I SA/Po 1035/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2012 r. został złożony przez [...] w [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. [...] z siedzibą w [...] jest samorządowym zakładem budżetowym Miasta [...], wykonującym zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania zasobem stanowiącym własność Miasta. [...] został powołany uchwałą Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] lipca 1999 r. Zgodnie z treścią uchwały przedmiotem jego działalności jest gospodarowanie: a) stanowiącymi własność lub współwłasność Miasta [...] zabudowanymi nieruchomościami gruntowymi, nieruchomościami budynkowymi, budowlami nieruchomościami lokalowymi, b) własnościowymi spółdzielczymi prawami do lokali, c) gruntami niezabudowanymi położonymi w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości, o których mowa pod lit. a, niezbędnymi do racjonalnego z nich korzystania, przekazanymi na stan majątkowy [...]. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasady gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym zostały przyjęte uchwałą nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] lutego 2008 r. We wskazanej uchwale przyjęto, że "Zasady gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym" stanowią podstawę do przyjęcia przez Prezydenta Miasta [...] regulacji szczegółowych w formie zarządzeń oraz decyzji indywidualnych. Podkreślono również, że wynajmującym lub wydzierżawiającym w rozumieniu wskazanej uchwały jest Miasto [...] reprezentowane przez Prezydenta Miasta [...]. Wnioskodawca nie jest trwałym zarządcą w stosunku do komunalnego zasobu użytkowego. Zgodnie z treścią przyjętych zasad gospodarowania podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych, a także budynków stanowiących przedmiot współwłasności z udziałem Miasta [...] oraz podnoszenie standardu lokali wchodzących w jego skład, a nadto: - zabezpieczenie potrzeb lokalowych podmiotów działających na rzecz społeczności lokalnej, - tworzenie stabilnych warunków najmu dla podmiotów prowadzących na obszarze Gminy działalność gospodarczą i społecznie użyteczną. W ww. uchwale postanowiono ponadto m. in., że minimalne stawki czynszu dla publicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych, dla których organem prowadzącym jest Miasto [...], niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, oraz rad osiedli - ustali Prezydent Miasta [...]. Pozostałe gminne jednostki organizacyjne obowiązane są uiszczać czynsz w wysokości odpowiadającej rynkowej stawce czynszu. W ramach wykonywanych zadań lokale stanowiące komunalny zasób użytkowy są udostępniane przez wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta [...] lub jednostek pomocniczych Miasta [...] (Osiedli), w celu realizacji ich celów statutowych. Udostępniane lokale są zajmowane na biura Urzędu Miasta lub siedziby Osiedli. Udostępnienie komunalnego zasobu użytkowego następuje na podstawie porozumień zawieranych pomiędzy [...] jako samorządowym zakładem budżetowym a Urzędem Miasta [...] - aparatem pomocniczym dla organu wykonawczego Miasta [...] (jednostki samorządu terytorialnego). W imieniu Zarządu porozumienie jest podpisywane przez Dyrektora. Natomiast Urząd Miasta jest reprezentowany przez Dyrektora Wydziału Obsługi Urzędu. Przedmiotem porozumienia jest udostępnienie lokali użytkowych pozostających w zarządzie [...]. Udostępniane lokale stanowią własność Miasta [...]. Lokale są udostępniane wyłącznie na cele pozwalające umiejscowić biura Urzędu Miasta lub siedzibę jednostki pomocniczej (Osiedla). W związku z udostępnieniem lokalu [...] otrzymuje miesięczne opłaty z tytułu korzystania z przedmiotu porozumienia, przekazywane z budżetu jednostki macierzystej. Opłaty te są przekazywane w celu zapewnienia realizacji wskazań zawartych w zasadach gospodarowania, zgodnie z którymi podstawowym celem gospodarowania komunalnym zasobem użytkowym przez [...] jest pozyskiwanie przychodów na utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków komunalnych. Ponadto porozumienie reguluje kwestie związane z rozliczaniem pozostałych kosztów związanych z utrzymaniem zajmowanej powierzchni, w tym kosztów remontów, napraw i konserwacji, sprzątania, ochrony mienia, dostawy mediów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy udostępnienie przez [...], pozostającego w jego zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta [...] na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy w przypadku przyjęcia, że udostępnienie lokalu użytkowego, o którym mowa w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem wnioskodawcy: Ad. 1. Udostępnienie przez Zakład, pozostającego w jego zarządzie, lokalu użytkowego, stanowiącego własność Miasta [...], na rzecz Urzędu Miasta lub jednostek pomocniczych Miasta [...], nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ad. 2. W przypadku, gdyby przyjąć, że udostępnienie lokalu użytkowego, o którym mowa w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas - w ocenie wnioskodawcy - do omawianej sytuacji nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za: - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia przez zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta, tj. w części dotyczącej pytania nr 1, - prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia czynności udostępnienia przez samorządowy zakład budżetowy lokalu użytkowego stanowiącego własność Miasta na rzecz Urzędu Miasta, tj. w części dotyczącej pytania nr 2. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), art. 9, art. 11 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust, 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 15, art. 9 ust. 1, art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a także art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) oraz art. 9, art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L Nr 347, str. 1 ze zm.) W kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, że udostępnienie przez samorządowy zakład budżetowy lokalu użytkowego Miastu jako odrębnemu podatnikowi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w wyniku zawarcia porozumienia pomiędzy Zarządem a Urzędem Miasta, dotyczącym wykorzystania na cele statutowe Miasta lokali użytkowych stanowiących własność miasta, ale pozostających w zarządzie [...], dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w porozumieniu dotyczącym lokalu użytkowego zawieranym przez [...] zostało określone wynagrodzenie; 3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że czynność realizowana na podstawie porozumienia zawieranego przez [...] z Urzędem Miasta stanowi czynność wykonywaną przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT na rzecz podatnika VAT; 4) art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez brak odniesienia się w wydanej interpretacji do wyroku NSA z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 powołanego we wniosku o wydanie interpretacji. Na poparcie stanowiska skarżący powołał orzecznictwo unijne oraz sądów administracyjnych. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Poza tym, skarżący wskazał, że zaskarża w całości interpretację jednak zarzuty zawarte w skardze dotyczą wyłącznie przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oceny stanowiska skarżącego w zakresie pytania pierwszego przedstawionego we wniosku. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy realizowane przez samorządowy zakład budżetowy, jakim jest skarżący [...], zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania zasobem stanowiącym własność Miasta [...] - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, który uznał stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, wskazane we wniosku czynności udostępniania lokali użytkowych przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz Urzędu Miasta, czy też jednostek pomocniczych Miasta są realizowane przez zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odrębnym podatnikiem. Ponadto, przedmiotowe czynności są wykonywane przez [...] odpłatnie. Wymienione zatem czynności mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać za wadliwe. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś art. 8 ust. 1 u.p.t.u. określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższego koniecznym zatem staje się określenie pozycji prawnej samorządowego zakładu budżetowego. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej odnieść się należy do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zgodnie z art. 16 w/w ustawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, a przede wszystkim, wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. W art. 14 ustawy określono natomiast zakres przedmiotowy działalności samorządowego zakładu budżetowego, wskazując, że może on realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Zadania te, w myśl art. 15 samorządowy zakład budżetowy wykonuje odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w przepisach art. 1 ust. 2 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.) stwierdzono, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, oraz, że może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z kolei, w art. 7 tej ustawy wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Istotne jest, że katalog zadań własnych jednostki samorządowej określony w art. 14 ustawy o finansach publicznych, na tle przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, jest katalogiem zamkniętym, a zadania te mogą być realizowane poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej na samodzielne działanie; zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy posiada własne mienie, osiąga dochód, a także prawo w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Może on także zawierać umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy nadal pozostaje określona jednostka samorządu terytorialnego, zaś reprezentujący zakład – dyrektor (kierownik) zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych - wyraża jedynie wolę tej jednostki nadrzędnej i działa w jej imieniu. Pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła, realizując powierzone jej zadania. Działalność ta nie jest odpłatnym świadczeniem usług - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 u.p.t.u. - przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami. W tym zakresie skarżący zasadnie powołał wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń ( usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. ), podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W uzasadnieniu NSA podkreślił również, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji realizacji zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, nawet pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. ( por. System Informacji Prawnej LEX nr 1084540 oraz glosa A. Bartosiewicza do wyroku NSA w "Finanse Komunalne" z 2012 r., nr 4, str. 64 – 73 ). Zaprezentowany w powyższym wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Należy także zauważyć, że przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1148/11 nie dotyczy, wbrew twierdzeniu organu, podobnego stanu faktycznego. Z wyroku tego wynika, że dotyczy on interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy, a istota sporu między stronami dotyczy okoliczności, w których jednostka budżetowa samorządu terytorialnego będzie samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Nadto, zdaniem Sądu, pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów. Skoro orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki te nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe rozważania. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.