II SA/Go 502/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi P spółki z o. o. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. Dyrektor Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej jako: Dyrektor ZZPGW) decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r., nr [...], działając na podstawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2, art. 272 ust. 1, 2, i 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2625 ze zm., dalej jako: u.p.w.), § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a, pkt 40 lit. c, § 5 ust. 2 pkt 3 oraz z ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2438 dalej jako: r.o.u.w.) oraz art. 104 i 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej jako: k.p.a.) określił dla P sp. z o. o., za okres I kwartału 2023 r. - opłatę zmienną za pobór wód podziemnych w wysokości 1459,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 4 maja 2023 r. wpłynęło oświadczenie spółki za usługi wodne za I kwartał 2023 r. do pozwolenia wodnoprawnego wydanego przez Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., w którym wskazano pobór wód podziemnych do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 3, pkt 19, pkt 22, pkt 27, pkt 33, pkt 34, pkt 35, pkt 36, pkt 38 oraz pkt 40 lit. c r.o.u.w., tj. do celów produkcji artykułów spożywczych; do celów produkcji innych maszyn i urządzeń; do celów produkcji mebli; do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; do celów handlu hurtowego i detalicznego, naprawy pojazdów samochodowych, włączając motocykle; do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego; do celów opieki zdrowotnej i pomocy społecznej; do innych celów niż wymienione w lit. 1-35, określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności; do celów rolniczych na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich, w zakresie niebędącym zwykłym korzystaniem z wód; do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi pobranych wód podziemnych w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s. W treści złożonego oświadczenia strona wskazała, iż w I kwartale 2023 r. odprowadziła ścieki przemysłowe w ilości 290 m3. W związku z powyższym organ w piśmie z dnia [...] maja 2023 r. poinformował spółkę, w jaki sposób należy dokonywać kwalifikacji poboru wód podziemnych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne oraz wniósł o zmianę oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne za okres I kwartału 2023 r. W odpowiedzi spółka podtrzymała swoje stanowisko co do poprawności złożonego oświadczenia. Wobec tego organ w dniu [...] maja 2023 r. na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 u.p.w., ustalił spółce za okres I kwartału 2023 r. opłatę zmienną za pobór wód podziemnych poprzez ujęcie pobranej wody podziemnej w celach określonych w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a oraz pkt 40 lit. c r.o.u.w. w podanej wyżej wysokości. Na tę informację spółka wniosła reklamację nie zgadzając się z wysokością opłaty za pobór wód podziemnych ustaloną w powołanej informacji oraz w zakresie przyjętej zasady naliczenia opłaty zmiennej za usługi wodne. Spółka podniosła, że organ błędnie zakwalifikował pobór wód do celów określonych w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a oraz pkt 40 lit. c r.o.u.w., gdyż cel poboru wody przez spółkę należy określać przez pryzmat celów, na które wykorzystana jest woda przez finalnych odbiorców usług. Wskazaną na początku decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r., Dyrektor ZZPGW ustalił w formie informacji dla spółki za okres I kwartału 2023 r. opłatę zmienną w wysokości 1459,00 zł, a uzasadniając wysokość opłaty podał, że na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537) przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Powołana ustawa definiuje również pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę stanowiąc w art. 2 pkt 21, że jest to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Organ zwrócił uwagę, że prawo wodne wprowadziło w art. 274 pkt 2-4 szeroki katalog celów poboru wód, różnicując wysokość górnych jednostkowych stawek opłat za pobór wód w formie opłaty zmiennej w zależności od celu poboru wody. Analogiczne rozwiązanie znalazło wyraz w r.o.u.w., gdyż przedstawione w art. 274 pkt 2 lit. a - zi u.p.w. cele poboru wód odpowiadają nomenklaturze przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności, a przepis art. 274 pkt 2 lit. zj u.p.w. wprost odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiąc, że za pobór wód do innych celów niż wymienione w lit. a - zi, określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności górna jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynosi 0,70 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych oraz 0,35 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Polska Klasyfikacja Działalności znajduje zastosowanie przy określeniu podejmowanej działalności gospodarczej, a wymóg określenia przedmiotu działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności wynika m.in. z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. określa górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody w wysokości 0,70 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych oraz 0,35 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Organ podkreślił, że z zestawienia treści art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. z art. 2 pkt 21 u.z.z.w.z.o.