej w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako p.p.s.a.), była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie [...] zł jako posiadacza zależnego lokalu mieszczącego się w [...], przy ul. [...], w którym w dniu [...] grudnia 2019 r. znajdowało się 5 niezarejestrowanych automatów do gier. Materialną podstawę prawną powyższych decyzji stanowiły przepisy u.g.h, zgodnie z którymi urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3). Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5 (art. 14 ust. 1). Prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa (art. 5 ust. 1). Automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 23a ust. 1 zd.1 ). Karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3). Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenia (zestawy komputerowe) umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające ze wskazanych powyżej protokołu protokół z oględzin automatów do gier nr [...] z [...] grudnia 2019 oraz opinii biegłego W. K. [...] grudnia 2020 r., z których jednoznacznie wynika, iż można na nich rozgrywać gry o wygrane pieniężne, wypłacaną przez obsługę lokalu oraz rzeczowe w postaci kredytu umożliwiającego kontynuowanie gier, grający nie ma wpływu na wynik gry, który zależy wyłącznie od oprogramowania zainstalowanego w automacie. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Tym samym gracz nie ma wiedzy i nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik gry, który jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby podważyć trafność wniosków płynących ze wspomnianych dowodów. W konsekwencji powyższego nie sposób było zakwestionować poczynionych przez organy obu instancji ustaleń co do charakteru gier przeprowadzonych na spornych urządzeniach oraz ich kwalifikacji, jako spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organów koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II GSK 1713/13). Podkreślić należy, że co prawda funkcjonariusze, jak i biegły przeprowadzili jedynie eksperyment polegający na przeprowadzeniu gry jedynie na zestawie komputerowym o nr 1, zasadnie jednak organy orzekające przyjęły, że ustalenia w nich zawarte można odnieść do wszystkich urządzeń objętych kontrolą, skoro wszystkie zestawy działały na tych samych zasadach. Łączyły się mianowicie stroną internetową o nazwie [...] oraz umożliwiały dostęp do stron kasyna internetowego "Superomatic" oferujących gry hazardowe, będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych oraz gier karcianych i kasynowych. Stąd też całkowicie chybione są zarzuty skarżącej wskazujące, że nie ustalono jednoznacznie charakteru gier prowadzony na zestawach nr 2, 3, 4 i 5. Nie ulega również wątpliwości, iż zatrzymane automaty był niezarejestrowane zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h., a gry prowadzone były poza kasynem, a podmiot je prowadzący nie był spółką Skarbu Państwa, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.g.h., wykonującą monopol Państwa. Niesporne było także, że w dniu [...] grudnia 2019 r. w lokalu położonym w [...] przy ul. [...] była prowadza działalność usługowa polegającą na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach, które wypełnia przesłankę prowadzenia działalności, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2024 r., II GSK 626/23). Zasadnicza oś sporu koncentrowała się na kwestii czy istniały podstawy do uznania skarżącej spółki za posiadacza zależnego lokalu w którym znajdowały się automaty do gier, na którego nakłada się karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Ustawodawca nie zdefiniował w u.g.h. pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego/zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 Kodesu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W nauce zaznacza się, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 Kodeksu cywilnego oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 Kodeksu cywilnego. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy (por. S. Radowicki, M. Wierzbowski, U.g.h., Komentarz, WKP 2019, Lex, tezy do art. 89). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, iż co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu. Dodatkowo istotne jest, iż na gruncie art. 337 Kodeks cywilny przepis ten stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy w np. podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, iż skoro ustawodawca nie zastosował w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom administracji każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli u.g.h. z dnia [...] grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe". Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc jasno, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, iż w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Przeniesienie posiadania na kolejnego posiadacza zależnego (np. na podnajemcę) przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., pod warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada lokalem. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie w toku takiego badania organ badać może (i powinien) nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu. Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., II GSK 853/22, wyrok NSA z 15 maja 2023 r., II GSK 81/21, S. Radowicki, M. Wierzbowski, ibidem). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko DIAS zajęte w zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z powyżej przedstawioną wykładnią. Organ uznał bowiem, iż fakt zawarcia umowy podnajmu z innym podmiotem nie zwalniałby skarżącej spółki z odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., gdyż w związku z zastosowanie per analogiam art. 337 Kodeksu cywilnego posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w dalsze posiadanie zależne. Prowadzi to do nieakceptowalnej z punktu widzenia celów powyższego przepisów obciążenia każdorazowo najemcy lokalu karą pieniężną w zupełnym oderwaniu od tego czy nadal dzierży lokal, w którym znajdują niezarejestrowane automaty do gier w następstwie jego podnajęcia. W związku z tym – w ocenie Sądu - organy obu instancji niezasadnie uchyliły się od zbadania tej okoliczności w niniejszej sprawie, mimo, że spółka A. już w toku postępowania przed NCUS wskazywała, że podnajęła sporny lokal w całości W. sp. z.o.o. Oddział w [...] (por. pismo z dnia [...] grudnia 2023 r.). Ponadto na etapie postępowania odwoławczego spółka powoływała się na konkretne umowy najmu (podnajmu) ze spółką W. oraz faktury obciążające tą spółkę czynszem oraz kosztami energii, wody i kanalizacji. Wprawdzie mimo twierdzeń spółki o załączeniu kopii tych dokumentów do odwołania, brak ich w aktach administracyjnych. Przy czym organ odwoławczy stwierdzając ich brak nie wezwał do ich przedstawienia i dopiero z treści decyzji strona się dowiedziała, że takich dokumentów w istocie nie przedłożyła. W związku z tym organ zaznaczył, że nie może się do nich odnieść. Natomiast NUCS nie dał twierdzeniom spółki zawartym we wspomnianym piśmie z dnia [...] grudnia 2023 r. , gdyż nie przedłożyła żadnych dowodów, mimo, że organ nie domagał się ich przedstawienia. Co więcej organy pominęły istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy, względnie powołując je i dokonując ich analizy w sposób wybiórczy, tak aby uzasadnić tezę, że skarżąca jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Przywoływano bowiem treść umowy najmu zawartej pomiędzy właścicielką spornego lokalu a spółką A. z wyraźnym podkreśleniem, że zgodnie z § 5 bez pisemnej zgody wynajmującego najemca nie prawa oddaniu przedmiotu najmu w całości lub w części podnajem albo do bezpłatnego używania osobom trzecim. Nie uwzględniono natomiast zeznań właścicielki lokalu U. S., że wyrażała zgodę spółce A. na podnajem nie pamiętała jedynie w jakiej formie. Przy czym w umowie nie zastrzeżono rygoru nieważności dla niezachowania wspomnianego wymogu pisemności. Ponadto z wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2023 r. , [...] wynika, że I. M. – będąc zatrudnioną przez Z. S. i W. sp. z o.o.- miała piecze nad lokalem położonym w [...] przy ul. [...], sprzętem komputerowym i personelem min. w dniu [...] grudnia 2019 r., co uwiarygodnia wersję przedstawioną przez skarżącą Podkreślić należy, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (art. 91 u.g.h.). Zgodnie z o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Ponadto organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), przy czym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższą analizę czynności podjętych przez organy w kontrolowanej sprawie oraz uzasadnień, w ocenie Sądu nie spełniają one wymogów wynikających z powyżej wskazanych przepisów o.p. W związku z tym Sądu uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., przez błędną jego wykładnię oraz art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., art. 122 op. , art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p., co odpowiednio miało oraz mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji, uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponownie rozpoznający sprawy uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a., po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez skarżącą spółkę, mającego na celu dokładne zweryfikowanie stanu prawnego i faktycznego związanego ze spornym lokalem i jego dysponentami, tak aby ustalić rzeczywistych dzierżycieli albo dzierżyciela lokalu. Jako, iż skarga została uwzględniona Sąd – na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania, które sprowadzają się do wpisu od skargi w kwocie [...] zł, ustalony zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz.U z 2021 r., poz. 535).