I SA/Sz 937/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, październik 2010 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za: marzec, czerwiec, październik i grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] - wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Gminę W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj i październik 2010 r. oraz zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: marzec, czerwiec, październik oraz grudzień 2010 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w dniu 30.12.2015 r. Gmina W. złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towaru i usług za następujące miesiące roku 2010: marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj [...] zł, czerwiec – [...] zł, październik – [...] zł i za grudzień – [...] zł, a także o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty rozliczenia za: marzec – [...] zł i za grudzień 2010 r. – [...] zł. Do wniosku Gmina załączyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Gmina wykazała w nich nieujęte wcześniej w tych deklaracjach kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy w ramach realizacji inwestycji: "Budowa sieci kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej dla miejscowości Ż. i W. oraz przebudowa stacji uzdatniania wody do miejscowości W. w Gminie W.". Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty wskazała art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "o.p.". Odnośnie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i grudzień 2010 r. Gmina wskazała art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - wnosząc o zwrot w terminie 60 dni od dnia złożenia korekt deklaracji wraz z oprocentowaniem właściwym dla zwrotu nadpłaty poprzez zastosowanie do wnioskowanego zwrotu art. 74 pkt 1 o.p. w drodze analogii. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że dokonała centralizacji swoich rozliczeń z G. Z. G. K. w W. oraz S. P. w W. poprzez uwzględnienie w swoich skorygowanych deklaracjach VAT-7 rozliczeń deklarowanych pierwotnie przez te jednostki organizacyjne. Kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związane z uwzględnieniem przez Gminę ww. wydatków powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7). Strona odniosła się również do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13, oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt: I FPS 4/15, z których wynika, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnego od tworzącej je jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT. W związku ze złożeniem skorygowanych deklaracji VAT-7, zostały jednocześnie złożone tzw. "deklaracje zerowe" G. Z. G. K. w W. oraz S. P. w W. za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem. Gmina wyjaśniła też, że zadania z zakresu m.in. obsługi inwestycji oraz uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych z wykorzystaniem inwestycji realizuje za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego: Zakładu Gospodarki Komunalnej w W., zgodnie ze statutem Zakładu, nadanym uchwałą Rady Miejskiej w W. z dnia 22 sierpnia 1996 r. (nr XXV/107/96). Zakład został zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, posiadał odrębny Numer Identyfikacji Podatkowej. W składanych przez siebie deklaracjach podatkowych wykazywał podatek należny z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usługi odprowadzania ścieków, jak również usług uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie Gminy, jest ona uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wraz z oprocentowaniem. Jej zdaniem, skoro zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika wprost z wyroku TSUE, to powinien on podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikający z orzeczenia TSUE, o których mowa w art. 74 pkt 1 o.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. W dniu 08.02.2016 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Gminy, będące sprostowaniem wniosku z dnia 28.12.2015 r. wraz z uzasadnieniem. W wyniku sprostowania Gmina wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące roku 2010: marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [..] zł, październik – [...] zł i za grudzień – [...] zł, a także o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie [...] dni od dnia złożenia korekty rozliczenia za: marzec – [...] zł, czerwiec – [...] zł, październik - [...] zł i za grudzień 2010 r. – [...] zł. Na podstawie czynności sprawdzających organ podatkowy w dniu 29.01.2016 r. dokonał zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Gminy, natomiast w dniu 26.02.2016 r. - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwotach wynikających ze złożonego wniosku oraz korekt deklaracji VAT-7. Ponadto organ podatkowy I instancji wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30.03.2016 r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług oraz zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące roku 2010. Organ ten stwierdził, że w przedmiotowej sprawie do nadpłaty i jej oprocentowania mają zastosowanie przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p. Nadpłaty te nie powstały bowiem w wyniku wydania wyroku TSUE w sprawie C-27U14, który dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i