I SA/Ol 487/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI 2005r., IV, V, VI, VIII, IX 2006r. oraz II 2007r., 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.L. (dalej również jako: "strona", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI 2005 r., IV, V, VI, VIII, IX 2006 r. oraz II 2007 r.. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 20 maja 2008 r. R. L. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, który uiścił nienależnie w wyniku uznania dokonanej sprzedaży gruntów jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", która została następnie utrzymana w mocy przez organ II instancji w dniu "[...]", umorzył postępowanie w sprawie określenia podatku VAT za ww. miesiące oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 528/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu wniesionej przez stronę skargi, uchylił decyzje organów obu instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn.. akt I FSK 1704/11, uchylił ww. wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd. Decyzją z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uwzględnił skargę strony w trybie autokontroli i uchylił decyzję ostateczną z dnia "[...]". Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 346/12, umorzył postępowanie sądowe. Następnie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]" w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i w tym zakresie stwierdził nadpłatę za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 63.004 zł. W dniu 30 października 2012 r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy strony kwoty 97.842 zł, na którą składały się: nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 63.004 zł oraz oprocentowanie tej nadpłaty w kwocie 34.838 zł, które zostało wyliczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej wypłaty, tj. za okres od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 30 października 2012 r.. Nie zgadzając się z powyższym sposobem wyliczenia kwoty oprocentowania nadpłaty, pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot oprocentowania za okres od dnia zapłaty nienależnego podatku. Wniosek uzasadnił tym, że do powstania nadpłaty przyczynił się sam organ poprzez przymuszenie do zadeklarowania i wpłaty podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI 2005 r., IV, V, VI, VIII, IX 2006 r. oraz II 2007 r., liczonego od dnia dokonania wpłat na poczet podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uznając, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazał, że w przypadku niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku strony, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku. Podzielając powyższe stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej okres, za który przysługuje oprocentowanie może różnić się od okresu istnienia nadpłaty podatku. Odwołując się do art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, wyróżnił trzy kategorie momentów, od kiedy powstaje oprocentowanie nadpłaty podatku: 1) od dnia powstania nadpłaty podatku; 2) od dnia wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej decyzję ustalającą lub decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a także decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy; 3) od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nadpłata podatku podlegała stosownie do art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy wyliczaniu należnego oprocentowania organ I instancji prawidłowo zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Organ odwoławczy podkreślił, że oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty podatku, którego domagała się strona skarżąca, przysługuje jedynie w przypadkach uregulowanych w art. 78 § 3 pkt 1, pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wnosząc o zwrot oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty, strona nie wskazała jednak, w którym z tych przepisów upatruje podstawy prawnej tego wniosku. Analizując zatem kolejno poszczególne unormowania przewidujące zwrot oprocentowania od daty powstania nadpłaty podatku, organ podkreślił, że w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca odesłał do przypadków z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – lit d) oraz art. 77 § 1 pkt 3 ustawy, dotyczących sytuacji, w której podmiot (podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia, spadkobierca) zapłacił należność wynikającą z decyzji, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Przepis art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej normuje z kolei sytuację, w której nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 – 3 ustawy, lub od dnia ich skorygowania. Art. 78 § 3 pkt 5 ustawy stanowi natomiast, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia jej skorygowania. W sposób szczególny ustawodawca potraktował również przypadki, gdy nadpłata powstała jako skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bądź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, określając w art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, ze oprocentowanie przysługuje wówczas za okres od dnia powstania nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żaden z wymienionych wyżej przepisów nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, w której strona z własnej inicjatywy złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT – R oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7. Organ nie podzielił w szczególności argumentacji strony, że impulsem do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego wraz z zaległymi deklaracjami podatkowymi było wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego. W opozycji do tych twierdzeń stała bowiem treść informacji wewnętrznej Działu Ewidencji i Identyfikacji Podatników Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o ujawnieniu popełnienia przez stronę wykroczenia skarbowego na skutek naruszenia art. 96 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w której wskazano, że zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone w dniu 8 lutego 2006 r., pomimo że według zgłoszenia okoliczności określające obowiązek podatkowy (tj. sprzedaż działek budowlanych) wystąpiły w dniu 5 października 2005 r.. Z powyższego wynikało zatem, że skierowanie zawiadomienia o popełnieniu przez stronę wykroczenia skarbowego nastąpiło na skutek jej własnych działań. Przeciwnie zaś do argumentacji odwołania, z akt sprawy nie wynika, by organ podatkowy podejmował czynności, które mogłyby skutkować złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego przez skarżącego, w szczególności nie kierował wezwań do złożenia takiego zgłoszenia, nie wydał też decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przychylił się natomiast do stanowiska, że podjęcie przez stronę inicjatywy w zakresie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz deklaracji podatkowych mogło wiązać się z wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży działki nr "[...]" położonej w S. dokonanej na mocy aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]". W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono bowiem, że dokonane przez stronę czynności sprzedaży działek gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, w ocenie organu II instancji, prezentowane w ówczesnym czasie stanowisko organu podatkowego w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek gruntu, nie jest okolicznością istotną w świetle art. 78 Ordynacji podatkowej, skoro nie został w nim wymieniony tego rodzaju przypadek jako sytuacja stanowiąca przesłankę wyliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Za nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia "[...]" materiały z postępowań prowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, wskazywały one jedynie na sposób i zakres ustaleń dotyczących nabycia, przeznaczenia, użytkowania oraz sprzedaży gruntu. Mając powyższe na uwadze, organ nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę zrekompensowania szkody wyrządzonej przez organ władzy publicznej, w sytuacji gdy zadeklarowanie i wpłata podatku nie nastąpiły w sposób dobrowolny, a organ w wyniku szeregu działań pośrednio przymusił stronę do zapłaty nienależnego podatku; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedbałość w wyjaśnieniu wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie nasuwających się w sprawie wątpliwości. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ odwoławczy zbyt formalistycznie zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku. Jak wskazał, z jednej strony organ przyznał mu rację, twierdząc, że składając zgłoszenie rejestracyjne VAT – R wraz z deklaracjami VAT – 7, mógł on zasugerować się decyzją organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych; z drugiej zaś strony – nie uznał tego za okoliczność istotną dla kwestii oprocentowania nadpłaty podatku. Tymczasem, w ocenie strony, umorzenie postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w połączeniu z szeregiem innych czynności zainicjowanych przez organ I instancji, m.in. wszczęciem postępowania karnego, powinna mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w kwestii oprocentowania nadpłaty podatku. Skarżący zakwestionował ponadto ustalenie organów, że postępowanie karnoskarbowe zostało zainicjowane na skutek złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego i deklaracji VAT – 7, twierdząc, że to działania organu spowodowały złożenie przez niego zgłoszenia rejestracyjnego. Zauważył, że świetle ustaleń zaskarżonej decyzji zastanawiająca jest nadzwyczajna i niespotykana bezzwłoczność w działaniu organu I instancji, który sporządził informację o ujawnieniu popełnienia wykroczenia skarbowego w dniu "[...]", tzn. w tym samym dniu, w którym podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne. Dodał, że już dwa dni później, tj. "[...]", otrzymał wezwanie do osobistego stawienia się w sprawie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego po terminie. Zaznaczył, że z racji swego zaawansowanego wieku i obawy przed konsekwencjami niezastosowania się do poleceń organu, podejmował takie czynności, do jakich został przymuszony przez organ. W ocenie skarżącego, powołanemu przez organy przepisowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie można bezpośrednio przypisać zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nadpłata podatku nie wynikała bowiem z jego przekonania, że obowiązek podatkowy istniał. Taki obowiązek został mu "wmówiony" bezpodstawnie i bezprawnie przez pracowników organu podatkowego. Sytuacja ta odbiega zatem od tej, którą wyznacza zarówno art. 72, jak i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie regulują sytuacji, w której nadpłata powstaje w wyniku działań organów. W przypadku zatem, gdy organ bezprawnie dysponował środkami finansowymi skarżącego, które zostały przez niego uiszczone w wyniku czynności polegających na przymuszeniu do zapłaty nienależnego podatku, zwrot oprocentowania nadpłaty podatku przysługuje od momentu nienależnej wpłaty podatku, a nie od momentu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W wyniku analizy przekazanych do kontroli akt administracyjnych, Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, w związku z czym zachodzą podstawy do jej uchylenia. Zauważyć na wstępie należy, że poza sporem pomiędzy stronami pozostaje opisany na wstępie stan faktyczny sprawy odnośnie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku VAT, co związane jest z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, po którym organ ostatecznie umorzył postępowanie w przedmiocie określenia R.L. podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie miesiące 2005, 2006 i 2007 roku. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się natomiast do określenia prawidłowego sposobu naliczenia przysługującego skarżącemu oprocentowania, w związku z dokonaniem nienależnej Skarbowi Państwa wpłaty podatku VAT za wymienione miesiące. Według strony skarżącej, należne jej oprocentowanie naliczone powinno być bowiem począwszy od dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Z kolei zdaniem organu, w okolicznościach sprawy, wobec nie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1, pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, kwotę oprocentowania należało naliczyć od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc w tym przypadku, dopiero od dnia 20 maja 2008 r.. Odnosząc się do powyższej kwestii podkreślenia na wstępie wymaga, że w myśl art. 77 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie, a więc jego zwrot podatnikowi, co do zasady dokonywany jest na wniosek podatnika, bez konieczności prowadzenia postępowania i wydania w tym zakresie decyzji. Obowiązek taki powstaje jednak wówczas, gdy dochodzi do sporu pomiędzy podatnikiem i organem co do okresu naliczania oprocentowania nadpłaty, a tym samym jego wysokości. Wyliczając kwotę należnego stronie oprocentowania organy zastosowały art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, uznając, że w stanie faktycznym sprawy, nie zachodzi żaden z przypadków uzasadniających zwrot oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, uregulowanych w art. 78 § 3 pkt 1, pkt 4 i pkt 5 oraz w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż w sposób szczególny ustawodawca potraktował przypadki, gdy nadpłata powstała jako skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bądź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, określając w art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie przysługuje wówczas za okres od dnia powstania nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w wyniku której ostatecznie umorzone zostało postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz stwierdzono nadpłatę za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 63.004 zł, wyraźnie wskazano, iż podstawę jej wydania stanowiło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wyrażono stanowisko w kwestii objęcia podatkiem od wartości dodanej dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Zdaniem Sądu, powyższą okoliczność organy powinny uwzględnić z urzędu, czyli również sytuacji, gdy w toku postępowania ten aspekt sprawy nie był przez stronę podnoszony. Sąd podziela prezentowany już w dotychczasowym orzecznictwie na tle podobnego stanu faktycznego pogląd, że w sytuacji, gdy strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku przez TSUE, to brak jej wyraźnego wniosku złożonego w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (p. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2012r. o sygn. akt: III SA/Po 562/12 – publ. CBOIS). W dacie orzekania przez organ podatkowy o nadpłacie, ww. orzeczenie ETS z dnia 15 września 2011r. stanowiące podstawę zmiany dotychczasowego stanowiska organu w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek istniało. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1289/10, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Wobec powyższej niezgodności krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, oczekiwanie od strony, (która z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zwróciła się w maju 2008r., a więc ponad trzy lata przed datą orzeczenia TSUE), iż zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania, bądź złoży kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TSUE), Sąd ocenia jako zbyt daleko idące. W związku z prowadzonym od maja 2008r. postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było zdaniem Sądu przeszkód do pouczenia strony o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego organ nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej). Nadmienić należy, że przyjęte przez organy stanowisko prowadzi do sytuacji, w której podatnik pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego), miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Jest ono zatem nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Również zasada efektywności prawa wspólnotowego wyrażona w art. 10 TWE wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Zatem prokonstytucyjna i prounijna wykładnia art. 78 Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że w sytuacji kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS (art. 74 Op) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, także wówczas gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (p. cyt. wyżej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2012r. o sygn. akt: III SA/Po 562/12). Stanowisko podobne zostało ponadto wyrażone w piśmie z dnia 5 marca 2009 r. Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291, w którym stwierdzono, że w przypadku złożenia wniosku przed opublikowaniem sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku tego orzeczenia przysługuje za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Jeżeli zatem podstawa stwierdzenia nadpłaty związana była w przedmiotowej sprawie z wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, organ podatkowy zobowiązany był określić oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 pkt 5, tj. od dnia jej powstania, a nie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Bez znaczenia na gruncie regulacji prawnych dotyczących stwierdzenia nadpłaty i zwrotu oprocentowania pozostają tym samym w sprawie nie wsparte powołaniem konkretnego przepisu prawa podatkowego w tym zakresie, wywody skargi odnośnie okoliczności dokonania wpłaty podatku i odmowy zrekompensowania szkody wyrządzonej przez organ władzy publicznej. Poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania, organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł jak w sentencji.