ś. wynika, że pobór wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody harmonizuje z pojęciem zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w którym mieści się sekwencja czynności polegających na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody realizowana przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. Wskazał, że określony w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. cel odpowiada działalności zaklasyfikowanej w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz został wpisany w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego spółki jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 274 pkt 4 u.p.w. ustawa wyodrębnia górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w preferencyjnej wysokości 0,30 za 1m3 pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych (w ilości średniorocznej przekraczającej 1,0 m3/s); 0,20 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych (w ilości średniorocznej od 0,26 do 1,0 m3/s) oraz 0,15 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych (w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s). Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatrują nie tylko ludność, lecz również podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wysokość opłaty zmiennej zależy nie tylko od ilości pobranych wód lecz również od celu poboru i związanego z tym zróżnicowania stawek opłat za pobór wód. Natomiast cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług. Dlatego, w ocenie Dyrektora ZZPGW, pobór wód na potrzeby przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego należy przypisać do celów określonych w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a oraz pkt 40 lit. c r.o.u.w. Dalej organ przedstawił sposób obliczenia opłaty jako konsekwencję wyżej podanej kwalifikacji. Pismem z dnia [...] lipca 2023 r. P sp. z o. o., reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając wskazanej decyzji naruszenie: 1) art. 270 ust. 1 w zw. z art. 270 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 1 w zw. art. 274 pkt 2 lit. za w zw. z art. 274 pkt 4 u.p.w. polegające na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonania zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) tylko i wyłącznie na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w.) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 u.p.w.), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 nakazuje dojść do wniosku, że cele poboru wody przez podmiot korzystający z usług wodnych będący przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym winny być ustalone w oparciu o cel poboru wody przez odbiorcę usług; 2) art. 552 ust. 2a pkt 2 u.p.w., przez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ w toku postępowania kwartalnego oświadczenia spółki złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodnej - opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w świetle której spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód w oparciu o cel poboru wody przez odbiorcę usług; 3) art. 7a § 1 k.p.a., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód; 4) art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a.; 5) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód w sposób dowolny, niezgodny z przepisami. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor ZZPGW wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem Sądu skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca spółka posiada pozwolenie wodnoprawne na pobór wód podziemnych. W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wody podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą odpowiada zakresowi regulacji z art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 r.o.u.w., który określa maksymalne jednostkowe stawki opłat za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Z kolei pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada zakresowi regulacji z art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 r.o.u.w. Zdaniem strony skarżącej cele poboru wody na potrzeby ustalania wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne, należy określać przez pryzmat celów poboru wody przez finalnych odbiorców usług. W konsekwencji z uwagi na fakt, że odbiorcy usług pobierają wodę na różne cele powoduje, że spółka pobiera wodę nie tylko na cele, o których mowa w art. w art. 274 pkt 2 lit. za i art. 274 pkt 4 u.p.w. W myśl art. 268 ust. 1 pkt 1 u.p.w. za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty. Zgodnie z art. 272 ust. 1 u.p.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3, natomiast zgodnie z art. 272 ust. 2 u.p.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w przepisach r.o.u.w. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela nadal stanowisko wyrażone w orzecznictwie, w tym tutejszego sądu (z wielu orzeczeń por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 kwietnia 2022 r., II SA/Go 91/22 i 2 lutego 2023 r., II SA/Go 703/22 oraz wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2022 r., III SA/Po 586/22 i 18 lipca 2023 r., III SA/Po 189/23; www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), że z treści art. 272 ust. 1 w zw. z art. 272 pkt 2-4 u.p.w. wynika, iż kryterium różnicującym wysokość stawek opłaty zmiennej jest cel poboru wód, a nie sposób wykorzystania wód przez odbiorców usług. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 i 2 u.p.w. usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w u.p.w. Usługi wodne obejmują między innymi pobór wód podziemnych (art. 35 ust. 3 pkt 1 u.p.w.). Zgodnie z tym poglądem przepis art. 35 ust. 1 u.p.w. odnosi się zatem do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Jednocześnie w art. 35 ust. 2 u.p.w. ustawodawca wskazał, że dostęp do usług wodnych regulują przepisy tej ustawy. Inaczej rzecz ujmując przepis art. 35 ust. 1 u.p.w. swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne. W konsekwencji określone w u.p.w. zasady dostępu do usług wodnych, do których niewątpliwie zaliczyć należy przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym, albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków opłatowych obciążających te podmioty (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r., III OSK 4152/21, CBOSA). Wskazać trzeba, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Należy zatem poddać analizie także przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządnie gminnym). Przepisy art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy nie posługują się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b u.p.w.). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządnie gminy. Z przepisów tych wynika zatem, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy u.p.w. i r.o.u.w., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 r.o.u.w. stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z regułą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach u.p.w. i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. System opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Dlatego tzw. "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21 oraz 19 października 2021 r., III OSK 4088/21, CBOSA). Przy czym, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to jest działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Takiej wykładni powyższych przepisów nie przeczy treść art. 272 ust. 13 u.p.w. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb". Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych i powierzchniowych. Pobór zaś wód podziemnych i powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 u.p.w.). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 u.p.w.). Co wchodzi w zakres usług wodnych stanowi art. 35 ust. 1 u.p.w., zgodnie z którym usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w u.p.w. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Obowiązek zaś uiszczania opłat, o których mowa w art. 274 u.p.w. oraz rozporządzeniu w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go bezpośrednio ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych, z zastrzeżeniem oczywiście, o którym była mowa powyżej, a więc czy chodzi o cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21; 19 października 2021 r., III OSK 4088/21, 2 lipca 2021 r., III OSK 4152/21, 14 marca 2023 r., III OSK 7417/21, 23 czerwca 2023 r., III OSK 334/22, CBOSA). W orzecznictwie zwraca się również uwagę, że opłaty zmienne za usługi wodne wprowadzone zostały ustawą Prawo wodne z 2017 roku i obejmują korzystanie przez podmioty uprawnione z usług wodnych w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. Uchwalenie i wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. u.p.w. było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Ramowej Dyrektywy Wodnej. Z postanowień art. 9 Dyrektywy wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Konsekwentnie zatem, w przepisach Prawa wodnego wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który ma się przyczynić do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Na gruncie u.p.w. zanieczyszczającym jest podmiot, który dokonuje poboru wód z zasobów wodnych i swoim działaniem prowadzi do pogorszenia środowiska, a nie odbiorca usług, któremu przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarcza wodę z sieci wodociągowej. W konsekwencji obowiązek ponoszenia kosztów usunięcia skutków zanieczyszczenia środowiska ciąży na podmiocie korzystającym z usług wodnych, którego sposób, zakres i cel korzystania z wód ma wpływ na wysokość tych kosztów (wyroki NSA z dnia 2 lipca 2021 r., III OSK 4152/21 i 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21, CBOSA). Ponadto sytuacja podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje poboru wód na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego do celów związanych z przedmiotem wykonywania działalności różni się od sytuacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, korzystając z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w pierwszym przypadku podmiot obowiązany jest do uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na korzystanie z wód, pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzenia wodnego do korzystania z zasobów wodnych oraz wykonania takiego urządzenia. Ponadto woda pobierana z takiego ujęcia bardzo często wymaga uzdatnienia, w sytuacji gdy woda dostarczana odbiorcy usług nie wymaga wykonania już takich czynności (wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21, 19 października 2021 r., III OSK 4088/21 oraz 2 lipca 2021 r., III OSK 4152/21, 23 czerwca 2023 r., III OSK 334/22, CBOSA).). Zdaniem Sądu nieuzasadnione są również zarzuty skargi naruszenia art. 7, art. 7a, art. 80 § 1, art. 107 § 3 k.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. W istocie również stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości, bowiem P sp. z o. o. nie kwestionowała ilości pobranej wody, a jedynie zasadność przyjęcia dwóch celów poboru wód przez tenże podmiot. Rozbieżność stanowisk organu i skarżącej spółki sprowadzała się zatem w istocie do wykładni obowiązujących przepisów u.p.w. i r.o.u.w., nie zaś ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie mógł zostać naruszony art. 552 ust. 2a pkt 2 u.p.w., który stanowi, że ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Ustalenie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych ustalają bowiem Wody Polskie w formie informacji (art. 272 ust. 17 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. W razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 1 i 6 u.p.w.). Z przytoczonych względów skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).