II FSK 3700/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (spr.),, Bogdan Lubiński, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 427/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 427/18, w którym uchylono zaskarżone przez A. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 26 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 10 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości kosztów w postępowaniu egzekucyjnym. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie wierzycielem i administracyjnym organem egzekucyjnym prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie 4 tytułów wykonawczych. W toku postępowania egzekucyjnego organ - zawiadomieniami z 12 czerwca 2017 r. – dokonał zajęcia wierzytelności u pięciu kontrahentów spółki. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2017 r. określił zobowiązanej koszty egzekucyjne w kwocie 20.752,70 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor wskazał, że organ I instancji prawidłowo określił koszty egzekucyjne tytułem opłaty za zajęcie innych wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej stosownie do art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Odnosząc ustaloną w sprawie wysokość kosztów do wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku o sygn. akt SK 31/14 stwierdził, że nie znalazł podstaw do obniżenia ich wysokości. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., I SA/Sz 925/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie, uznając za zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej uzasadnienia ustalenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 20.752,70 zł. Według Sądu, analiza akt sprawy przeprowadzona z uwzględnieniem brzmienia przepisów będących podstawą prawną zaskarżanego orzeczenia, całokształtu okoliczności stanu faktycznego oraz i przede wszystkim – wskazań wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14) potwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wyjaśnienia, czy określone koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor zaskarżonym postanowieniem z 26 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że punktem odniesienia przy obliczeniu opłat była górna granica kosztów z tytułu egzekucji z nieruchomości, której to ustalone koszty nie przekroczyły. Organ wskazał, że obowiązujące regulacje w zakresie kosztów za zajęcie innych wierzytelności określają jedynie minimalną wysokość opłaty. W ocenie organu nie sposób pominąć tego, że odzwierciedleniem różnego stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych i nakładu pracy jest określenie różnych stawek procentowych w zależności od zastosowanego środka egzekucyjnego – 4% za zajecie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę, 5% za zajęcie innych wierzytelności, 6% za zajęcie ruchomości i najwyższej stawki 8% za zajęcie nieruchomości. Co istotne, określając wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości, ustawodawca określił jej górną granicę, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Zdaniem organu, wyrazem zachowania obowiązujących regulacji prawnych zgodnym z wzorcami konstytucyjnymi będzie taki mechanizm określania kosztów za zajęcie innych wierzytelności i opłaty manipulacyjnej, aby różnice wynikające z opłat stosunkowych, tj.: 1%, 4%, 5%, 6% i 8% zachować przy miarkowaniu górnego progu tych opłat, przyjmując za punkt odniesienia kwotę ograniczenia 34 200 zł dla najwyższej opłaty procentowej 8%. Wobec tego skoro ustawodawca uznał, że przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to uzasadnionym jest, w związku z brakiem ustawowych regulacji przyjęcie, że przy mniej skomplikowanej czynności dla stawki 5% z zachowaniem proporcji od tej maksymalnej stawki, ustalenie górnej granicy opłaty za zajęcie innej wierzytelności na poziomie 21.375 zł. Analogicznie maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej, której stawka wynosi 1% nie może przekraczać kwoty 4 275 zł. Organ stwierdził wreszcie, że czynności egzekucyjne podjęte w sprawie przyniosły stuprocentową skuteczności egzekucji i nie zachodzą okoliczności z zakwestionowanego przez Trybunał przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. dotyczące braku obniżenia opłaty z uwagi na dobrowolną zapłatę po dokonaniu czynności egzekucyjnych. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 64 § 6 u.p.e.a., art. 7 K.p.a. i 77 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście wyroku tego sądu z 17 stycznia 2018 r. (I SA/Sz 925/17). Sąd nie stwierdził przy tym zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że organ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zastosowania się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Wbrew zaleceniom sądu, w zaskarżonym postanowieniu nadal brak było szczegółowego wskazania, jakie konkretnie czynności podjął organ egzekucyjny w toczącym się w stosunku do spółki postępowaniu egzekucyjnym, jakie koszty (wydatki) organ poniósł w toku prowadzonej egzekucji i jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Tych elementów zabrakło w zaskarżonym postanowieniu (utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, mimo jego wadliwości). Jak wskazał sąd w uzasadnieniu wyroku I SA/Sz 925/17, z akt sprawy wynikało, że czynności faktyczne, jakie były podejmowane w sprawie przez organ egzekucyjny, sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisów tytułu wykonawczego oraz do wysłania 14 pism (zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności), a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przeprowadził szerokie rozważania co do wypełnienia wymogu miarkowania kosztów w drodze przyjęcia proporcji, przyjmując – wbrew wskazaniom sądu zawartym wyroku z 17 stycznia 2018 r. I SA/Sz 925/17 – za punkt odniesienia górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości, która wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Wobec tego zaistniała podstawa do uznania, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń sądu; nadal bowiem nie powiązał wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż w dalszym ciągu nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu. Zdaniem Sądu w sytuacji braku pełnego unormowania spornej kwestii, należy mieć na uwadze ogólne zasady postępowania obowiązujące organy administracji publicznej, a w szczególności zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść strony. Skutkiem orzeczenia Trybunału z 28 czerwca 2016 r. było wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności w zakresie przekroczenia ich maksymalnego rozsądnego pułapu. Minimalna ich granica nadal obowiązuje. W takiej sytuacji organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do nie budzących wątpliwości wydatków, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające w takiej sytuacji odnoszenie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej (tutaj, opłatę stosunkową dotyczącą zajęcia nieruchomości), jak również wskazanie, że sposób działania spółki jest "specyficzny", m.in. ze względu na kolejno składane środki zaskarżenia. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest zrealizować zalecenia zawarte w wyroku z 17 stycznia 2018 r., I SA/Sz 925/17, w tym dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a także wyrokiem TK (SK 31/14) przez bezpodstawne stwierdzenie, że organ nie zrealizował zaleceń zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 925/17; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a także wyrokiem TK (SK 31/14) przez bezpodstawne uchylenie postanowień organów obu instancji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a także wyrokiem TK (SK 31/14) poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, które nie miało miejsca. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się przy tym przeprowadzenia rozprawy w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawie dotyczy sposobu określenia spółce wysokości kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty za zajęcie innych wierzytelności i opłaty manipulacyjnej. Podstawą prawną do orzekania w tym zakresie jest art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., którego niekonstytucyjność w zakresie, w jakim nie określał on maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14). Kluczowe znaczenie w tej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej, ma fakt, iż na wcześniejszym etapie postępowania zapadł już wyrok sądu administracyjnego, to jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 925/17. Od orzeczenia tego żadna ze stron nie wniosła środka odwoławczego, co spowodowało, że wyrok ten uprawomocnił się. Jak natomiast stanowi art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organy administracji, ale również sądy administracyjne związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 95/17. Znajduje to zresztą odzwierciedlenie zarówno w treści zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w zarzutach skargi kasacyjnej: argumentacja w nich zawarta prawidłowo koncentruje się wokół zagadnienia zrealizowania zaleceń z pierwszego wyroku WSA oraz zastosowania się do wyrażonej w nim oceny prawnej. Również Naczelny Sąd Administracyjny związany jest regułą zawartą w art. 153 p.p.s.a., co oznacza, że nie może on na tym etapie postępowania przedstawić odmiennych ocen prawnych, niż zawarte w niezakwestionowanym wyroku WSA w Szczecinie z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 925/17, bowiem mające zastosowanie w tej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie. Jak prawidłowo zauważył w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, w wyroku z 17 stycznia 2018 r. Sąd jednoznacznie i precyzyjnie zinterpretował art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w kontekście wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., wyjaśnił, na czym polegały błędy interpretacyjne organu podatkowego i wskazał, jakich działań oczekuje od tegoż organu. Sąd uznał, że dla prawidłowego, w tym zgodnego z Konstytucją, zastosowania normy wynikającej z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. niezbędne jest to, by wysokość kosztów egzekucyjnych pozostawała w związku ze stopniem efektywności egzekucji, poziomem skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładem pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wyjaśnienia tego, czy określone koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. W jego ocenie Organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Organ nie wykazał, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości jeśli zważyć, że czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane, sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisów tytułu wykonawczego oraz do wysłania 14 pism (zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności), a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Sąd uznał też, że skutkiem wskazanego orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Stąd odwoływanie się poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości, w ww. okolicznościach wyroku Trybunału, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych. Z powyższych fragmentów uzasadnienia wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r. jednoznacznie wynika, jaki sposób określenia kosztów egzekucyjnych Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy i zgodny z Konstytucją. Jeśli organ podatkowy nie zgadzał się ze sposobem wykładni art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez Sąd pierwszej instancji w kontekście wyroku Trybunału o sygn. SK 31/14 w odniesieniu do sposobu określenia należnych opłat egzekucyjnych poprzez powiązanie ich z: konkretnymi czynnościami podjętymi przez organ egzekucyjny w toczącym się w stosunku do spółki postępowaniu egzekucyjnym, kosztami poniesionymi w toku prowadzonej egzekucji oraz z nakładem pracy organu, to winien był zaprezentować odmienną wykładnię tychże przepisów w skardze kasacyjnej, czego jednak nie uczynił. Organ w ponownie wydanym postanowieniu przyjął odmienną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. niż przedstawiona przez Sąd w wyroku z 17 stycznia 2018 r., miarkując koszty przez przyjęcie proporcji i biorąc za punkt odniesienia górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości, która wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Taka praktyka organu nie jest jednak dopuszczalna ze względu na jednoznaczną treść art. 153 p.p.s.a.; dlatego też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku z 6 września 2018 r. zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazuje się, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym. Wyrok ten – w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją – nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z rozważań tych należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest takie stosowanie tych przepisów, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle wyroku Trybunału. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Trafnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych organ musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty dotyczące czynności związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy uwzględnieniu ich czasochłonności i pracochłonności. Opłata ta ma być proporcjonalna i adekwatna do poczynionych nakładów pracy. Prawidłowo zatem Sąd odwołując się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych, zalecił organowi zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organu, za podjęcie których zostały naliczone. Do czasu postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy, możliwe i konieczne jest bowiem orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych we wskazanym wyroku Trybunału. Dlatego też niezbędne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego, tak jak to nakazał uczynić organowi Sąd pierwszej instancji w tej sprawie w pierwszym z wydanych wyroków, tj. wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r., którym organ jest związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.