nie można go odnosić do zakładów budżetowych. Ponieważ organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłat przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji, brak więc było - jego zdaniem - podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat. Tak samo niemożliwe jest oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r., gdyż organ w ustawowym terminie przekazał na rachunek bankowy Gminy kwoty zwrotu zadeklarowane w złożonych 30.12.2015 r. korektach deklaracji VAT-7 za te okresy. W odwołaniu od tej decyzji Gmina wniosła o jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej wnioskiem. Zdaniem Gminy, w decyzji tej naruszono art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 o.p. przez ich błędną interpretację oraz uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie powstały w wyniku ww. orzeczenia TSUE w sprawie Gminy W., C-276/14, co doprowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za te okresy. W ocenie Gminy, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu I instancji, iż wyrok TSUE jedynie pośrednio dotyczył sytuacji prawnej Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na majątek służący do działalności opodatkowanej gminnego zakładu budżetowego. Strona wskazała na stanowisko sądów, iż nadpłata może powstać w wyniku orzeczenia TSUE także w sytuacji, gdy orzeczenie takie wyeliminowało niezgodną z prawem unijnym praktykę stosowania prawa przez krajowe podmioty. Pierwotne działania Gminy, tj. brak dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez zakład budżetowy do działalności opodatkowanej, były zgodne z praktyką krajową organów podatkowych oraz sądów administracyjnych na moment powstania zobowiązania podatkowego w VAT za 2010 r. Jednocześnie praktyka ta w świetle wyroku TSUE była niezgodna z prawem unijnym. Ponadto Gmina uważała za nieuzasadnione stanowisko organu podatkowego I instancji, iż nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem centralizacji jej rozliczenia z zakładem budżetowym (nie z jednostkami budżetowymi). Strona wskazała, że w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. dokonała centralizacji swoich rozliczeń zarówno z zakładem budżetowym, jak i z jednostką budżetową - Szkołą Podstawową w W., która w 2010 r. dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że ustawą z dnia 10 września o 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1649) -wprowadzono od dnia 01.01.2016 r. zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa m.in. w zakresie nadpłaty, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ przytoczył następnie brzmienie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1-4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 5 pkt 2 o.p. i wyjaśnił, że za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego podatku a momentem jej powstania jest dzień zapłaty podatku w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik stwierdzi, że zadeklarował i wpłacił podatek w wysokości większej od należnej - może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, załączając do wniosku skorygowaną deklarację. Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty dokonywany jest w szczególności w terminach wskazanych w art. 77 o.p. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a oprocentowanie takie przysługuje na warunkach określonych w art. 78 o.p. Odnosząc takie zasady prawne do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał, że stanowisko Gminy nie jest zasadne. Wskazany wyrok TSUE dotyczył bowiem podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych. TSUE stwierdził w nim że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zadane TSUE pytanie prejudycjalne dotyczyło samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT, Trybunał nie wypowiadał się więc w tym wyroku na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych. Bezpośrednich skutków wskazanego orzeczenia, w tym terminów zwrotów nadpłat i ich oprocentowania, nie należy tym samym odnosić do zakładów budżetowych. Natomiast co do braku samodzielności zakładu budżetowego jako podatnika VAT, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26.10.2015 r., sygn. I FPS 4/15, stwierdzając w jej w uzasadnieniu, że: "W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. - nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika zatem, że w wydanej uchwale NSA jedynie kierował się wskazanymi przez TSUE kryteriami samodzielności dla braku podstaw do uznania zakładu budżetowego jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że ani Gmina, ani też Szkoła Podstawowa w W. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. nie wykazywała nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego. W złożonych natomiast w dniu 30.12.2015 r. korektach deklaracji, uwzględniając centralizację rozliczeń, całość wykazanego nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego związana jest wyłącznie z działalnością zakładu budżetowego, tj. ww. G. Z. G. K. Powyższe potwierdza, że nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem ww. uchwały NSA, a nie jak twierdzi Strona, efektem wyroku TSUE o sygn. C-276/14. Oznacza to, że do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania nie znajdują zastosowania przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 o.p. lecz przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c tej ustawy. Skoro organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu nadpłat w dniu 29.01.2016 r., tj. przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korektami deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 6 lit. a o.p., zatem brak jest podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania przedmiotowych nadpłat zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p. W odniesieniu do żądania oprocentowania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wynikających ze złożonych korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe roku 2010 organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, iż zwrot taki wynika wprost z wyroku TSUE i powinien podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny jak zwrot nadpłaty. Organ przytoczył w tym zakresie brzmienie przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Niezwrócona w tym terminie kwota traktowana jest na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o.p. W niniejszej sprawie Gmina złożyła w dniu 30.12.2015 r. korekty deklaracji VAT-7 z wykazanymi kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Organ podatkowy w dniu 26.02.2016 r. (a więc w ustawowym terminie) przekazał na rachunek bankowy Gminy kwotę zadeklarowanego zwrotu, tym samym, zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., brak jest podstaw do traktowania zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o.p. Zdaniem organu odwoławczego, skoro nadpłaty wskazane przez Gminę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie są efektem wyroku TSUE, wobec czego stosowanie analogi co do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak dla oprocentowania nadpłat - tj. na podstawie art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 2 o.p. - nie znajduje uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p. poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W., sygn. C-276/14, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przez organ naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w VAT oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. stosownie do tych przepisów; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że w momencie składania przez nią pierwotnych deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe prezentowana była jednolita interpretacja, iż gminny zakład budżetowy oraz gmina są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji zastosowanie się Gminy do wskazanego rozumienia przepisów u.p.t.u. skutkowało w momencie składania ww. pierwotnych deklaracji VAT brakiem możliwości odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków na infrastrukturę. We wniosku o nadpłatę i zwrot VAT Gmina wskazała, że konkluzje płynące z ww. wyroku TSUE przesądzają, iż wskazana interpretacja uniemożliwiająca Gminie dokonanie odliczenia podatku naliczonego była nieprawidłowa z uwagi na błędną implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa VAT"), która w praktyce skutkowała uznaniem gminnych zakładów budżetowych za odrębnych od gmin podatników VAT. W związku z tym, Gmina podniosła we wniosku, iż nadpłata w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstały w wyniku wyroku TSUE i konsekwentnie powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Uznając odmienne stanowisko organów obu instancji za błędne i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego Gmina podniosła, że sposób wykładni obowiązujących w 2010 r. przepisów u.p.t.u. przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, należy uznać za sprzeczny z prawem Unii Europejskiej w świetle zapadłego wyroku TSUE. W wyroku tym Trybunał dokonał interpretacji przepisu art. 9 ust. 1 i art. 13 Dyrektywy VAT, w szczególności dokonał interpretacji jednej z przesłanek wynikających z art. 9, dotyczącego określenia cech, którymi musi się charakteryzować dany podmiot, aby mógł zostać uznany za podatnika VAT. Przesłanka ta dotyczy samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że w celu określenia czy działalność gospodarcza prowadzona jest samodzielnie należy ocenić, czy dany podmiot jest podporządkowany gminie, do której należy, stwierdzając, że: "aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: K./N., 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; H., C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także v. d. S., C-355/06, EU: C:2007:615, pkt 21-25).". Powyższe przepisy zostały implementowane do ustawy o VAT w art. 15 ust. 1 i ust. 6. Mając na uwadze przedstawioną przez TSUE interpretację art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zdaniem Gminy bezsprzeczne jest, że nie tylko gminne jednostki budżetowe, których bezpośrednio dotyczy wyrok TSUE, lecz również zakłady budżetowe nie mogą być w świetle tej dyrektywy uznane za odrębnych od gminy podatników VAT. Jednocześnie przed wydaniem ww. wyroku TSUE Minister Finansów oraz organy podatkowe zajmowały jednolite stanowisko, iż zakłady budżetowe są odrębnymi od gmin podatnikami VAT. Takie stanowisko zajął również Naczelnik Urzędu Skarbowego, który zarejestrował Zakład należący do Gminy, jako odrębnego od Gminy podatnika