I FSK 9/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 487/13 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI 2005 r., IV, V, VI, VIII, IX 2006 r. oraz II 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz R. L. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 487/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: X-XI 2005 r., IV-VI oraz VIII-IX 2006 r., a także II 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w piśmie z 20 maja 2008 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na nienależne uiszczenie podatku w wyniku uznania dokonanych sprzedaży gruntów jako czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 grudnia 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia podatku VAT za wskazane miesiące i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 28 maja 2009 r. W toku wszczętego przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego (po wydaniu wyroków przez WSA w Olsztynie, I SA/Ol 528/09, i NSA, I FSK 1704/11) Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), uwzględnił skargę strony w trybie autokontroli i uchylił decyzję ostateczną z 28 maja 2009 r., po czym decyzją z 17 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 31 grudnia 2008 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i w tym zakresie stwierdził nadpłatę za wskazane okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 63 004 zł. W dniu 30 października 2012 r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy strony kwoty 97 842 zł, na którą składały się: nadpłata w wysokości 63 004 zł oraz oprocentowanie tej nadpłaty w kwocie 34 838 zł, które zostało wyliczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej wypłaty (tj. za okres od 21 maja 2008 r. do 30 października 2012 r.). Skarżący nie zgodził się z takim sposobem wyliczenia kwoty oprocentowania nadpłaty, domagając się zwrotu oprocentowania za okres od zapłaty nienależnego podatku. Organy odmówiły wypłaty oprocentowania za ten okres, uznając, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), tj. nadpłata podlegała oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przepisów, na podstawie których przysługiwałoby oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1, 4 i 5, art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.), dochodząc do wniosku, że żaden z tych przepisów nie znajdował zastosowania w sprawie. 1.3. Rozpatrując skargę strony Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przede wszystkim, że poza sporem pozostaje stany faktyczny, tj. stwierdzenie nadpłaty z tytułu VAT, co jest związane z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, po którym organ ostatecznie umorzył postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za badane miesiące. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do tego, w jaki sposób (od jakiego momentu) powinno być naliczone oprocentowanie nadpłaty, tj. czy od powstania nadpłaty, jak uważa strona, czy też od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak twierdzi organ. W tak zakreślonym sporze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony, choć z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Podkreślając potwierdzony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu nadpłaty związek tej nadpłaty z powołanym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Sąd uznał, że wskazana okoliczność sprawy powinna być uwzględniona przez organy z urzędu, tj. również wtedy, gdy ten aspekt nie był przez stronę podnoszony (z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku przez Trybunał). Brak powołania się na wyrok Trybunału we wniosku złożonym w trybie art. 74 O.p. nie wyklucza w ocenie Sądu możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W dacie orzekania o nadpłacie orzeczenie Trybunału istniało i stanowiło podstawę zmiany dotychczasowego stanowiska organu w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonanej przez skarżącego sprzedaży działek. Skoro strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty ponad 3 lata przed wyrokiem Trybunału, to zdaniem Sądu brak jest podstaw do oczekiwania od niej, że zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania, bądź złoży kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (tj. w ciągu 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału). Sąd stwierdził, że brak było przeszkód do pouczenia strony o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego organ nie uczynił, naruszając art. 121 O.p. Zdaniem Sądu stanowisko organu prowadzi do sytuacji, w której podatnik, pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki jest w ocenie Sądu nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że także zasada efektywności prawa wspólnotowego (art. 10 TWE) wymaga, by państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Prokonstytucyjna i prounijna wykładnia art. 78 O.p. nakazuje zatem uznać, że w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, ma on obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 O.p., także wówczas, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot został złożony przed wydaniem takiego orzeczenia. 1.4. W podsumowaniu swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli podstawa stwierdzenia nadpłaty związana była z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, to organ zobowiązany był określić oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia jej powstania, a nie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 1.5. W ramach wskazań do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionych przez siebie rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1-3, art. 74a i art. 77 § 1 pkt 4 O.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, b) art. 78 § 3 pkt 4 lit. b O.p., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie); 2) postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie: a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. przez błędną ocenę działań organu i wadliwe uznanie, że wydał on zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1-3, art. 74a i art. 77 § 1 pkt 4 O.