I GSK 232/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 802/18 w sprawie ze skargi P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 9 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r., w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzeka w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. (Naczelnik US) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku firmy A., na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2017r. r. nr [...] wystawionego przez wierzyciela Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości obejmującego zaległość z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na finansowanie programów finansowych z udziałem środków europejskich w kwocie należności głównej 306.705,10 zł plus należne odsetki. Zawiadomieniem z [...] kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. A. Z informacji Banku wynikało, że zajęcie było skuteczne jakkolwiek na rachunku brak było środków. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. w W. umorzył na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu i egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej u.p.e.a.), postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2017 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik US obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.229,52 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 23.229,52 zł i wynoszą odpowiednio: - opłata manipulacyjna za doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nr 2017/03/00022 z 13 marca 2017 r. - art. 64 § 6 u.p.e.a. (tj. 1% egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 1.40 zł), która wyniosła 3.864.30 zł; - koszty egzekucyjne za zajęcie rachunku bankowego dokonane za podstawie tytułu wykonawczego - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (tj. 5 % egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł), które wyniosły 19.365.22 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ podkreślił, że postanowieniem z [...] listopada 2017 r., Naczelnik US, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Zauważył, że w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 23.229,52 zł. Na powyższą kwotę, składają się opłaty związane z opłatą manipulacyjną (3.864,30 zł) i opłatą za czynność zajęcia w A. (19.365,22 zł). Tym samym z uwagi na umorzone postępowanie egzekucyjne, brak było podstaw prawnych do dochodzenia od zobowiązanego przedmiotowych kosztów egzekucyjnych, w związku z powyższym, w myśl art. 64 c § 4 u.p.e.a., koszty egzekucyjne powinien ponieść wierzyciel, co ostatecznie znalazło wyraz w postanowieniu naczelnika US z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor IAS wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż organ egzekucyjny zasadnie obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a wydane rozstrzygnięcie spełnia wszelkie wymogi dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu istotnie podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. W momencie wpływu należności na rachunek bankowy, kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Nie ulega, zatem wątpliwości, że przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. dotyczy również naliczania opłat pobieranych za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, a organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie ma obowiązku ani możliwości wykazania, czy w chwili dokonywania zajęcia istnieje jakakolwiek wierzytelność zobowiązanego od banku z tytułu prowadzenia rachunku bankowego. Zauważył, że do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dochodzi z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Również obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych powstaje z chwilą doręczenia do banku zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). Wobec tego ustawodawca wyznaczył zarówno moment powstania opłaty jak i obowiązku jej uiszczenia, natomiast nie uzależnił go od tego czy na zajętym rachunku są środki wystarczające na realizację zajęcia. Obowiązujące przepisy nie przewidują innego momentu naliczenia opłat, który związany jest ze stanem rachunku. Odnosząc się do naruszenia art. 7 § 2 oraz art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ egzekucyjny otrzymując od wierzyciela do realizacji tytuł wykonawczy, zobligowany jest do stosowania zgodnie z przepisem art. 7 u.p.e.a. środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do realizacji obowiązku tym tytułem objętego. Powyższe wiąże się nieuchronnie z powstaniem opłat za czynności i wydatków, o których mowa w art. 64 i art. 64b ww. ustawy, które w sytuacji, gdy nie można ich wyegzekwować od zobowiązanego, pokrywa wierzyciel. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w zażaleniu dotyczących braku zastosowania wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z konstytucją RP m.in. art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, Dyrektor IAS zauważył, że zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego ujęcie niekonstytucyjności oznacza, że jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, w którym Trybunał stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż w rzeczonym wyroku nie sprecyzowano rzędu wielkości, jakiego miałoby dotyczyć ograniczenie kosztów egzekucyjnych czy też opłaty manipulacyjnej, przyjąć należy, iż do czasu uchwalenia przez ustawodawcę zmian w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie wskazanym przez powyższe orzeczenie, należy stosować zakwestionowane przepisy w kształcie obecnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że stanowisko organów zajęte w wydanym postanowieniu nie jest prawidłowe. Sąd I instancji nie uznał za trafny poglądu, że naliczanie opłat egzekucyjnych jest możliwe tylko wówczas, gdy z zajętego rachunku bankowego organ przeprowadzi skutecznie egzekucję i podziela w tym zakresie stanowisko zajęte w tej kwestii przez: WSA w Gliwicach w wyroku z 21 maja 2018 r. I SA/Gl 221/18, WSA w Opolu w wyroku z 21 marca 2018 r. I SA/Op 33/18. Zdaniem WSA stanowisko takie jak zajmuje skarżący, nie znajduje potwierdzenia w treści przepisów u.p.e.a., które nie uzależniają możliwości naliczenia opłaty od efektywności przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Odnosząc się do treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. zdaniem Sądu I instancji użycie określenia "egzekwowanej" a nie "wyegzekwowanej" należności wskazuje, że ustawodawca, nie uzależnił możliwości naliczenia opłaty egzekucyjnej od faktycznego wyegzekwowania wierzytelności. Tym niemniej WSA podzielił stanowisko skarżącej, co do tego, że wydając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji powinien uwzględnić w nim ocenę odnoszącą się do konstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. SK 31/14 i skutek, jaki wyrok ten wywiera w odniesieniu do możliwości