I SA/Ol 903/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 roku oddala skargę Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne miesiące 2010 r. oraz 2011 r. oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. i grudzień 2011 r. Jednocześnie Gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Odwołując się w uzasadnieniu wniosku do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, wnioskodawczyni podniosła, iż powinna dokonać rozliczenia podatku VAT wynikającego z działania gminnych jednostek budżetowych (tj.: Przedszkola Miejskiego, Szkół Podstawowych, Gimnazjum, Zespołu Obsługi Szkół, Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) oraz gminnych zakładów budżetowych (tj. Zakładu A). Mając to na uwadze, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lata 2010 i 2011, w których wykazała nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury do wykonywanych zadań własnych, realizowanych przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Uwzględniając w części powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]", działając na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwrócił stronie nadpłaty oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z dnia "[...]" odmówił natomiast oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług, uznając, że gminy miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez jednostki i zakłady budżetowe na długo przed ww. wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, co potwierdzała ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14, WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14 i WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13). Gmina mogła zatem deklarować kwoty podatku naliczonego w deklaracjach za bieżące miesiące, bądź poprzez złożenie deklaracji korygujących. W rezultacie, nadpłaty podatku nie powstały w wyniku wyroku TSUE, przy czym zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korygowanymi deklaracjami, tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, a wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Powyższy wyrok nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie do nich zastosowanie, o czym rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15. W niniejszej sprawie w korektach deklaracji VAT – 7 wykazano podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, świadczonych przez Gminę za pośrednictwem powołanego przez nią zakładu budżetowego, tj. Zakładu A. Faktury te były wystawiane na Urząd Miasta i Gminy, który nie skorzystał z prawa do odliczenia. W następstwie korekt deklaracji, powstały kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w miejsce zadeklarowanych i opłaconych zobowiązań podatkowych, co spowodowało powstanie nadpłat, które zostały stronie zwrócone na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonano również wypłaty na rachunek bankowy Gminy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w korektach deklaracji za grudzień 2010 r. i grudzień 2011 r. stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Odnosząc się zaś do wniosku o zwrot oprocentowania nadpłaty podatku, organ odwoławczy powołał brzmienie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Ponadto w świetle art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 podzielono stanowisko przedstawione wcześniej w uchwale w NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, które powinny rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. TSUE nie orzekł przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego, lecz potwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. Ponadto w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, przesądzono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdzało, że Gmina mogła deklarować podatek naliczony związany z inwestycją na długo przed wyrokiem TSUE. Zatem nadpłaty podatku nie powstały w wyniku tego wyroku i nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie podlegają też oprocentowaniu na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew argumentacji odwołania, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Gminy możliwości odliczenia, gdyż były prawidłowo implementowane. Ponadto wyrok TSUE nie przesądził kwestii prawa gminy do odliczenia podatku, gdyż dotyczy jedynie podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych (gminnych zakładów budżetowych). Przy czym okoliczność, że część orzeczeń sądów administracyjnych jest nieprawomocna oznacza jedynie skorzystanie z prawa do zaskarżenia wyroku, a nie przesądza o braku jednolitej linii orzeczniczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE, co w konsekwencji prowadziło do odmowy oprocentowania nadpłaty podatku. Wskazując na sprzeczność praktyki krajowej z wyrokiem TSUE oraz irrelewantność orzecznictwa uznającego brak odrębnej podmiotowości podatkowej gminnych zakładów i jednostek budżetowych w latach 2013 – 2015, Gmina podniosła, że nie skorzystała z prawa do odliczenia na skutek obowiązującego wówczas sposobu wykładni przepisów podatkowych. W okresie, którego dotyczył wniosek, stanowisko organów kształtowało się odmiennie niż wskazuje to aktualnie organ w zaskarżonej decyzji. Zakłady i jednostki budżetowe były bowiem uznawane za odrębnego od gminy podatnika VAT. Takie stanowisko prezentowały organy podatkowe, m.in w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r., nr IPTPP1/443-561/11-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2011 r., nr IBPP4/443-1137/11/JP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r., nr ILPP2/443-610/11-2/MR, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2012 r., nr IPTPP2/443-564/12-7/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2011 r., nr IBPP4/443- 283/11/KG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2028/10-3/MR. Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, uznał, że samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Do powyższej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług odrębnie od jej zakładu i jednostek budżetowych, pomimo iż wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE. W tej sytuacji nie sposób uznać, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Na skutek tego wyroku Gmina złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem. Wniosek ten spełniał wszystkie, uprawniające do otrzymania oprocentowania, przesłanki zawarte w art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, w szczególności został złożony w odpowiednim terminie, tj. po publikacji sentencji wyroku TSUE (data publikacji sentencji: 16 listopada 2015 r.; data złożenia wniosku 31 grudnia 2015 r.). Odwołując się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 487/13, skarżąca podniosła, że stanowisko organów prowadzi do sytuacji, w której podatnik miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji zawinionej przez państwo, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Również zasada efektywności prawa wspólnotowego wyrażona w art. 10 TWE wymaga, aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Zdaniem Gminy, znaczenie ma wyłącznie fakt, jakie przepisy bądź jaka ich wykładnia obowiązywała w momencie dokonania przez podatnika rozliczenia podatkowego oraz fakt, iż podatnik lojalnie zastosował się do tych przepisów/wykładni, a także fakt, iż te przepisy bądź wykładnia okazała się niezgodna z prawem unijnym w wyniku orzeczenia TSUE. Nie ma natomiast znaczenia, jak kształtowała się wykładnia przepisów w następnych latach, skoro w tym czasie organ cały czas dysponował środkami uzyskanymi sprzecznie z prawem unijnym. Gmina dodał, że również w kolejnych latach wykładnia ta nie była jednolita, o czym świadczy fakt skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego w tej kwestii. Stanowisko organu sprowadza się do absurdalnego podglądu, iż to podatnik, który dokonał w dobrej wierze rozliczenia podatku w oparciu o jednolitą wykładnię prawa krajowego, poprzez którą państwo naruszało prawo UE, powinien analizować, czy wykładnia ta nie ulega zmianie, a w przypadku wystąpienia nawet pojedynczych wyroków/interpretacji prezentujących odmienną wykładnię, powinien podejmować ryzyko oraz ponosić koszty sporu z organami podatkowym. Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 585/14, zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługuje podatnikowi bez względu na to, czy orzeczenie TSUE ma charakter interpretacyjny, czy stwierdzający niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. W ocenie skarżącej, organ błędne uznał również, iż centralizacja rozliczeń Gminy odbywa się nie w wyniku wyroku TSUE, lecz w odniesieniu do gminnych zakładów budżetowych w oparciu o uchwałę NSA o sygn. I FPS 4/15, zaś w odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych w oparciu o uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/15. Uchwała NSA o sygn. I FPS 4/15 stanowiła wyłącznie potwierdzenie rozumienia przesłanki samodzielności zawartej w wyroku TSUE. Natomiast w kwestii gminnych jednostek budżetowych znaczenia nie miało to, że uchwała o sygn. I FPS 1/15 została podjęta w 2013 r., skoro w tym okresie kształtowała się odmienna wykładnia przedmiotowych przepisów, a organ cały czas dysponował środkami uzyskanymi sprzecznie z prawem. Ta okoliczność potwierdza wyłącznie, iż nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 133§1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień wydania decyzji, oczywiście z uwzględnieniem obowiązującej w prawie podatkowym zasady, że chodzi o stan prawny regulujący obowiązki i zobowiązania podatkowe w okresach, których dotyczy decyzja. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej Gminie przysługuje oprocentowanie nadpłat w podatku od towarów i usług, powstałych w następstwie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do grudnia 2011 r., złożonych w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W ocenie Sądu zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez skarżącą zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. – jest nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że nadpłaty z tytułu korekt deklaracji VAT za wyżej wymienione miesiące wykazane we wnioskach złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r., nie powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Tym samym nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Godzi się zauważyć, że organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bez wydawania decyzji. Organ decyzją z dnia "[...]" odmówił skarżącej oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do grudnia 2011 r. Powstałe nadpłaty zostały więc zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wraz z korygowanymi deklaracjami, wniosków o ich stwierdzenie i zwrot tj. w terminie określonym, w art. 77§1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oprocentowanie przysługiwałoby skarżącej Gminie gdyby organ nie dokonał zwrotu nadpłat w terminie określonym w art. 77§1 pkt 6 lit. a. Jak bowiem stanowi przywołany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Ustosunkowując się w sposób szczegółowy do zarzutu podniesionego w skardze należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio. W ocenie Sądu nie sposób wywodzić aby nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego powstała w "wyniku orzeczenia TSUE". Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 25 września 2015r., wydanym w sprawie C-276/14, TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA "czy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika znajdującej się w art.9 ust.1 dyrektywy VAT powinno być spełnione, aby podmiot prawa publicznego, wskazany w art. 13 tej dyrektywy mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT" orzekł, że: "Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, ze podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Abstrahując od pośredniego związku pomiędzy powstaniem nadpłat w wyniku złożenia korekt rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a zmianą statusu prawnopodatkowego wyżej wymienionych jednostek, należy zauważyć, że w omawianym wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 całkowicie podzielono stanowisko przedstawione wcześniej w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, które powinny rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. W wyroku tym TSUE nie orzekł przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego, lecz potwierdził wcześniejsze stanowisko orzecznicze NSA. Nadmienić trzeba, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Gminy możliwości odliczenia, gdyż były prawidłowo implementowane. W świetle powyższego, w ocenie Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że o tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT przesądziła w istocie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013r. skarżąca Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT. Powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzała dotychczasowe stanowisko prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych m.in.: WSA w Poznaniu z dnia 4 lipca 204 r., sygn. akt I SA/Po 185/14; WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13; WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13; WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/rz 104/14. Podkreślić w tym miejscu należy znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych oraz organów administracji publicznej. Ustawodawca mając na względzie istotę i znaczenie jednolitości orzecznictwa, wyposażył Naczelny Sąd Administracyjny w instrumenty prawne służące realizacji tego celu. Są nim uchwały zawierające rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (tzw. uchwały konkretne) oraz uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwały abstrakcyjne). Ujednolicenie orzeczeń gwarantuje, że każdy jest równy wobec prawa i że taka sama sprawa zostanie rozpatrzona w taki sam sposób, niezależnie od tego, który sąd administracyjny wyda orzeczenie. Jest więc wyrazem sprawiedliwości jako normy konstytucyjnej, która wymusza traktowanie podobnych spraw w podobny sposób, nabierając tym samym charakteru generalnego. Uznanie autorytetu NSA oraz siła argumentów zawartych w uzasadnieniach orzeczeń tego sądu sprawiają, że przepisom przypisuje się takie znaczenie, jakie nadał im NSA w uchwale (zob. szerzej: T. Bąkowski (red.), J. P. Tarno (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych., LEX 2015). Konstatując powyższą argumentację należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nadpłaty podatku nie powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie podlegają też oprocentowaniu na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew argumentacji zamieszczonej w skardze, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Gminy możliwości odliczenia, gdyż były prawidłowo implementowane. Gmina na długo przed publikacją wyroku TSUE miała więc prawną możliwość podjęcia działań zmierzających do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.