II SA/Go 627/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] – działając na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., 2096 ze zm.; dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 64c § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie tekst jedn. Dz. U. 2019 r., 1438 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.) – określił koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki P. w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], na kwotę 18937,80 zł i obciążył wierzyciela P. kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3124,30 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż tytuł wykonawczy z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawiony został przez P. wobec P. sp. z o.o. i objęto nim należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w łącznej kwocie należności głównej 242655,10 zł. Przed wszczęciem egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. poinformował wierzyciela, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat kondycji finansowej zobowiązanej spółki oraz ewentualnych składników jej majątku, gdyż nigdy wcześniej nie prowadził postępowania co do tego podmiotu. Podkreślił także, że sam wierzyciel posiada instrumenty pozwalające mu we własnym zakresie zebrać materiał na temat majątku zobowiązanej. Zaznaczył, że konsekwencją przystąpienia do egzekucji jest powstanie kosztów egzekucyjnych, które ostatecznie mogą obciążać wierzyciela, jeśli brak będzie możliwości ich ściągnięcia z majątku spółki. Wierzyciel nie ustosunkował się do treści pisma. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] września 2017 r., nr [...] zajęto konto bankowe zobowiązanej spółki. Zajęcie przyjęte zostało przez bank do realizacji. Odnośnie konta zobowiązanej nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych - jako pierwszy zajęcia dokonał Dyrektor Oddziału ZUS [...]. W związku z tymi działaniami odnośnie tytułu wykonawczego nr [...] organ przypisał następujące koszty egzekucyjne: - opłata manipulacyjna w kwocie 3118,55 zł; - opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie 15813,47 zł; - wydatki za wysyłkę korespondencji w kwocie 2,74 zł. Co do zaistniałego zbiegu egzekucji organ wskazał, iż zgodnie z art. art. 63 § 1 u.p.e.a. w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnych do tej samej rzeczy albo prawa majątkowego, prowadzonych przez organy egzekucyjne, przepisy art. 62-62c, art. 62d § 1 i 3, art. 62e oraz art. 62f stosuje się odpowiednio. W myśl art. 62 § 1 u.p.e.a. w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do tej samej rzeczy albo prawa majątkowego egzekucje do tej rzeczy albo prawa majątkowego prowadzi łącznie sądowy organ egzekucyjny albo organ egzekucyjny, który jako pierwszy dokonał zajęcia, a w razie niemożności ustalenia tego pierwszeństwa - organ, który dokonał zajęcia na poczet należności w wyższej kwocie. Dalej organ powołał treść art. 62b § 1 i art. 62c u.p.e.a. Następnie wskazał, iż poza zajęciem konta kolejnym działaniem powodującym powstanie kosztów egzekucyjnych w sprawie było sporządzenie w dniu [...] grudnia 2017 r. protokołu stanu majątkowego i w związku z tą czynności powstały koszty w wysokości 3 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Dyrektor Oddziału ZUS zakończył egzekucję z rachunku bankowego spółki. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Żadna ze stron nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] organ egzekucyjny zawiadomił wierzyciela o obciążających go w sprawie kosztach egzekucyjnych (art. 64c § 4 u.p.e.a.) z powodu braku możliwości ich ściągnięcia od zobowiązanej spółki. Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem majątku dłużnika umożliwiającego zaspokojenie nie tylko należności na rzecz wierzyciela, ale także powstałych kosztów egzekucyjnych. W dniu 5 lipca 2018 r. organ egzekucyjny otrzymał wniosek P. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, złożony w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. W dniu [...] lipca 2018 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie nr [...] w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnił, iż wysokość kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w związku z dokonanymi czynnościami określono zgodnie z przepisami Rozdziału 6 Działu I u.p.e.a. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 14 u.p.e.a. organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości: za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego pobiera się opłatę w wysokości 10% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 3 zł. Oplata za spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego powstaje z chwilą podpisania protokołu przez poborcę skarbowego lub innego upoważnionego pracownika oraz przez zobowiązanego lub świadka przywołanego do tej czynności (art. 64 § 9 pkt 11 u.p.e.a.). Taka właśnie opłata w wysokości 3 zł została naliczona w sprawie za spisanie protokołu w dniu [...] grudnia 2017 r. pod adresem siedziby spółki. Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 64 § 10 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. W związku z tym organ wyjaśnił, iż pierwszą czynnością w sprawie było zajęcie wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności (bank) - obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie konta powstał tu z dniem doręczenia zajęcia bankowi, tj. [...] września 2017 r. Z tą samą datą powstał także obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Opłatę manipulacyjną naliczono tu od należności głównej (242655,10 zł) oraz odsetek należnych na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli wpływu tytułu do organu egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] lipca 2017 r. (kwota odsetek na ten dzień to 69199,92 zł): 242655,10 + 69199,92 = 311855,02 zł, zaś 1 % z kwoty 311855,02 daje 3118,55 zł. Dodatkowo organ wskazał, iż w sprawie powstała opłata za zajęcie konta bankowego w wysokości 15813,47 zł. Obowiązek jej uiszczenia powstał z dniem [...] września 2017 r. Zgodne z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek ten powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Wysokość opłaty za zajęcie rachunku określono w oparciu o art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 7 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zajęciu konta spółki sporządzono w dniu [...] września 2017r., stąd opłatę za zajęcie wyliczono od należności głównej (242655,10 zł) oraz odsetek należnych na dzień [...] września 2017 r. (73614,26 zł): 242655,10 + 73614,26 = 316269,36 zł zaś 5% z kwoty 316269,36 daje 15813,47zł. Ponadto organ wyjaśnił, iż w sprawie powstały wydatki w wysokości 2,74 zł związane z doręczeniem zajęcia konta z dnia [...] września 2017 r. (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Reasumują organ wskazał, ze w sprawie powstały następujące koszty: - opłata manipulacyjna w kwocie 3118,55zł; - opłata za zajęcie rachunku bankowego w kwocie 15813,47 zł; - wydatki za wysyłkę korespondencji w kwocie 2,74 zł; - opłata za spisanie protokołu stanu majątkowego w kwocie 3 zł. Suma tych kosztów to 18937,76 zł, co po zaokrągleniu daje kwotę 18937,80 zł (art. 27a § 1-5 u.p.e.a.) i w takiej wysokości organ określił koszty egzekucyjne. Odnosząc się do kwestii obciążenia wierzyciela nieuregulowanymi kosztami egzekucyjnymi postępowania organ obciążył P. opłatą manipulacyjną (3118,55 zł), wydatkami za wysyłkę zajęcia konta (2,74 zł) oraz opłatą za sporządzenie protokołu majątkowego (3 zł), co łącznie dało kwotę 3124,29 zł. Po zaokrągleniu jest to 3124,30 zł. Obciążenie wierzyciela kosztami w takiej waśnie wysokości było, w ocenie organu, w pełni zasadne i odzwierciedlające nakład pracy organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie. Na wskazaną kwotę w przeważającej części składa się opłata manipulacyjna, którą w myśl obowiązujących przepisów organ egzekucyjny uprawniony jest naliczyć i pobrać tytułem zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. W niniejsze sprawie działanie organu nie ograniczyło się tylko do zredagowania i przesłania zawiadomienia o zajęciu konta, choć nawet w odniesieniu do samego zajęcia zaistniała konieczność podjęcia kolejnych działań choćby czysto technicznych, wynikających z konieczności przekazania akt innemu organowi i wymiany z nim informacji na dalszym etapie postępowania. Organ egzekucyjny przeprowadził szereg kolejnych czynności mających na celu wszechstronne zbadanie sytuacji majątkowej spółki i ocenę możliwości skutecznego przeprowadzenia egzekucji, zaś szczegółowy opis efektów tych działań opisany został w postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania z dnia [...] maja 2018 r. W tym kontekście nie tylko poddano analizie wszelkie dostępne organowi źródła pozwalające na ustalenia ewentualnych składników majątku spółki, ale także wydelegowano w tym celu pracownika do czynności w terenie, aby i w ten sposób zbadać kondycję finansowo- majątkową spółki i pozyskać wiedzę na temat możliwości zaspokojenia egzekwowanej należności. Przeprowadzono też postępowanie sądowe mające na celu wyjawienie przez spółkę majątku w trybie przepisów k.p.c. Ponadto organ egzekucyjny zauważył, iż jeszcze przed wszczęciem egzekucji w niniejszej sprawie pismem z dnia [...] sierpnia 2017r. informował wierzyciela o możliwości przeprowadzenia analogicznych działań we własnym zakresie w oparciu o przepisy art. 36 i 71 u.p.e.a. z pominięciem organu egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. P. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 64 § 6 u.p.e.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy określona nim opłata 1% egzekwowanej należności nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach, a obciążenie wierzyciela obowiązkiem poniesienia tych kosztów w wysokości 3118,55 zł narusza art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłat (wyrok TK z 28 czerwca 2018 r., SK 31/14). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2019 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy nie znalazł podstaw do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W jego ocenie sformułowane w zażaleniu zarzuty o braku podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wyjaśnił, iż w sprawie wierzyciel został obciążony kosztami egzekucyjnymi w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego, na które składają się: - opłata manipulacyjna w wysokości 3118,55 zł, stanowiąca 1 % kwoty egzekwowanej, obliczonej w odniesieniu do ww. tytułu wykonawczego według stanu na dzień [...] lipca 2017 r., - wydatki egzekucyjne w kwocie 2,74 zł, za doręczenie zobowiązanej korespondencji, - opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym w kwocie 3 zł. Orzekając o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3124,30 zł organ pierwszej instancji wskazał sposób obliczenia powyższej kwoty, oraz wskazał szczegółowo czynności, które skutkowały naliczeniem tych kosztów. W związku z tym, że zobowiązana zakwestionowała zasadność naliczenia opłaty manipulacyjnej w wysokości 3118,55 zł z uwagi na fakt, że nie znajduje ona odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu zobowiązanej oraz mając na uwadze wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, organ odwoławczy zauważył, że ze sposobu sformułowania sentencji powołanego wyroku TK wynika, że jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, w którym Trybunał stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych. Pominięcie ustawodawcze to unormowanie niepełne - takie, które z punktu widzenia norm konstytucyjnych cechuje zbyt wąski zakres zastosowania, bądź też, które z uwagi na przedmiot oraz cel regulacji, pomija treści dla niej istotne. Wyrok dotyczący pominięcia ma jedynie skutek zobowiązujący ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną. Wyrok ten nie powoduje utraty mocy obowiązującej regulacji. Jego skutkiem jest jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wyjaśniając skutki orzeczenia Trybunał, wskazał, że dla właściwej jego realizacji konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 tej ustawy, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał Konstytucyjny, jako "ustawodawca negatywny", nie ma w tym zakresie kompetencji. Skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest zatem wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności, gdyż podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała. Stosowanie tych przepisów nie może natomiast prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę, a dopóki tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Według organu z powyższego wynika, że przepisy art. 64 u.p.e.a nadal stanowią element obowiązującego porządku prawnego i prawidłowo zostały w niniejszej sprawie zastosowane. Organ dodał przy tym, że z wyroku Trybunału nie wynika taka wykładnia przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a., która by zakładała, że wysokość opłaty manipulacyjnej musi zawsze odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego bądź faktycznie poniesionym przez organ wydatkom. Przeciwnie, Trybunał podkreślił, że z samej istoty opłat wynika, iż nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego oraz że pełnią one funkcję fiskalną, służąc finansowaniu aparatu egzekucyjnego. Za zgodne z Konstytucją Trybunał uznał stosunkowe określenie wysokości opłaty. Natomiast zdaniem Trybunału ustawodawca dlatego powinien ustalić górną kwotę opłaty, bowiem w przypadku należności o znacznej wartości, brak takiej górnej granicy może powodować "całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat". Odnosząc się do wskazanych powyżej kwestii organ II instancji zauważył, iż w sprawie organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną w wysokości 1% egzekwowanych należności, zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a., w łącznej wysokości 3118,55 zł. Mając na uwadze charakter opłaty manipulacyjnej i uwzględniając jej