określenia kosztów egzekucyjnych w myśl tych przepisów. Przytaczając treść wyroku Sąd I instancji wskazał, że w wyroku SK 31/14, nie była kwestionowana sama możliwość pobierania opłaty egzekucyjnej, czy manipulacyjnej w razie bezskuteczności egzekucji ani też możliwość obciążania nią wierzyciela - w sytuacji, gdy nie można ich ściągnąć od zobowiązanego a jedynie fakt braku określenia górnej granicy tych opłat. Dalej WSA stwierdził, że organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a. Przepisy te jak wynika z powyższego wyroku TK, zostały uznane za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W rezultacie ustawodawca winien określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a jak również opłaty manipulacyjnej, o jakiej mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Dopóki jednak ustawodawca nie wprowadzi stosownych zmian, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Tak, więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładów pracy organu. Zdaniem WSA, dokonując oceny, czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu. Odnosząc wspomniane uwagi do zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji WSA stwierdził, że nie dokonano w nich takiej oceny, co skutkuje uznaniem naruszenia treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i § 6 tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie, zatem takie wyliczenie kosztów egzekucyjnych w zakresie opłat egzekucyjnych jak i opłaty manipulacyjnej ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego mając na uwadze standardy wynikające z wyroku SK 31/14. Na koniec Sąd I instancji wskazał, że nie podziela natomiast zarzutów strony określonych w pkt I. ppkt 1 i 2 petitum skargi jak również pkt II. ppkt 5 uznając je za niezasadne. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Dyrektora IAS zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem poszczególnych czynności w toku postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że opłata za czynności egzekucyjne i opłata manipulacyjna, są formami zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję i ustalane są w sposób wskazany w przepisach, który nie jest związany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonego aktu i działań organów egzekucyjnych w kontekście zakresu stosowania przepisu art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. i pozostawienia swobody decyzyjności organom, co do obniżenia kosztów egzekucyjnych w aspekcie zgodności z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także w kontekście pozostawania art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. w obrocie prawnym i związania organów tymi przepisami, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że organ może wydać swoje rozstrzygnięcie obniżając Stronie koszty egzekucyjne mimo, że przepis art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. nie zostały usunięte z obrotu prawnego jak również poprzez błędne założenie, że dokonanie indywidualnych obliczeń obniżenia tych kosztów nie będzie naruszało równego traktowania stron postępowania egzekucyjnego, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wytycznych, co do dalszego postępowania przez organ, w sytuacji gdy zastosowanie się do nich prowadziłoby do naruszenia innych przepisów prawa i wydania rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a co do wadliwości sporządzonego przez Sąd I instancji uzasadnienie. Jak wyżej wskazano podstawą skarg kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest, więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Odnosząc te uwagi do zarzutu zawartego w pkt 4. petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej autor nie uzasadnił podniesionego zarzutu i nie wykazał, iż zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podkreślić należy, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie – patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II GSK 36/16, publikowany orzeczenia.nsa.gov.pl. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli. Stanowisko Sądu I instancji jest przedstawione w sposób jasny. Zostały wskazane motywy, którymi kierował się ten Sąd przy wydawaniu przedmiotowego wyroku. Jednocześnie sposób sporządzenia uzasadnienia pozwolił na wywiedzenie wobec wyroku zarzutów zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jaki przepisów prawa materialnego. Powyższe wskazuje na niezasadność zarzutu zawartego w pkt 4 skargi kasacyjnej. Dokonując analizy pozostałych zawartych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że w istocie spór w niniejszej sprowadza się do interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. A dokładniej, czy wydając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji powinien uwzględnić w nim ocenę odnoszącą się do konstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku wyżej wskazanym i skutek, jaki wyrok ten wywiera w odniesieniu do możliwości określenia kosztów egzekucyjnych w myśl tych przepisów. Problematyka interpretacja przywoływanego przez Sąd I instancji i stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17 (cyt. orzeczenia publ. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy przedstawione w tych wyrokach podziela, co uzasadnia odwołanie się do zawartej w nich argumentacji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym. Wyrok ten, w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją, nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma, bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest, bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie, których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla, bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z rozważań tych należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla, bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest, zatem takie stosowanie tego przepisów, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał wyraźnie wskazał, bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Zadaniem organów jest, więc określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP (art. 8 ust. 2). Sąd I instancji trafnie zauważył, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów, egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe będzie podlegało oczywiście kontroli sądu w razie zaskarżenia takiego postanowienia organu. Prawidłowo WSA odwołując się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych jak i opłaty manipulacyjnej, zalecił organowi ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego. Do czasu postulowanej przez Trybunał Konstytucyjny nowelizacji ustawy, możliwe i konieczne jest, bowiem orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też niezbędne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty zawarte w pkt 1., 2. i 3. petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił