I SA/Po 185/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej gminy kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2013 r. Gmina B. (dalej: "wnioskodawca" lub "gmina"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina B. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W latach 2009-2013 gmina realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych oraz pożyczek. W żadnym przypadku podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. Inwestycje objęte niniejszym wnioskiem (dalej: "inwestycje") dotyczyły w szczególności: przebudowy stacji uzdatniania wody w miejscowości B. Drugi; budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach Ż. i C.; budowy stacji uzdatniania wody w J.; budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach P., P., D.; budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości B. W trakcie realizacji inwestycji, gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Usług Komunalnych w B. (dalej: "zakład"). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr [...] z dnia [...] grudnia 1994 r. Rady Gminy w B. Przedmiotem działania zakładu jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie: administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody; produkcji i sprzedaży wody; obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy B. Dyrektor zakładu jest zatrudniany i zwalniany przez Wójta gminy, który sprawuje bezpośredni nadzór nad zakładem. Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione. Pomimo tego, że gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu; Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP gminy; gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT? Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W wydanej w dniu [...] grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ podatkowy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie powyższych inwestycji Zakładowi Usług Komunalnych, który wykonywał zadania gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Wobec tego, wnioskodawca w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład Usług Komunalnych świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zatem Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził zatem, że gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie służy/nie będzie służyła wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o: skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - polegające na uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU zasadą neutralności podatku VAT; 2) naruszenie art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") - polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała następujące sygnatury wyroków: I FSK 1385/12; I FSK 1369/10; I SA/Łd 461/13; I SA/Po 1035/12; I SA/Kr 54/13; III SA/G1 604/13; I SA/Sz 735/13; I SA/Gd 983/13; III SA/Gl 1458/13; III SA/G1 1262/12; I SA/Wr 989/12; I SA/Gl 369/12; I SA/Po 932/10; III SA/Wa 1305/09; C-137/02; C-280/10. Ponadto skarżąca gmina zarzuca organowi podatkowemu nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, w jaki sposób, czy też w jakiej formie, w danej gminie jest prowadzona działalność w ramach gospodarki komunalnej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu, który wykonuje w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi, realizując tym samym zadania własne gminy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji odmówił wnioskującej gminie takiego prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) wychodząc z założenia, że brak jest w przedmiotowej sprawie związku nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż infrastruktura nie jest wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez Zakład, który jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro składniki majątku (powstałe w związku z opisaną inwestycją) stanowią wprawdzie własność gminy, ale oddane zostały w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu, to faktycznie gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym należy uznać, że gmina staje się ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, a więc ponosi ostatecznie ciężar tego podatku, nie mając prawa do jego odliczenia. Stanowisko to jest jednak nieprawidłowe, gdyż wbrew przekonaniu organu właśnie kwestia tych szczególnych więzi łączących gminę z jej zakładem budżetowym determinuje rozstrzygnięcie w sprawie. Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretacje wydawane przez Ministra Finansów na kanwie podobnych stanów faktycznych były już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 05 czerwca 2014 r., I SA/Kr 536/14 (wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezy tam prezentowane są w pełni podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Zatem aby odpowiedzieć prawidłowo na pytanie gminy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji należy w pierwszym rzędzie skupić się na problemie czym jest zakład budżetowy gminy i jakie stosunki łączą gminę z jej zakładem budżetowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy sprawy z zakresu m. inn. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych należą do zadań własnych gminy. Z kolei art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. - Dz. U. z 2011 r. nr 45 poz. 236 ze zm.) otwierający rozdział 2 ustawy zatytułowany "Samorządowe zakłady budżetowe", wraz z pozostałymi artykułami (art. 7 i 8) zawartymi w tym rozdziale reguluje problematykę samorządowych zakładów budżetowych, które są tworzone oraz likwidowane i przekształcane przez jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Na tle tak brzmiących przepisów, wspartych dodatkowo treścią przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), nie ulega wątpliwości, że samorządowy zakład budżetowy uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług i kwestia ta jest bezsporna pomiędzy stronami. Jedynie dla przypomnienia warto przytoczyć fragment uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gdzie wskazano, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej (m. in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych), pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołano się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym to Sąd uznał samorządowy zakład budżetowy za samodzielną jednostkę organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Sam fakt, że zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem VAT nie świadczy jednak o braku jakichkolwiek powiązań z gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem - jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z cytowanego wcześniej art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu - art. 49 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008 r., P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09, Lex nr 1125246). Gminne jednostki budżetowe działają w ramach osobowości prawnej gminy, a to przesądza o odpowiedzialności za zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2009r., sygn. akt II UK 416/08, Lex nr 553694, który można odnieść również do zakładów budżetowych). Z brakiem zdolności prawnej łączy się brak zdolności sądowej, w rezultacie zdolność sądową posiada nie zakład budżetowy, lecz jedynie macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu której może działać kierownik zakładu budżetowego, o ile posiada stosowne pełnomocnictwo udzielone przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt I ACr 881/93, OSAiSN 1994r, nr 11- 12, poz. 64). Gminny zakład budżetowy działa więc w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania oraz gmina – w razie sporu byłaby stroną postępowania sądowego, czy to po stronie powodowej, czy pozwanej. Przyjęciu takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie treść art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Wskazać bowiem należy na pozostałe zasady prowadzenia przez zakłady budżetowe gospodarki finansowej, zgodnie z którymi wszelkie nadwyżki środków obrotowych ustalane na koniec okresu rozliczeniowego muszą być obligatoryjnie wpłacane do właściwego budżetu, natomiast w przypadku strat może nastąpić pokrycie ich niedoborów poprzez udzielane zakładowi dotacje (art. 24 ust. 4, 5 i 9 ustawy o finansach publicznych). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że samodzielność zakładów budżetowych jest bardzo niewielka, zaś normy prawa administracyjnego określającego tryb ustalania zadań, zasady ich wykonywania oraz tryb sprawowania nadzoru organizacyjnego nad zakładem jedynie w nieznacznym stopniu akcentują element samodzielnego działania (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej i powołana tam literatura). Zakład budżetowy działa w oparciu o plan finansowy. "Analizując konstrukcję normatywną planu finansowego zakładu budżetowego Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych podkreśliła, że »zakład budżetowy« wykonuje swoje zadania odpłatnie, a koszty swojej działalności pokrywa z przychodów własnych lub dotacji przedmiotowej, podmiotowej lub celowej. Zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o finansach publicznych z 1998 r., obecnie art. 24 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje przychody własne, dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz wydatki. Przepis ten przesądza, że świadczenia finansowe uzyskiwane z gminy mogą mieć postać dotacji, a nie przychodu z działalności osiąganego jako wynagrodzenie za świadczenie. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, poprzez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki, można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze może być uznana za działalność gospodarczą gminy" (orzeczenie GKO z dnia 4 października 2004 r., DF/GKO/Odw.-64/90-91/2004/782 powołane w L. Lipiec, Komentarz do art. 24 ustawy o finansach publicznych, Lex/El. 2008 r.). W powoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym uznano zakład budżetowy za samodzielnego podatnika VAT, wskazano jednocześnie, analizując stosunki między gminą a zakładem budżetowym, że realizacja zadań jednostki samorządu terytorialnego poprzez jej zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne. Konkludując tę część rozważań zaznaczyć należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe (stanowiące cały czas własność gminy i tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Kwestią odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej zajmował się A. Bartosiewicz w glosie do cytowanego już wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to – w jeszcze większym stopniu – jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku." Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w omawianej glosie uznając, że szczególnie przydatne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są uwagi, że w sytuacji, o której mowa w glosowanym wyroku, NSA z jednej strony odrzucił twierdzenie, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią jedność do celów podatku od towarów i usług (w jednej z tez wyroku jednoznacznie mówi się o odrębności samorządowego zakładu budżetowego), z drugiej strony jednakże podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając dalej, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników – por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 75/13 i II GSK 80/13, także wyroki: WSA w Szczecinie I SA/Sz 856/13, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13. Z pola widzenia nie może nadto umknąć akcentowany już, a niezwykle istotny aspekt niniejszej sprawy, a mianowicie, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych nie ma wątpliwości, że jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przysługuje ono podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych i tej tezy generalnie strona skarżąca nie kwestionuje. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił jednak wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, na co skarżąca gmina konsekwentnie wskazywała, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23). W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33). W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że: 1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23). Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków: 1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), 5/ podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Usług Komunalnych w B., jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego gmina i Zakład Usług Komunalnych w B. działający w formie samorządowego zakładu budżetowego były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zakład Usług Komunalnych w B. zaś po przekazaniu infrastruktury w nieodpłatne używanie wykonywał odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym był z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą B. a Zakładem Usług Komunalnych w B. zachodziło określone powiązanie, gdyż Zakład Usług Komunalnych w B. jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać Zakład Usług Komunalnych w B. do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Usług Komunalnych w B. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury. Dodatkowo można podnieść, na co również zasadnie zwracała uwagę strona skarżąca, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania, czego nie ma na poziomie gmina – zakład budżetowy. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną. Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmawiając zatem Gminie B. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).