faktyczną, naliczoną przez organ egzekucyjny wysokość dla tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] organ uznał, że została ona naliczona z zachowaniem kryteriów wskazanych w powołanym wyroku TK. Ponadto wysokość ustalonej opłaty manipulacyjnej z uwagi na jej charakter i cel jaki ma zrealizować nie może być zbyt niska, symboliczna, albowiem wtedy nie będzie realizować ustawowego celu. Prawidłowo zostały również ustalone koszty egzekucyjne obejmujące wydatki egzekucyjne w kwocie 2,74 zł za doręczenie korespondencji oraz opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym w kwocie 3 zł. Kosztów tych nie kwestionuje również wierzyciel, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia tylko w części obejmującej obciążenie opłatą manipulacyjną i orzeczenie o obciążeniu wierzyciela kosztami w kwocie 5,74 zł. W ocenie organu odwoławczego nietrafna jest też argumentacja zmierzająca do obciążenia wierzyciela tylko kosztami egzekucyjnymi w wysokości 5,74 zł. Organ podkreślił, że mimo, iż czynności organu egzekucyjnego, w porównaniu do skali egzekwowanych należności, nie przyniosły wymiernego efektu dla wierzyciela, nie może on uchylić się od obowiązku pokrycia kosztów postępowania egzekucyjnego z tego powodu, że było ono nieefektywne. Ustawodawca nie uzależnia bowiem obowiązku pokrycia kosztów postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela od efektywności tego postępowania. Przeniesienie odpowiedzialności na wierzyciela za koszty egzekucyjne może nastąpić po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, tzn. po jego umorzeniu z przyczyn uzasadniających brak możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że TK w powołanym wyroku nie wskazał na jakich zasadach organy powinny dokonywać kalkulacji opłat, a bez tych wskazań nie sposób przyjąć prawidłowego i jednolitego sposobu ich naliczania. Organ egzekucyjny nie może zatem dowolnie wyliczać opłat, wbrew nadal obowiązującemu porządkowi prawnemu. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podmiotów przez różne organy egzekucyjne. Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższe postanowienie, zaskarżając je w części, co do kwoty 3118,55 zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a., przez przyjęcie, że dokonane przez organ egzekucyjny obciążenie skarżącej opłatą manipulacyjną w maksymalnej wysokości 3118,55 zł jest zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy w sytuacji, gdy TK w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 stwierdził niezgodność art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości tej opłaty, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 124 § 2 w zw. z art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nie uwzględnienie skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14); b) art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. przez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w sytuacji, gdy organ wobec posiadania dostępu do systemów takich jak: "JPK", "e-ORUS", "Egapoltax", "Poltax", w które standardowo wyposażone są organy egzekucyjne mógł przez prostą czynność materialno-techniczną ustalić, że zobowiązana nie posiada majątku i nieuprawnione przyjęcie przez organ, że naruszenie zasady odpowiedzialnego wszczynania i prowadzenia egzekucji wyrażonej w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. nie jest w żaden sposób związane z rozstrzygnięciem dotyczącym ustalenia wysokości kosztów bezskutecznej egzekucji i zasad ich ponoszenia, w sytuacji, gdy postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych powinno wyjaśnić, czy w świetle zasad ogólnych wszczęcie postępowania nie było nacechowane chęcią uzyskania opłat egzekucyjnych; c) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez sporządzenie uzasadnienia, które nie koresponduje z treścią zarzutów i jest wewnętrznie niespójne w kontekście jego weryfikacji w szczególności przez brak odniesienia się do zasadności ustalenia procentowej wysokości opłaty manipulacyjnej przy jednoczesnym nie uwzględnieniu wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności, czy nakład pracy organu egzekucyjnego, a w konsekwencji obciążenie skarżącego maksymalną wysokością kosztów opłaty manipulacyjnej pomimo bezskutecznej egzekucji; d) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Mając to wszystko na względzie skarżąca wniosła o uchylenie w części zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] i orzeczenie kosztów egzekucyjnych w wysokości 5 złotych 74 groszy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 900 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionych kryteriów kontroli, skarga okazała się zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie obciążenia skarżącej opłatą manipulacyjną (3118,55 zł), wydatkami za wysyłkę zajęcia konta (2,74 zł) oraz opłatą za sporządzenie protokołu majątkowego (3 zł), co łącznie dało kwotę 3124,30 zł (po zaokrągleniu). Skarżąca w skardze zakwestionowała wysokość opłaty manipulacyjnej. Okoliczności stanu faktycznego nie były pomiędzy stronami sporne. W związku z bezskutecznością egzekucji, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a wierzyciel został przez organ egzekucyjny obciążony wskazanymi powyżej kosztami egzekucyjnymi. Skarżąca nie została obciążona opłatą egzekucyjną. Strona skarżąca w skardze nie kwestionowała co do zasady podstawy prawnej naliczenia opłaty manipulacyjnej, utrzymując jedynie, że w realiach sprawy jej wysokość została ustalona w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. W świetle tak zarysowanego sporu, zagadnieniem podlegającym ocenie była zasadność obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną w wysokości określonej w art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. 1% egzekwowanej należności. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma prawidłowa interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (opublikowany w Dz.U. z 2016 r., poz. 1244). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym. Wyrok ten, w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją, nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Nadto Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Zadaniem organów jest więc określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP (art. 8 ust. 2). Do czasu postulowanej przez Trybunał Konstytucyjny nowelizacji ustawy, możliwe i konieczne jest bowiem orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też niezbędne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2019 r., I GSK 232/19 i cyt. tam orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Zdaniem Sądu, wbrew odmiennemu stanowisku organu odwoławczego, organy określając wysokość opłaty manipulacyjnej nie zastosowały się do standardów i wskazań zawartych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W praktyce należy to postrzegać w kategoriach adekwatności ustalonej opłaty manipulacyjnej względem poziomu skomplikowania, czasochłonności czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Należy bowiem podkreślić, na co zwracał uwagę w swoich rozważaniach Trybunał Konstytucyjny, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Wskazać zatem trzeba, że stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych i czynności za dokonanie których zostały one pobrane, powinien pozostawać w rozsądnej zależności, czyli tak jak przedstawił to Trybunał Konstytucyjny. W tym też właśnie objawiać się będzie miarkowanie z uwzględnieniem standardów określonych w tymże wyroku. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie w istocie od tak rozumianego "miarkowania" organy obu instancji się uchyliły, uznając – na co zwrócił w sposób wyraźny organ odwoławczy – że mogłoby to prowadzić do różnego traktowania podmiotów. Wskazać trzeba, że tych warunków nie spełnia lakoniczne wymienienie podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności takich jak ustalenie składników majątku zobowiązanego poprzez sprawdzenie dostępnych elektronicznie rejestrów, wydelegowanie pracownika do dokonania czynności w terenie, czy złożenie wniosku o wyjawienie majątku dłużnika w trybie przepisów k.p.c. W zaskarżonym postanowieniu nie wykazano, iż określona wobec skarżącej opłata manipulacyjna pozostaje w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności mających na celu wyegzekwowanie należności wynikających z tytułu wykonawczego, co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 190 Konstytucji RP, art. 64 § 6 u.p.e.a.). Z przytoczonych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji (pkt I wyroku). Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość opłaty manipulacyjnej nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone, tak aby nie można było postawić organowi skutecznego zarzutu pozyskania nieuzasadnionego dochodu (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2019 r., I SA/Kr 408/19, CBOSA). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i zasądził od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w wysokości 1.017 zł, które sprowadzają się do wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 900 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 264; zob. postanowienie NSA z dnia 17 września 2019 r., I GZ 130/19, CBOSA) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.