I SA/Sz 95/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą Gminie C. (dalej: "strona", "skarżąca") zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r., luty 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że strona dnia 31 grudnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w D., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Strona wskazała, że w złożonych korektach wykazała nieujęte wcześniej kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy realizowane były za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego – Z. G. K. w C. Zakład był (jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał (wykazuje) podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach. Następnie, Gmina wskazała na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt. I FPS 4/15, podnosząc, że na jej podstawie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki dotyczące inwestycji realizowanych przez Z. G. K., które były i są wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do świadczenia usług, opodatkowanych VAT, z zakresu dostarczania wody i odbierania ścieków. Gmina wniosła jednocześnie o stosowne przeksięgowanie kwot zadeklarowanych w pierwotnych deklaracjach Zakładu (aktualnie korygowanych do zera) na poczet kwot wynikających ze skonsolidowanych obecnie korekt deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Odrębnym pismem strona wniosła jednocześnie o zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku korekty rozliczeń VAT za styczeń 2011 r. na poczet zaległości w tym podatku powstałych w marcu 2011 r. w związku z dokonaniem centralizacji rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty strona wskazała art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej, w skrócie: "O.p."). W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dokonał w dniu 29 stycznia 2016 r. zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy strony, natomiast w dniu 28 lutego 2016 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwotach wynikających ze złożonego wniosku z 31 grudnia 2015 r. W dniu 2 sierpnia 2016 r. do organu wpłynęło pismo Gminy zatytułowane: "Wezwanie do zapłaty odsetek z tytułu złożonych korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r." W uzasadnieniu tego pisma strona podniosła, że kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związane z uwzględnieniem przez Stronę ww. wydatków, powstały wskutek wydania, przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria C Nr 381, str. 7). A zatem, powinien on podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikający z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. , decyzją z dnia [...] r. odmówił Stronie zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń - luty oraz kwiecień - grudzień 2011 r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Zdaniem organu I instancji, nadpłaty nie powstały w wyniku wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, który został wydany w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i nie można go odnosić do zakładów budżetowych. W ocenie organu pierwszej instancji, brak było również podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania tych nadpłat jako, że organ dokonał zwrotu nadpłat przed upływem 2 miesięcy, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, domagając się jej uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem strony. Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że powoływany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14, dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Zadane TSUE pytanie prejudycjalne dotyczyło samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT. Trybunał nie wypowiadał się w przedmiotowym wyroku, na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych. Zdaniem organu odwoławczego, bezpośrednich skutków wskazanego orzeczenia, w tym terminów zwrotów nadpłat i ich oprocentowania, nie należy zatem odnosić do zakładów budżetowych. Natomiast, co do braku samodzielności zakładu budżetowego jako podatnika VAT, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. Z sentencji tej uchwały wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w wydanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kierował się wskazanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kryteriami samodzielności dla braku podstaw do uznania zakładu budżetowego jako podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że strona w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., nie wykazywała nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego. Natomiast w złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korektach deklaracji, uwzględniając centralizację rozliczeń, całość wykazanego nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, związana jest wyłącznie z działalnością zakładu budżetowego, tj. Z.G.K. w C. W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak zresztą Gmina sama wskazywała we wniosku z 31 grudnia 2015 r. a nie, jak twierdzi strona obecnie, efektem ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania nie znajdują zastosowania przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. lecz przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Wobec tego, zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 74 i art. 78 § 5 pkt 2 ww. ustawy, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Skoro zatem organ I instancji dokonał zwrotu nadpłat w dniu 29 stycznia 2016 r., tj. przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korektami deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., brak jest podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania przedmiotowych nadpłat. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wszystkie przywołane przez stronę orzeczenia oraz interpretacje nie były wiążące dla podatnika - wydane bowiem zostały w indywidualnych sprawach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzucając: – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. poprzez uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r., nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. sygn. C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przez organ naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w VAT oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r., stosownie do powyższych przepisów, – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 oraz art.121 §1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżąca ponownie wskazała, że nadpłata w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r., powstały w wyniku wyroku TSUE i powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłat w podatku od towarów i usług, powstałych w następstwie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., złożonych w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W ocenie Sądu zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, że wnioskowany przez skarżącą zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. – jest nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że nadpłaty z tytułu korekt deklaracji VAT za wyżej wymienione miesiące wykazane we wnioskach złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r., nie powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Tym samym, nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bez wydawania decyzji. Organ decyzją z dnia [...] r. odmówił skarżącej oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Powstałe nadpłaty zostały zwrócone w dniu 29 stycznia 2016 r., a więc w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wraz z korygowanymi deklaracjami, wniosków o ich stwierdzenie i zwrot, tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oprocentowanie przysługiwałoby skarżącej Gminie gdyby organ nie dokonał zwrotu nadpłat w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a). Jak bowiem stanowi przywołany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Ponadto, jak stanowi art. 78 § 5-pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Za nadpłatę uważa się zatem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych a oprocentowanie przysługuje: a) za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt, b) za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowana deklaracją, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przede wszystkim wskazać należy, stosownie do art. 267 Traktatu o Unii Europejskiej, że Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż Trybunał nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii. Jak zatem trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1204/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1085/10): "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyniku którego nadpłata powstała i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu". Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczące gminnych jednostek budżetowych. Wyrok ten nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio. W ocenie Sądu, nie sposób jednak wywodzić aby nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego powstała w "wyniku orzeczenia TSUE". Przypomnieć należy, że w omawianym wyroku z dnia 25 września 201r., TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "czy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika znajdującej się w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinno być spełnione, aby podmiot prawa publicznego, wskazany w art. 13 tej dyrektywy mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT?" orzekł, że: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zauważyć należy, że w omawianym wyroku TSUE całkowicie podzielono stanowisko przedstawione wcześniej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, które powinny rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. W wyroku tym TSUE nie orzekł przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego, lecz potwierdził wcześniejsze stanowisko orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadmienić trzeba, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Gminy możliwości odliczenia, gdyż były prawidłowo implementowane. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że o tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT przesądziła w istocie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził też, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem, niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013 r. skarżąca Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej – zakładu budżetowego, jako odrębnego podatnika podatku VAT. Powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzała dotychczasowe stanowisko prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych m.in.: WSA w Poznaniu z dnia 4 lipca 204 r., sygn. akt I SA/Po 185/14; WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13; WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13; WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14. Wskazać należy, że także skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 31 grudnia 2015 r. pozostawała w przekonaniu, że postawą do zwrotu nadpłaty jest właśnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/15, ponieważ jedynie tę uchwałę powołała w ww. wniosku. Dopiero po kilku miesiącach, bo 2 sierpnia 2016 r., skierowała do organu wezwanie do zapłaty odsetek z tytułu złożonych korekt deklaracji VAT podnosząc, że kwota nadpłaty w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r., co stanowi przesłankę do jej oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych oraz organów administracji publicznej. Ustawodawca mając na względzie istotę i znaczenie jednolitości orzecznictwa, wyposażył Naczelny Sąd Administracyjny w instrumenty prawne służące realizacji tego celu. Są nim uchwały zawierające rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo administracyjnej (tzw. uchwały konkretne) oraz uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwały abstrakcyjne). Ujednolicenie orzeczeń gwarantuje, że każdy jest równy wobec prawa i że taka sama sprawa zostanie rozpatrzona w taki sam sposób, niezależnie od tego, który sąd administracyjny wyda orzeczenie. Jest więc wyrazem sprawiedliwości jako normy konstytucyjnej, która wymusza traktowanie podobnych spraw w podobny sposób, nabierając tym samym charakteru generalnego. Uznanie autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz siła argumentów zawartych w uzasadnieniach orzeczeń tego sądu sprawiają, że przepisom przypisuje się takie znaczenie, jakie nadał im Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (zob. szerzej: T. Bąkowski (red.), J. P. Tarno (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych., LEX 2015). Podsumowując, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nadpłaty podatku z całą pewnością nie powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie podlegają też oprocentowaniu na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, gdyż zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. (tak też w wyroku WSA w Olsztynie z 22 lutego 2017, sygn. akt I SA/Ol 903/16). Wbrew argumentacji zamieszczonej w skardze, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Gminy możliwości odliczenia, gdyż były prawidłowo implementowane. Gmina na długo przed publikacją wyroku TSUE miała więc prawną możliwość podjęcia działań zmierzających do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji. Z tego też względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 2 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 937/16, a podziela poglądy zaprezentowane w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 936/16, w której wydano wyrok w dniu 23 listopada 2016 r. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120, art. 121 O.p. stwierdzić należy, że nie są one trafne. Sąd podziela wyjaśnienia organów zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Tym samym uznaje, że przedstawiana w tej mierze argumentacja skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przeprowadzona kontrola sądowo administracyjna zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uprawnia bowiem do przyjęcia, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa. To, że skarżąca nie podziela stanowiska organów co do zastosowania przepisów prawa materialnego, nie znaczy, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP. Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.