I FSK 46/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 529/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do stycznia 2008 r. oraz od marca do października 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2014 r. w prawie sygn. akt III SA/Wa 529/14 ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do stycznia 2008 r. oraz od marca do października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 maja 2013 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku z 19 marca 2013 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz od marca do października 2008 r. z oprocentowaniem, na podstawie art. 74 i art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-224/11, który ogłoszono 17 stycznia 2013 r. Spółka oświadczyła, że nie wystawiała faktur korygujących klientom, nie obciążała ich VAT należnym od składek ubezpieczeniowych. W związku z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, skorygowała 30 marca 2011 r. deklaracje podatkowe za powyższe okresy, naliczając VAT w wysokości 22% w miejsce zwolnienia i zapłaciła różnicę z odsetkami. Skutkowało to: 1) zmniejszeniem zwrotu VAT za XII 2007 r., oraz od III-V i IX-X 2008 r.; 2) wykazaniem VAT do zapłaty za I, VI-VIII 2008 r. Spółka 19 marca 2013 r., w związku z ww. wyrokiem TSUE w sprawie C-224/11, skorygowała deklaracje za ww. okresy rozliczeniowe: 1) zwiększając różnicę do zwrotu na rachunek bankowy za: XII 2007 r., III –V, IX-X 2008 r. oraz 2) wskazując w miejsce VAT do wpłaty różnice do zwrotu na rachunek za I, VI, VII i VIII 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. 18 kwietnia 2013 r. zwrócił Spółce nadpłaty za I, VI, VII i VIII 2008 r. wraz z nienależnie wpłaconymi przez Spółkę odsetkami. Natomiast decyzją z 13 maja 2013 r. odmówił Spółce wypłaty oprocentowania od nadpłat w VAT za XII 2007 r., I 2008 r. i od III do X 2008 r., w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), art. 78 § 3 pkt 3 i 5 O.p. Zdaniem Naczelnika wniosek Spółki podlegał rozpatrzeniu w zwykłym trybie, a nie w trybie art. 74 O.p., ponieważ nadpłata nie powstała w trybie tego przepisu. Orzeczenie TSUE powinno kwestionować przepis krajowy, na podstawie którego doszło do wykonania obowiązku, jako niezgodny z prawem wspólnotowym, aby można było mówić, że doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż orzeczenie TSUE dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkowało koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, opodatkowanie usług stawką 22% z inicjatywy Spółki nie wynikało z realizacji przepisu krajowego. Również uchwała NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 nie ma prawotwórczego charakteru, a inicjatywa strony przez złożenie korekt deklaracji w związku z tą uchwałą spowodowała powstanie zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., tylko wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., chyba, że podatnik przyczynił się do powstania nadpłaty. Do końca listopada 2008 r. obowiązywały przepisy o zwrocie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, a pozostałej części w terminie 180 dni (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u."). Skarżąca otrzyma zwiększone zwroty uzupełniające wynikające ze złożonych 19 marca 2013 r. korekt deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe, więc brak było podstaw do wypłaty oprocentowania. 1.3. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 maja 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 74 O.p. w związku z uznaniem, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, po wyroku TSUE, w świetle którego VAT okazał się nienależny; 2) art. 78a w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p., których nie zastosowano, mimo, że Naczelnik zwrócił VAT za ww. okresy wskutek wyroku TSUE, a Spółka złożyła wniosek w terminie 30 dni od publikacji sentencji; 3) art. 74 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. przez odmowę wypłaty oprocentowania i nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych, gdy Spółka wykazuje nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, u których występuje VAT do zapłaty; 4) art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania ww. przepisów; 5) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę wynikającą z tych przepisów. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 99 ust. 1, art. 103 i art. 108 u.p.t.u., art. 5 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz wskazał, że powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczenia wskazywały, że nadpłata może powstać jedynie, gdy po stronie podatnika istnieje zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w 2011 r. jedynie za I, VI-VII 2008 r. wykazała zobowiązania podatkowe oraz, że 18 kwietnia 2013 r. zwrócono jej nadpłaty wraz z odsetkami, zgodnie z terminem wskazanym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. W pozostałych okresach za XII 2007 r., III-V, IX-X 2008 r. Spółka w 2011 r. wykazała VAT należny do zapłaty oraz otrzymała 17 maja 2013 r. zwrot nadwyżki wraz z nienależnie wpłaconymi odsetkami. Podkreślono, że gdy Spółka przejęła na siebie ciężar VAT i zapłaciła VAT, może na podstawie ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 26 czerwca 2013 r. skorygować VAT i rozliczyć go w bieżącej deklaracji albo przez skorygowanie pierwotnej deklaracji. Nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., a z wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10 wynika, że nadpłatą stanie się dopiero, gdy nie dojdzie do zwrotu różnicy z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w terminie, wówczas będzie też podlegać oprocentowaniu. Spółka skutecznie zwiększyła różnicę VAT do zwrotu na rachunek bankowy, więc nie można uznać, że w wyniku technicznych czynności (korekt deklaracji) stała się ona nadpłatą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Spółką, że art. 74 O.p. obejmuje sytuacje, w których TSUE nie stwierdził niezgodności krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Dodatkowo uznał, że stan faktyczny nie może być objęty art. 74 O.p. gdyż we wniosku o zwrot nadpłat Spółka przyznała, że korekty deklaracji VAT-7, w których zwiększyła VAT podlegający wpłacie, złożyła w wyniku uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., stosując się do interpretacji w niej zawartej - z własnej inicjatywy, nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego. Nadpłata nie powstała więc w wyniku orzeczenia TSUE i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie mógł być zastosowany. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenia art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 7 i 2 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Naczelnika przepisu art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. uznając, że zwrot nie pokrywa w całości kwoty należnej Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro organ pierwszej instancji uznał, że wniosku Spółki nie należy rozpatrywać w trybie art. 74 O.p., mając na uwadze fakt, że przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 dotyczą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy to konsekwencją takiego stanowiska była odmowa wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 74 O.p. przez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania, gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty VAT bezpośrednio po wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w świetle którego podatek ten okazał się nienależny; 2) art. 74 O.p. i art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez odmowę wypłaty oprocentowania, według art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. i różnicowanie konsekwencji podatkowych, gdy Spółka wykazuje podatek do zwrotu i gdy występuje VAT do zapłaty; 3) art. 78a i art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie, choć dokonany zwrot VAT za XII 2007 r. I, III-X 2008 r. nie pokrył w całości należnej nadpłaty i jej oprocentowania; 4) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) i art. 9 Konstytucji RP przez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego; 5) art. 77 Konstytucji RP przez uniemożliwienie Spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez jej winy, z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe; 6) art. 120, 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 maja 2013 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 3.2. Sąd zauważył, że w wyniku uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, Spółka skorygowała 30 marca 2011 r., deklaracje podatkowe naliczając VAT w wysokości 22% w miejsce zwolnienia i zapłaciła różnicę z odsetkami. Spółka oświadczyła, że nie wystawiała faktur korygujących klientom, nie obciążała ich VAT należnym od składek ubezpieczeniowych. Tym samym organy podatkowe, rozpatrując wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania powinny zastanowić się, w jakim okresie Skarb Państwa dysponował VAT w wysokości 22%, w związku z tym, że w pierwotnych deklaracja VAT-7 na skutek korekt dokonanych w 2011 r. doszło do: 1) zmniejszenia wysokość zwrotu VAT za XII 2007 r., oraz od III-V i IX-X 2008 r.; 2) wykazania VAT do zapłaty za I, VI-VIII 2008 r., a następnie, w związku z wyrokiem TSUE doszło do przywrócenia stanu sprzed korekty. 3.