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 O.p. należy wskazać, iż mimo że w uzasadnieniu wyroku WSA powołał się na prokonstytucyjną i prounijną wykładnię tego przepisu, to faktycznie rozumienia tego artykułu nie przeprowadzał. Wychodząc z założenia co do bezsporności tego, iż stwierdzenie nadpłaty nastąpiło na skutek uwzględnienia orzeczenia ETS-u z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, swoje rozważania Sąd pierwszej instancji skupił na kwestii, czy w stanie faktycznym sprawy, czyli w sytuacji, gdy skarżący zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w maju 2008 r., czyli przed wydaniem przez ETS przedmiotowego wyroku, natomiast wydanie tego orzeczenia spowodowało, że organ uznał racje wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. WSA uznał i uzasadnił, że to właśnie ten przepis organ powinien zastosować, co w skutkach przejawi się oprocentowaniem nadpłaty za okres od chwili jej powstania, nie zaś - jak uznał organ - od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Zatem ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie podlegała kwestia, czy zarzut wadliwego zastosowania tego przepisu, przy niekwestionowanym przez organ stanie faktycznym, zasługuje na uwzględnienie. Przepis kluczowy dla sprawy, tj. art. 78 § 5 pkt 1 O.p. stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie (nadpłaty) przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Przepis ten wskazuje przypadki, kiedy oprocentowanie nadpłaty obejmuje okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. W przypadku dotyczącym wydania orzeczenia przez ETS jako przyczyny stwierdzenia nadpłaty ustawodawca uzależnia uwzględnienie tego okresu oprocentowania tylko od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia. Natomiast ustanowienie 30 dniowego terminu od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny jest odrębnym warunkiem, trzecim przypadkiem zobowiązujący organ do wypłaty oprocentowania za wskazany okres. Połączenie przez organ tych dwóch alternatywnie przewidzianych przez ustawodawcę warunków jest nieuzasadnione. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy, kiedy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony co prawda przed wydaniem orzeczenia przez ETS, jednakże dopiero na skutek jego wydania wniosek został pozytywnie załatwiony, podatnikowi, bez konieczności wnoszenia kolejnego wniosku na innej podstawie, tj. z powodu orzeczenia ETS, przysługuje oprocentowanie przewidziane właśnie w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., czyli za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W tym względzie WSA odwołał się m.in. do Konstytucji RP, z którym to tokiem rozumowania należy się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza sprawa winna być rozpoznana z odwołaniem się wprost do konstytucyjnych zasad zawartych w art. 2, co uczynił Sąd pierwszej instancji, jak również do art. 64 Konstytucji RP. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. W sprawie ostatecznie powodem uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska strony zawartego we wniosku z 20 maja 2008 r. co do wystąpienia nadpłaty za okresy rozliczeniowe z lat 2005-2007, były poglądy przedstawione w wyroku ETS-u z 15 września 2011 r., czego organ co do zasady nie kwestionuje (bez znaczenia jest przy tym to, że konieczność uwzględnienia tego wyroku w okolicznościach sprawy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2012 r., I FSK 1740/11). W takim przypadku oprocentowanie nadpłaty powinno obejmować okres przewidziany dla sytuacji, kiedy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia ETS-u, a powoływanie się przez organ na niespełnienie niektórych z elementów różnych trybów stwierdzania i zwrotu nadpłaty przewidzianych przez Ordynację podatkową (odwoływanie się do art. 74, art. 74a, art. 75 O.p.) nie może zyskać akceptacji, jako podważające zasadę z art. 2 Konstytucji RP funkcjonowania państwa jako demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, oczywiście w okolicznościach tej konkretnej sprawy. Podatnik złożył deklaracje podatkowe, wykazał podatek, który zapłacił i wystąpił o stwierdzenie nadpłaty, uznając, że podatek ten był nienależny. Z przyczyn oczywistych - wobec nieistnienia w 2008 roku przywoływanego wyroku ETS-u - wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został oparty o przesłanki przewidziane w art. 74 O.p. W trakcie toczących się w sprawie postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych wyrok taki zapadł i dopiero w wyniku jego uwzględnienia organ stwierdził wystąpienie w sprawie nadpłaty i dopiero od tego momentu można było przejść do kwestii oprocentowania. Inaczej rzecz ujmując można powiedzieć, że w tej sytuacji przesądzającą okolicznością, jeśli chodzi o okres naliczenia oprocentowania, jest powód, dla którego organ uznał wreszcie rację podatnika, czyli uwzględnienie wyroku ETS-u, a nie formalne podejście do trybów stwierdzania nadpłaty. W niniejszej sprawie podstawa prawna, w oparciu o którą należało rozpatrywać wniosek podlegała niejako – z uwagi na rozciągniętą w czasie sekwencję zdarzeń (wniosek strony, odmowy stwierdzenia nadpłaty, orzeczenie ETS-u) – ewolucji, co słusznie uwzględnił w swych rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z tych też powodów należy uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, a wobec tego nie naruszył art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie. 4.2. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano też zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez błędną ocenę działań organu podatkowego. W uzasadnieniu nie wskazano, dlaczego organ uważa, że doszło do takiej błędnej oceny, oprócz prezentowania stanowiska, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przewidujący oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku. Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem WSA, iż decyzja organu wydana została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, czyli art. 121 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się jednak zgodzić ze stanowiskiem WSA, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w sprawie, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organ nie ma racji, przy czym jego stanowisko zmienia się pod wpływem wyroku ETS-u, niezgodzenie się z konsekwencją tego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych. Zauważyć jednak należy, oddając sprawiedliwość organowi, że rozstrzyganie przez niego spraw z uwzględnieniem zasad wynikających z ustawy zasadniczej, a nie na podstawie konkretnego przepisu niższej rangi, jest czynnością rzadko stosowaną, co wydaje się zrozumiałe. Analizując dalej ten zarzut z pkt 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej należy zauważyć nadto, że nie można uznać za prawidłową takiej konstrukcji myślowej, w której orzeczenie Sądu pierwszej instancji, niezgodne z twierdzeniem strony, jest orzeczeniem wydanym z bezpodstawnym zastosowaniem środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.3. Ostatni z zarzutów organu wskazuje na uchybienie przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez podanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, co zostało uzasadnione tym, że w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca nadpłatę, której sposobu wzruszenia Sąd nie podał. W tej materii wystarczy powiedzieć, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest rozstrzygnięcie organu w przedmiocie nadpłaty, lecz okresu za jaki przysługuje podatnikowi oprocentowanie, wobec stwierdzenia tejże nadpłaty. 4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).