VAT. Ponadto, do wydania wyroku TSUE organy jednolicie uznawały, iż gminom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na majątek służący do czynności opodatkowanych VAT zakładom budżetowym. W efekcie Gmina pozbawiona została na skutek błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę w momencie ponoszenia tych wydatków w 2010 r. W ocenie Gminy, nie ma też znaczenia fakt, iż brzmienie krajowych przepisów mających zastosowanie w sprawie nie uległo zasadniczo zmianie w okresie od poniesienia przez Gminę wydatków na infrastrukturę do podjęcia rozstrzygnięcia przez TSUE. Takie też stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 23 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2518/13, 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15, 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 3058/13, których fragmenty Gmina obszernie zacytowała w skardze. Mając powyższe na uwadze, Gmina zauważyła, iż w 2010 r. jak i w okresie późniejszym, tj. np. w latach 2011-12, orzecznictwo i stanowisko organów administracyjnych kształtowało się odmiennie niż stanowisko zajęte w wyroku TSUE. Zakład budżetowy był bowiem uznawany za odrębnego od gminy podatnika VAT, a w konsekwencji gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na majątek przekazany nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Takie stanowisko prezentowały organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in. wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 14 września 2011 r. nr [...] ; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 października 2011 r. nr [...] ; Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 czerwca 2011 r. nr [...] ; Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 18 września 2012 r. nr [...] – przytoczonych w skardze. Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 uznał, iż "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła". Również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, sąd wskazując, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gminy, która je utworzyła, podatnikami VAT, jednocześnie orzekł, że: "innym zagadnieniem, (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług.". Dopiero ww. wyrok TSUE spowodował zmianę praktyki krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w omawianym zakresie, czego wyrazem była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, w której sąd uznał, powołując się wyraźnie na wyrok TSUE, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT. NSA dokonując powyższej konkluzji dokonał szczegółowej analizy podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie ustawy o VAT, zgodnie z interpretacją art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT dokonaną w ww. wyroku TSUE. W uzasadnieniu uchwały NSA znalazły się bezpośrednie odwołania do tego wyroku TSUE, przytoczone przez Skarżącą. Nie zgadzając się więc ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wyrok TSUE jedynie pośrednio dotyczył jej sytuacji prawnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na majątek służący do działalności opodatkowanej VAT gminnego zakładu budżetowego - Gmina wskazała na stanowisko prezentowane w przytoczonym orzecznictwie, iż nadpłata może powstać w wyniku orzeczenia TSUE także w sytuacji, gdy orzeczenie takie wyeliminowało niezgodną z prawem unijnym praktykę stosowania prawa przez krajowe podmioty. W ocenie Skarżącej, oczywiste jest zatem, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w VAT za 2010 r. powstały w wyniku wyroku TSUE. Gmina uznała również – powołując się przy tym na brzmienie art. 87 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT - że także zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r. wynika wprost z wyroku TSUE i powinien podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty o której mowa w art. 74 pkt 1 o.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Takie stanowisko wynika z ukształtowanej i jednolitej linii orzeczniczej NSA – vide wyrok i z dnia: 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15; 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 485/11 i I FSK 481/11; 11 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 199/12; 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1015/12 i 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 67/12. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy jaskrawo naruszył wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skoro Gmina, zgodnie z obowiązującą w 2010 r. praktyką oraz kierując się zaufaniem do organów podatkowych, nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT za poszczególne okresy 2010 r., to uwzględniając ww. zasadę zaufania, konsekwencją wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstały na podstawie art. 74 o.p. oraz naliczenie i wypłata oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., tj. od dnia powstania nadpłaty. Takie stanowisko potwierdza też wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 9/14. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie: - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1); - nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1); - jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1); - w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a); - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom [...], (art. 75 § 1 i § 2); - jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, [...] równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3; - jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2); - 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4); - 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, [...], (pkt 4a); - w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a). W myśl art. 78 § 1 o.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Powołując się na te przepisy organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty VAT (jak również zwrotu nadwyżki VAT). Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 z dnia 29.09.2015 r., podkreślając, że wyrok ten dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych a nie zakładów budżetowych (jak w rozpoznawanej sprawie), a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. Zasadnie Skarżąca podnosi, przytaczając obszerne fragmenty orzeczeń oraz indywidualnych interpretacji podatkowych, że zarówno w 2010 r. jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację) a zatem Gmina w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2010) nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia VAT od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w ww. celu). Ta kwestia nie jest sporna w sprawie. Rozpoznając w styczniu w 2016 r. wniosek Gminy o zwrot nadpłat za wskazane okresy roku 2010 organ podatkowy uznał jednak, że "prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości" (art. 75 § 4 o.p.) i dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stanowisko organu podatkowego uległo więc zasadniczej zmianie, jednak wobec niewydawania decyzji w tym zakresie, organ nie wyjaśnił więc (w decyzji) jaka była podstawa prawna uwzględnienia złożonego przez Gminę wniosku. Mając zatem na względzie fakt, że w omawianym okresie (2010-2016) nie uległ zmianie stan prawny dotyczący podmiotowości podatkowej gminnych zakładów budżetowych, logicznym jest wniosek, że zmiana stanowiska organu podatkowego (i uwzględnienie bez wątpliwości wniosku Gminy, powołującego się na ten wyrok) miała związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7). W wyroku tym TSUE orzekł, iż: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.". Wprawdzie zasadnie podnosi organ odwoławczy, że wyrok ten (w związku z treścią pytania prejudycjalnego) dotyczył samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT, a więc Trybunał nie wypowiadał się w nim na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych, a zatem "bezpośrednich" skutków tego orzeczenia (w tym terminów zwrotów nadpłat i ich oprocentowania), nie należy odnosić do zakładów budżetowych, jednak niewątpliwie uznać należy, że wyrok ten spowodował zmianę orzecznictwa i praktyki organów podatkowych także w odniesieniu do zakładów budżetowych. W sposób oczywisty potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26.10.2015 r., sygn. I FPS 4/15, stwierdzając w jej sentencji, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał ponadto, że: "W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. - nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Skoro zatem stosownie do art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba "prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności" i w sposób jednoznaczny TSUE stwierdził, że jednostki budżetowe nie spełniają tego warunku "samodzielności", nie mogą więc być uznane za podatników VAT, to – dostrzegając pewne różnice dotyczące gospodarki finansowej – NSA nie miał również wątpliwości, że także gminne zakłady budżetowe nie spełniają takiego warunków, a więc również nie mogą być uznane za podatników VAT. Takie stwierdzenie obecnie (w 2016 r.) nie budzi już żadnych wątpliwości, co praktycznie potwierdził też organ podatkowy w styczniu 2016 r., dokonując zwrotu przedmiotowej nadpłaty VAT, uznając zatem, że także w 2010 r. gminny zakład budżetowy nie był podatnikiem VAT. Podkreślić tu należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez ten sąd wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w ww. uchwale NSA w pełni podziela. Odnosząc się zatem do spornej kwestii, czy przedmiotowa nadpłata VAT powstała "w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" (o czym stanowi art. 74 o.p.) – jak uważa skarżąca Gmina, skład sędziowski rozpoznający sprawę pogląd ten podzielił. Zdaniem Sądu, nadpłata taka (a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) nie jest więc "wyłącznie efektem ww. uchwały NSA" - jak twierdzi organ odwoławczy. Wskazać należy, że uchwały NSA nie dokonują zmian stanu prawnego (inaczej niż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), nie wiążą też bezpośrednio organów podatkowych. Fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zakładów budżetowych lecz niezwłocznie po wydaniu omawianego wyroku przez Trybunał (jeszcze przed jego opublikowaniem) podjął ww. uchwałę oznacza, że w związku z wydaniem tego wyroku, NSA nie miał wątpliwości co do braku podmiotowości podatkowej zakładów budżetowych i dlatego samodzielnie, tj. nie występując z pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął tę kwestię i to w sposób wiążący wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zarazem oznacza to, że żaden inny sąd administracyjny nie wystąpi z takim pytaniem do TSUE. W istocie, obecnie skierowanie takiego pytania byłoby pozbawione racjonalnych podstaw. Uznać więc należy, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała "w wyniku" tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. Zasadnie w tym zakresie Skarżąca wskazała m.in. na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, którego teza brzmi: "Wykładni art. 74 pkt 1 o.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.". Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd, podkreślając przy tym, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z dnia 26.10.2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Gminę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku. Przechodząc zatem do kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty wskazać należy na wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 3058/13, w którym sąd orzekł m.in., że: "uprawniona zatem staje się teza, iż orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (...),] ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. (...) Należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (...) doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.". Wprawdzie omawiany wyrok TSUE nie dotyczył wadliwej implementacji prawa unijnego (bowiem art. 9 ust. 1 i art. 13 Dyrektywy VAT zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u.) lecz wadliwej ich interpretacji przez sądy i organy podatkowe, jednak skutki tej wadliwości należy oceniać identycznie, również przy uwzględnieniu ww. zasady efektywności prawa wspólnotowego. Powyższe stwierdzenia dotyczące powstania i oprocentowania nadpłaty VAT odnoszą się również do powstania i oprocentowania zwróconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe roku 2010. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 7 tego artykułu, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o.p. Sąd zgodził się więc ze stanowiskiem Skarżącej, że zarówno nadpłata jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powstała "w wyniku" ww. orzeczenia TSUE, zatem zarówno nadpłata wynikająca z takiego orzeczenia jak i zwrot nadwyżki w VAT powinny podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny - tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Takie analogiczne traktowanie w tym zakresie zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy podatku VAT znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie, w tym również w ww. wyroku NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15. W tym wyroku Sąd stwierdził m.in., że "(...) art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek - jak w rozpoznawanym przypadku - sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług (...). W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 9/14) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP.". Także w wyrokach z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 481/11 i I FSK 485/11 NSA stwierdził, że: "Nie do przyjęcia jest (...) pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...). Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej odsetek od zwrotu różnicy podatku wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości"." Podobne poglądy NSA wyraził w wyrokach z 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 67/12 oraz z 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1015/12 – również przytoczonych w skardze. Mając na względzie, iż stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p., naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia przepisu procesowego, tj. art. 121 § 1 o.p. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza także, iż wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem w myśl zasady zaufania, konsekwencją ww. wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ odwoławczy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2010 r. powstały na podstawie art. 74 o.p. oraz naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Wskazać tu należy, że w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 9/14 NSA stwierdził, że "(...) stanowisko organu prowadzi do sytuacji, w której podatnik, pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki jest w ocenie Sądu nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że także zasada efektywności prawa wspólnotowego (art. 10 TWE) wymaga, by państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. (...) Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. (...) w takiej sytuacji jaka wystąpiła w sprawie, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organ nie ma racji, przy czym jego stanowisko zmienia się pod wpływem wyroku ETS-u, niezgodzenie się z konsekwencją tego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 O.p, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.". Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela również ten pogląd. Tym samym Sąd w pełni uwzględnił stanowisko skarżącej Gminy. Zarazem Sąd nie podzielił więc odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 936/16. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ... (Dz. U. Nr 31, poz. 153).