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny traktować wpłacony przez Spółkę nienależnie VAT w wysokości 22%, jako nadpłatę, od której Spółce należne są odsetki, jeśli Skarb Państwa dysponował pieniędzmi Spółki bez podstawy prawnej, co definitywnie przesądził wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. C-224/11. W przeciwnym przypadku dochodzi do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów, a w szczególności art. 74 i art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Skoro przed wydaniem ww. uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Spółka prawidłowo, na mocy orzeczenia TSUE nie deklarowała do opodatkowania tej części wynagrodzenia otrzymywanego od leasingobiorców, która odpowiadała kosztom ubezpieczenia przedmiotu leasingu (składki leasingowe), i dopiero po podjęciu przez NSA uchwały Spółka zadeklarowała do opodatkowania obrót wynikający z ubezpieczania przedmiotów leasingu (wysokość stawki VAT odpowiadała stawce właściwej umowie leasingu), należało uznać, że doprowadziło to do zwiększenia (powstania) VAT należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Po wydaniu przez TSUE wyroku z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11) Spółka ponownie skorygowała deklaracje, uznając, że z orzeczenia tego wynika odrębność samego leasingu od umowy ubezpieczenia w warunkach refakturowania usługi ubezpieczenia, a w efekcie, wobec zwolnienia usług ubezpieczeniowych z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., poprzednio zadeklarowany VAT uznała prawidłowo za nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. i wystąpiła o wypłatę oprocentowania od tejże nadpłaty, na podstawie art. 74 O.p. w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. 3.4. Sąd wyraził pogląd, że wskazywane przez Spółkę nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe rzeczywiście powstały w wyniku wydania przez TSUE orzeczenia, w rozumieniu art. 74 O.p. Skoro nadpłata powstała w tym właśnie trybie, do oprocentowania takiej nadpłaty zastosowanie znajdzie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Z tego względu zasadniczą okolicznością – sporną w sprawie - stał się charakter prawny nadpłaty. 3.5. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanych decyzjach akcentowały różnicę pomiędzy wyrokiem TSUE, który stwierdza sprzeczność prawa krajowego ze wspólnotowym, a takim, który wskazuje na sposób wykładni określonego przepisu prawa wspólnotowego. Dystynkcję wyroków TSUE organy potraktowały jako istotną okoliczność prawną w sprawie – tylko wyroki derogacyjne miałyby stanowić warunek do zwrotu nadpłaty z art. 74 O.p., a nadto do wypłaty odsetek, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że podział wyroków prejudycjalnych TSUE, na który uwagę zwracały organy podatkowe obu instancji nie ma znaczenia na gruncie ściśle prawnym, a przywołane przez organy podatkowe podziały orzeczeń TSUE wynikają tylko z kwestii o charakterze technicznym i redakcyjnym. 3.6. Sąd, odnosząc się do wskazywanego przez Spółkę ograniczenia woli, co do deklarowania opodatkowania, a także zapowiedzi postępowań kontrolnych, jakie miały się odbyć w razie niezastosowania się Spółki do wykładni zawartej w uchwale NSA, wskazał, że kwestia presji organów skarbowych, ukierunkowana na zweryfikowanie rozliczenia i zapłatę "zaległego" VAT z odsetkami, nie może być formalnie przedmiotem jakichkolwiek zarzutów. Spółka nie miała formalnego obowiązku zastosowania się do uchwały (taki obowiązek miały tylko sądy administracyjne) jednak korygując deklaracje VAT-7 na swoją niekorzyść zastosowała się do obowiązującej wówczas normy, jaką z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wyprowadzano w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zastosowanie się przez Spółkę do wykładni przyjętej w uchwale było więc zastosowaniem się do realnie obowiązującej normy prawa krajowego. W rozumieniu art. 74 O.p. nadpłata Spółki powstała więc w wyniku tego wyroku, gdyż jego brak prowadziłby do dalszego obowiązywania w prawie krajowym wadliwej normy prawnej (sprzecznej ze wskazanymi przepisami wspólnotowymi), według której ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. 3.7. Sąd stwierdził, że sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym byłoby zróżnicowanie sytuacji Spółki w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. i wypłaty oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zależności od tego, czy chodzi o rzeczywistą nadwyżkę podatku należnego, czyli o nienależnie zapłacone zobowiązanie podatkowe w VAT, czy też o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (do przeniesienia). Sytuacja faktyczna, z punktu widzenia Spółki (i wierzyciela podatkowego – Skarbu Państwa), w jednym i w drugim przypadku jest taka sama, gdyż w sposób nieuprawniony, naruszający prawo wspólnotowe, w jednym i w drugim przypadku Skarżąca (z winy tegoż wierzyciela) nie dysponowała przez pewien czas pieniędzmi obiektywnie jej należnymi. Skarb Państwa przez pewien czas tymi nienależnymi mu obiektywnie pieniędzmi podatnika dysponował, co wymaga reakcji w postaci adekwatnego oprocentowania. Jakkolwiek w rozumieniu art. 72 O.p. nadwyżka VAT naliczonego nad należnym rzeczywiście nie jest nadpłatą, to jednak zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i wymóg zagwarantowania rzeczywistej rekompensaty (odszkodowania) za bezprawne działalnie władzy publicznej (art. 77 Konstytucji RP) musi prowadzić do wniosku, że do zwrotu pieniędzy, którymi Skarb Państwa dysponował – kosztem podatnika - bez tytułu prawnego, ma zastosowanie art. 74 O.p., a w konsekwencji – także art. 78 § 5 pkt 1 O.p. 3.8. We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zobowiązane będą uwzględnić powyższy pogląd Sądu. Skutkować to będzie koniecznością analizy wniosku o zwrot nadpłaty Spółki i skorygowanych deklaracji w świetle i na podstawie art. 74 O.p. Konsekwencją tego poglądu musi być i to, że faktycznie dotychczas zwrócony Spółce VAT lub nadwyżki VAT naliczonego nad należnym podlegać będą zarachowaniu na poczet należności Spółki w trybie art. 78a O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 191 oraz art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wyciągnięcie z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 wniosków sprzecznych z treścią uzasadnienia tego wyrokiu i kategoryczne a przez to wadliwe ustalenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że w wyniku ww. wyroku TSUE, powstała u Spółki nadpłata wynikająca ze spowodowanej tym wyrokiem zmiany "realnie obowiązującej normy prawa krajowego", podczas gdy w przedmiotowym wyroku Trybunał nie przedstawił kategorycznej interpretacji materialnych przepisów krajowych (na podstawie których powstał po stropie Spółki podatek VAT), przesądzającej, że dotychczasowe ich rozumienie przez organy podatkowe zawsze należy uznać za niezgodne z przepisami wspólnotowymi, dopuszczając odnośnie pewnej części stanów faktycznych, jako zgodne z prawem wspólnotowym, dotychczasowe rozumienie przepisów ustawy o VAT prezentowane przez organy podatkowe a więc wbrew stanowisku Sądu, Trybunał nie wyeliminowaj z systemu prawa "realnie obowiązującej normy prawa krajowego" kreującej zobowiązanie podatkowe Spółki. Opisane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd dokonując błędnej analizy wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., doszedł do błędnego wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie, w wyniku ww. wyroku TSUE została wyeliminowana z systemu prawa "realnie obowiązująca norma prawa krajowego" kreująca zobowiązanie podatkowe Spółki, w konsekwencji czego Sąd błędnie stwierdził wystąpienie u Spółki nadpłaty, o której mowa w art. 74 O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawą materialnego, tj.: ; 1) naruszenie art. 74 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis ma zastosowanie także w sytuacji gdy wyrok TSUE ma jedynie charakter interpretacyjny, podczas gdy zwrot nadpłaty na mocy art. 74 O. p. i naliczenie związanych z tym zwrotem odsetek, możliwe jest wyłącznie na podstawie orzeczenia Trybunału, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi; 2) naruszenie art. 74 pkt 1 O. p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w wyniku wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C 224/11 u Spółki definitywnie powstała nadpłata z uwagi na fakt, że wyrok ten spowodował zmianę "realnie obowiązującej normy prawa krajowego" na zgodną z prawem wspólnotowym, pomimo że w swym wyroku Trybunał nie stwierdził, że norma prawa krajowego (na podstawie której powstał po stronie Spółki podatek należny VAT) stosowana przez organy podatkowe przed tym wyrokiem, zgodnie z którą leasingodawca powinien włączyć do podstawy opodatkowania usług leasingu koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zawsze (odnośnie każdego stanu faktycznego) jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, nakazując jedynie w każdym wypadku badać, czy w okolicznościach danej sprawy usługę leasingu i usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też jako usługi odrębne, w efekcie którego to badania może zaistnieć sytuacja, gdy dotychczasowe rozumienie przepisów ustawy o VAT prezentowane przez organy podatkowe, będzie zgodne z prawem wspólnotowym - co wyklucza stwierdzenie, że nadpłata powstała już w wyniku (co jest konieczne do zastosowania trybu z art. 74 O.p.) orzeczenia Trybunału; 3) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 19 marca 2013 r. kwoty do zwrotu nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw, z art. 74 pkt 1 O.p., lecz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; 4) naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 78a O. p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy; 5) naruszenie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że art. 74 pkt 1 O.p. a w konsekwencji także art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy, mają zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na konieczność zagwarantowania rzeczywistej rekompensaty za bezprawne działanie władzy publicznej, pomimo że ów zwrot nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., podczas gdy art. 74 pkt 1 O.p. nie pełni funkcji kompensacyjnej a jedynie funkcję restytucyjną, czego dowodzi treść tego przepisu zgodnie z którą w trybie art. 74 O.p. możliwy jest jedynie zwrot nadpłaty, natomiast nie jest możliwe dochodzenie roszczeń kompensacyjnych. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zasadniczą tezą wynikającą z zarzutów skargi kasacyjnej, na której się one opierają jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 74 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że “wskazany przepis ma zastosowanie także w sytuacji gdy wyrok TSUE ma jedynie charakter interpretacyjny, podczas gdy zwrot nadpłaty na mocy art. 74 O.p. i naliczenie związanych z tym zwrotem odsetek, możliwe jest wyłącznie na podstawie orzeczenia Trybunału, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi". Konsekwencją tej tezy skargi kasacyjnej jest stwierdzenie, że Sąd ten wadliwie ustalił “w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że w wyniku wyroku TSUE, powstała u Spółki nadpłata wynikająca ze spowodowanej tym wyrokiem zmiany "realnie obowiązującej normy prawa krajowego"". Powyższej argumentacji skargi kasacyjnej nie można podzielić. 5.2. Przede wszystkim w pełni zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że podział wyroków prejudycjalnych TSUE (interpretacyjne i derogacyjne), który artykułowany jest przez organ składający skargę kasacyjną nie ma znaczenia dla wykładni art. 74 pkt 1 O.p. Stosownie bowiem do art. 267 TUE, Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii. Jak zatem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1204/14) zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. 5.3. Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1085/10): "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu". 5.4. Niewątpliwie, w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE w sprawie C-224/11 z dnia 17 stycznia 2013 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe w następstwie uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Gdyby nie on, organy podatkowej w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Spółkę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku spowodowanych uprzednimi korektami deklaracji złożonymi w konsekwencji podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. W tej sytuacji nie może być żadnej wątpliwości, że sporna w tej sprawie nadpłata podatku VAT z przedmiotowych rozliczeń Spółki powstała na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing z dnia 17 stycznia 2013r. Za całkiem zatem chybiony należy uznać zarzut wadliwej wykładni i zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. 5.5. Również nietrafny jest zarzut błędnego zastosowania art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., "w sytuacji gdy wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 19 marca 2013 r. kwoty do zwrotu nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., lecz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u." Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z 20 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 481/11) art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek – jak w rozpoznawanym przypadku – sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 poprzez przyjęcie, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podczas gdy – jak stwierdził TSUE - usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej). W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 9/14) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. 5.6. Za chybione także należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 78a O. p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy oraz naruszenia art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji zastosował w sposób prawidłowy art. 74 pkt 1 O.p., kierując się jego trafną wykładnią, bezpodstawne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że zwrócone Spółce należności nie mają charakteru nadpłaty po myśli art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., które w konsekwencji podlegają oporcentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. 5.7. Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, a sformułowane pod jego adresem zarzuty ksacyjne sa niezasadne, NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentancji.