I FSK 67/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/10 w sprawie ze skargi A. N. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. N. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "A." sp. z. o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2010 r., w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 kwietnia 2010 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spółka w dniach 18 i 19 marca 2009 r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do lipca i od września do listopada 2005 r., styczeń i od marca do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do czerwca 2008 r. Załączyła korekty deklaracji VAT-7. Jako podstawę prawną wniosków wskazała art. 81, art. 74 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "wyrok w sprawie Magoora"). Wniosła o zwrot podatku na rachunek bankowy wraz z należnym oprocentowaniem. W powyższych miesiącach spółka nabywała paliwo do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, które zgodnie ze świadectwami homologacji były samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podzielił stanowisko spółki, iż przysługiwało jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych i 20 kwietnia 2009 r. kwoty zwrotu podatku przekazał na jej rachunek bankowy. Natomiast decyzją z 19 czerwca 2009 r. odmówił zwrotu oprocentowania z tytułu zwrotu podatku wynikającego z powyższych korekt deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 stycznia 2010 r. decyzję tę uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał, iż wydano ją z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 137 § 3 i art. 133 O.p., ponieważ osoba, która złożyła wnioski nie została wezwana do przedłożenia pełnomocnictwa. Decyzją z 19 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił skarżącej naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z powyższych korekt deklaracji VAT-7. Za zbędne uznał wzywanie osoby, która podpisała wnioski, o złożenie pełnomocnictwa, ponieważ przedłożono je w postępowaniu odwoławczym. Wyjaśnił, że w korektach deklaracji skarżąca zwiększyła jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wykazane w pierwotnych deklaracjach zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Organ stwierdził, iż definicja nadpłaty zawarta w art. 72 § 1 O.p. nie określa cech nadpłaty, a wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że nadpłata powstała. Nadpłata powstaje, gdy wpłata dokonana przez podatnika z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, nadpłata w tym podatku powstaje przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik zwiększył kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, albo gdy skutkiem korekty jest zmniejszenie kwoty podatku należnego. Nadpłatą jest też zmniejszenie zobowiązania w wyniku korekty deklaracji, w której zwiększono podatek naliczony w związku z wyrokiem w sprawie Magoora. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przypadku zwrotu podatku nie ma zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., dotyczący nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. W sprawie nie ma więc także zastosowania art. 77 § 1 pkt 4, określający termin zwrotu nadpłaty, oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. normujący okres, za jaki przysługuje oprocentowanie. Instytucja nadpłaty uregulowana w Ordynacji podatkowej oraz zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. są różnymi instytucjami prawnymi. Nie należy zatem utożsamiać terminów określonych dla każdej z tych instytucji. Na poparcie swego stanowiska organ pierwszej instancji wskazał orzecznictwo. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 7 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że żądany zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tych przepisów, co spowodowało odmowę wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaconego podatku oraz art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. przez odmowę ich zastosowania. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Decyzją z 6 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstawy prawnej do wypłacenia odsetek. Powtórzył argumentację tego organu dotyczącą okoliczności, w jakich może powstać nadpłata w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że tryb zwrotu oraz oprocentowanie nadpłat powstałych w związku z wyrokiem w sprawie Magoora przedstawiony został w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego, a zatem nie można przyjąć, iż różnica jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym. Podobnie, nie jest nadpłatą kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do zwrotu podatku nie ma również zastosowania art. 74 O.p., dotyczący wprawdzie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS lub Trybunału Konstytucyjnego, ale w zakresie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Zwrot podatku wynikający z korekty deklaracji podlega oprocentowaniu tylko, gdy nie dotrzymano terminów zwrotu określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a u.p.t.u. (art. 87 ust. 7). W sprawie nie ma także zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p., normujący oprocentowanie nadpłaty zwracanej na wniosek oparty na art. 74 tej ustawy. Nie są bowiem spełnione przesłanki powstania nadpłaty z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowania nie ma tu także art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W tym przypadku ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do oprocentowania nadpłat uregulowanego w art. 78 O.p. i to tylko w sytuacji, gdy organ podatkowy dokona zwrotu podatku, z naruszeniem 60-dniowego terminu liczonego od złożenia rozliczenia przez podatnika. Zwrot podatku wykazany w korektach deklaracji złożonych 18 i 19 marca 2009 r. skarżąca otrzymała przed upływem tego terminu, liczonego od złożenia korekt, stanowiących rozliczenie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca odmiennie traktuje instytucję zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od instytucji powstania nadpłaty (art. 73 O.p.), dopuszczając stosowanie przepisów o nadpłacie do zwrotu różnicy podatku jedynie w zakresie wprost wskazanym w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W sprawie nie powstała nadpłata, której zwrot podlegałby oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. 3. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że żądany w korektach deklaracji dodatkowy zwrot podatku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tego przepisu, co skutkowało odmową wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaconego podatku oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania pomimo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed publikacją sentencji wyroku w sprawie Magoora w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jak również art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że jego kontroli została poddana decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego przez organ podatkowy w oparciu o korekty deklaracji VAT-7, złożone przez skarżącą w związku z wyrokiem w sprawie Magoora. Stosując naruszające klauzulę stand still przepisy u.p.t.u., skarżąca w poszczególnych miesiącach lat 2005-2007 nie odliczała podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów o ładowności przekraczającej 500 kg, które zgodnie ze świadectwami homologacji były samochodami ciężarowymi. Zasadność samego zwrotu nie była między stronami sporna, podobnie jak stan faktyczny sprawy. Skarżąca domagała się wypłaty oprocentowania za okres, w jakim kwoty przysługującego jej zwrotu podatku pozostawały w dyspozycji budżetu państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty do dnia zwrotu. Dzień powstania nadpłaty skarżąca określiła powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przewidujący 60-dniowy, liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem skarżącej termin ten należało liczyć od momentu złożenia pierwotnych deklaracji, ponieważ w świetle przepisów wspólnotowych już wówczas przysługiwał jej zwrot podatku w kwotach wyższych niż wykazane w tych deklaracjach. Wypłata oprocentowania była zasadna z uwagi na treść art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nakazującego zwrot podatku niedokonany w terminie traktować jako nadpłatę podlegająca oprocentowaniu i w konsekwencji stosować przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, iż brak było podstaw prawnych do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty w sytuacji, gdy skarżąca w korekcie deklaracji wykazała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy, a nie zobowiązania podatkowe. Zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie należy bowiem utożsamiać z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Są to odrębne instytucje prawne, a przy tym zwrotów podatku na rachunek bankowy skarżącej dokonano w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., liczonym od złożenia przez nią korekt deklaracji, stanowiących rozliczenie podatnika, o jakim mowa w tym przepisie. Skutkowało to brakiem podstaw do zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W świetle powyższego, sąd I instancji uznał, że nie budziło wątpliwości, że nadpłata określona w art. 72 § 1 O.p. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, unormowany w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowią odrębne instytucje prawne. Nie było ani podstaw prawnych, ani też powodów, aby instytucje te utożsamiać. Rację ma w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej. Uzyskanie przez podatnika zwrotu podatku nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe było nienależne lub zostało uiszczone w kwocie wyższej niż należna, które to sytuacje są charakterystyczne dla nadpłaty. Oczywistym jest w związku z tym, że zwrot podatku w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie posiada opisanych wyżej cech, jakie można przypisać nadpłaconym zobowiązaniom podatkowym, czyli nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Ustawodawca ewidentnie rozróżnia zwrot podatku i nadpłatę, o czym świadczy chociażby treść art. 76b O.p., nakazującego do zwrotu podatku stosować niektóre z przepisów regulujących nadpłatę. Rozróżnienie powyższe w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy w gruncie rzeczy nie ma jednak znaczenia. Sąd I instancji uznał, że ustawodawca w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. postanowił bowiem, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa art. 87 ust. 2 u.p.t.u., traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W sytuacji zaś, gdy to ustawodawca zadecydował, że niedokonany w terminie zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, niecelowe są próby umiejscowienia takiego zwrotu w definicji nadpłaty. Gdyby nieterminowy zwrot podatku stanowił nadpłatę, przepis powyższy byłby zbędny. Sąd I instancji podkreślił, że z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy wynika, że nieterminowy zwrot podatku należy traktować jako oprocentowaną nadpłatę. Dlatego też nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie do zwrotu podatku mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej z mocy art. 76b tej ustawy, ani też, że nieterminowy zwrot podatku nie łączy się zwykle z obowiązkiem uiszczenia zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że nieterminowe dokonanie zwrotu podatku pociąga za sobą obowiązek wypłaty oprocentowania. Oprocentowanie to przysługuje podatnikowi nie dlatego, że nieterminowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest nadpłatą, a dlatego, że ma być traktowany jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie zawiera przy tym żadnych ograniczeń co do stosowania do nieterminowego zwrotu podatku przepisów o podlegających opodatkowaniu nadpłatach. Sąd I instancji zważył, że w zwykłych niejako okolicznościach niewykazanie przez podatnika w deklaracji pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością państwa z tytułu odsetek za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa. Problem, w ocenie sądu I instancji, sprowadzał się zatem w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy dokonując wykazanego w korektach deklaracji zwrotu podatku w terminie 60 dni, wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale liczonym od dat złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrotu tego dokonał w terminie. Skarżąca nie wykazała bowiem właściwych kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do niektórych samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej w deklaracjach złożonych w terminach przewidzianych dla deklaracji dotyczących poszczególnych miesięcy, w jakich podatek ten wystąpił. Uczyniła to dopiero w korektach tychże deklaracji złożonych w 2009 r. Nie ulegało przy tym wątpliwości, iż powodem dla którego skarżąca nie odliczyła podatku naliczonego w rozliczeniach właściwych miesięcy była wadliwość u.p.t.u., potwierdzona przez ETS w wyroku w sprawie Magoora. Jednakże do czasu wydania powyższego wyroku skarżąca nie mogła być pewna swoich uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, tym bardziej, że określenie zakresu naruszenia klauzuli stand still przez unormowania u.p.t.u. ETS pozostawił ocenie sądu krajowego. Nieuzasadnione w świetle u.p.t.u wykazanie zwrotu podatku narażałoby skarżącą na odpowiedzialność karną skarbową. Dlatego też rację miała skarżąca podnosząc, że niewykazanie przez nią w pierwotnie złożonych deklaracjach kwot zwrotu z tytułu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, nie wynikało z jej winy, czy też zaniedbania. Tym samym nie można traktować tego zaniechania jako rezygnacji skarżącej z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnych deklaracjach. Zdaniem sądu I instancji, oceniając terminowość otrzymania przez skarżącą należnego jej zwrotu podatku nie można było pominąć okoliczności, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wynikał z przepisów prawa polskiego, do których skarżąca się zastosowała. W rezultacie sąd I instancji stwierdził, że z przyczyn leżących po stronie państwa zwrot podatku na rachunek bankowy skarżącej w kwotach, jakich nie wykazała ona w deklaracjach pierwotnych z uwagi na obowiązujące wówczas przepisy u.p.t.u., nastąpił z uchybieniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ nieterminowość zwrotu podatku wiązała się z orzeczeniem ETS, zasadnym było zastosowanie do nieterminowo zwróconych kwot podatku przepisów dotyczących oprocentowania tych nadpłat, które powstały w wyniku orzeczenia ETS. Skoro zaś skarżąca wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz z korektami deklaracji złożyła 18 i 19 marca 2009 r., a wyrok w sprawie Magoora opublikowany został 21 lutego 2009 r. (Dz.Urz.U.E 2009/C44/27) do oprocentowania wykazanego w tych korektach zwrotu podatku wynikającego z uwzględnienia nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, należało zastosować art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 (zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia ETS) oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Przepisy powyższe mają zastosowanie do zwrotu podatku, jaki przekazano na rachunek bankowy Skarżącej 20 kwietnia 2009 r., ponieważ – jak już Sąd wskazał – w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przesądził, iż nieterminowy zwrot podatku traktować należy jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Brak jest zatem podstaw, aby wyłączyć zastosowanie przepisów o oprocentowaniu nadpłat do tegoż zwrotu. Dodatkowo sąd I instancji wskazał, iż za powyższym stanowiskiem przemawia także treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową należy traktować zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. W konsekwencji podatnik obowiązany jest zwrócić otrzymane kwoty wraz z odsetkami. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że również w przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego, spowodowanego wadliwą implementacją prawa wspólnotowego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować powinny również prawo do oprocentowania. Skarżąca podniosła też, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Zdaniem Sądu, prawidłowo wywiodła ona, iż stanowisko to prowadzi do zróżnicowania pozycji podatników w zależności od tego, czy – z uwagi na tę samą wadliwości u.p.t.u. – wykazali oni w deklaracji zobowiązanie podatkowe do zapłaty, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W rezultacie jedna grupa podatników uzyskałaby oprocentowanie składając wniosek do organu podatkowego, drugiej zaś grupie pozostawałaby ewentualnie droga powództwa cywilnego, jako że nie obejmują jej przepisy prawa podatkowego. Sytuację taką sąd I instancji uznał za niedopuszczalną. Niezależnie od przedstawionego wyżej poglądu o istnieniu podstaw do wypłaty oprocentowania na gruncie przepisów u.p.t.u. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, rozpoznając niniejszą sprawę należało mieć na względzie i to, że ustalony w drodze wykładni sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Do takiej zaś sprzeczności prowadziło stanowisko zajęte przez organy podatkowe. W ocenie sądu I instancji, w sytuacji, gdy nieterminowy zwrot podatku i powstanie nadpłaty mają tę samą przyczynę – naruszenie prawa wspólnotowego, rekompensatę z tego tytułu powinny otrzymać obie wskazane wyżej grupy podatników, jako że wymagają tego zasady konstytucyjne, tj. wyrażona w art. 2 zasada demokratycznego państwa prawa oraz zamieszczona w art. 32 zasada równości. W ocenie sądu I instancji zasadnie skarżąca podniosła, że w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby ekonomicznie uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wypłatę oprocentowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego. - art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię 7. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jej pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie może być uwzględniona. 9. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego, zatem Sąd odwoławczy podziela ustalenia faktyczne poczynione przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przyjmuje jako własne pod dalsze rozważania. 10. Organ odwoławczy w petitum skargi kasacyjnej, zgłosił jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej, organ przywołał obszernie fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, który zawierał istotną tezę dotyczącą oprocentowania zwrotu w sytuacji korekty deklaracji VAT-7, na skutek zapadłego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora Sp.z.o.o. Organ uznał, że w świetle tego poglądu całkowicie nietrafne były argumenty WSA, z których wynika, że brak jednoznacznych regulacji nie ma znaczenia. Argumentacja przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku została w pełni podzielona przez organ odwoławczy. Oddaje ona bowiem rzeczywistą intencję racjonalnego ustawodawcy, który zakreślił ściśle granice stosowania oprocentowania. Taka regulacja jest oczywista zważywszy, że dotyczy ona rozliczeń finansowych w relacjach publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych. Sztywny system regulacji w obszarze stosunków publicznoprawnych jest podyktowany szczególną ochroną finansów publicznych. Dopuszczalność analogii w zakresie bezpośrednich rozliczeń finansowych jest, co do zasady wyłączona. Wynika to właśnie ze szczególnej ochrony finansów publicznych. W związku z powyższym każda wykładnia tych przepisów, w tym poprzez analogię, która wykracza poza ich granicę jest contra legem. 11. Jednak z tak postawionym zarzutem i jego argumentacją nie sposób się zgodzić. Przechodząc do rozważań nad zarzutem skargi kasacyjnej, po pierwsze, należy wskazać, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest stanowisko organu odwoławczego o braku podstawy prawnej do naliczenia i wypłacenia odsetek z tytułu zwrotu podatku wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7. W ocenie organu odwoławczego, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. oraz w sprawie nie ma zastosowania art. 74 O.p. jak również art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił równocześnie, że tryb zwrotu oraz oprocentowanie nadpłat powstałych w związku z wyrokiem w sprawie Magoora z 22 grudnia 2008 r., C-414/07 przedstawiony został w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2009 r. Biorąc zatem powyższe rozważania pod uwagę należy wskazać, że trafne jest stanowisko organu, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Twierdzenia te są, oczywiste i wyczerpująco omówione w orzecznictwie i wystarczy w tym kontekście wskazać na argumentację w tym zakresie wywodzoną w judykaturze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10). Jednak błędny jest wyprowadzany z powołanego przez organ odwoławczy wyroku wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. Zatem okoliczność, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą, nie podważa co do zasady stanowiska sądu I instancji, który zresztą stwierdził jedynie, że nieterminowe dokonanie zwrotu podatku pociąga za sobą obowiązek wypłaty oprocentowania. Oprocentowanie to przysługuje podatnikowi nie dlatego, że nieterminowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest nadpłatą, a dlatego, że ma być traktowany jak nadpłata podlegającą oprocentowaniu. Zwrot ten należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą. Jak wynika jeszcze z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (ust. 2 art. 87 u.p.t.u.). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą. Należy przy tym podzielić pogląd, że przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści tegoż przepisu. Za zbyt daleko idącą należy w związku z tym uznać taką interpretację ostatnio wymienionego przepisu, zgodnie z którą termin zwrotu może rozpocząć swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w sposób prawem przewidziany jego kwota (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze jej istnienie. W konsekwencji nie można zaakceptować poglądu sądu I instancji, że obowiązek oprocentowania zwrotu różnicy podatku wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości należy wywodzić z art. 87 ust. 7 u.p..t.u. Trafnie zauważył organ, że stanowiska tego nie da się wyprowadzić z treści wskazanego przepisu. Jest to w istocie wykładnia contra legem, gdyż ignoruje nie nasuwające wątpliwości – na tle językowych i systemowych dyrektyw wykładni – rozumienie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. Nie uwzględnia bowiem "dnia złożenia (stosownego – uwaga Sądu) rozliczenia przez podatnika" jako początku biegu terminu, o którym mowa w ust. 2, a którego przekroczenie skutkuje koniecznością wypłaty oprocentowania. Stąd też zarzut naruszenia tegoż przepisu (w szczególności poprzez błędną wykładnię) należy uznać za zasadny. Jednak mimo takiego wniosku, nie można uznać, by zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – naruszał prawo. Nie do przyjęcia jest bowiem wniosek wyprowadzony przez organ z forsowanej przezeń wykładni art. 87 ust. 7 u.p.t.u., że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 O.p. Trafnie bowiem sąd I instancji przyjął, że do zwrócenia skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bezpośrednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące trybu zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS – art. 74 pkt 1 O.p. i przepis określający termin zwrotu takiej nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 oraz jej oprocentowania – art. 78 § 5 pkt 1, a zastosowaniu temu – wbrew opinii organu odwoławczego - nie stało na przeszkodzie to, że ów zwrot nie był nadpłatą. Natomiast jak zasadnie wskazał sąd I instancji, skarżąca wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz z korektami deklaracji złożyła 18 i 19 marca 2009 r., a wyrok w sprawie Magoora opublikowany został 21 lutego 2009 r. (Dz.Urz.U.E 2009/C44/27). Zatem do oprocentowania wykazanego w tych korektach zwrotu podatku wynikającego z uwzględnienia nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, należało zastosować art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Przepisy powyższe mają zastosowanie do zwrotu podatku, jaki przekazano na rachunek bankowy skarżącej 20 kwietnia 2009 r. Z uwagi bowiem na wadliwość polskiej ustawy podatkowej – uchybiającej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – podatnicy nie mogli odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej. W obu też przypadkach została więc naruszona – w sposób pośredni, poprzez uchybienie klauzuli stałości – zasada neutralności VAT (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) przez pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, z innym tylko w stosunku do obu grup podatników rezultatem tego uchybienia krajowego ustawodawcy, w zależności od złożonego przez nich rozliczenia. Należy podkreślić, że powyższych okoliczności organ nie kwestionuje. Nie ma tymczasem powodów aby przyjąć, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku, czy odmienna kwota zobowiązania) decyduje – w świetle powyższych okoliczności – o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy wyżej wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). Podatnicy ci ponieśli mianowicie (tak jak konsument) ciężar ekonomiczny podatku naliczonego od nabytego towaru (paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej), co naruszało – jak wspomniano – zasadę neutralności VAT, a także związaną z nią zasadę opodatkowania konsumpcji. Podatnicy, którzy uzyskują zwrot podatku w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 niewątpliwie należą do tej samej kategorii. Podstawa faktyczna i prawna zwrotu podatku jest taka sama. Skoro zaś "źródło" zwrotu podatku jest takie samo, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwróconych. Wprawdzie z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jak wskazano wyżej, nie sposób takiej normy wywodzić z treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nie dotyczy tegoż zwrotu także – prima facie – art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten odnosi się do "nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", podczas gdy (jak zauważono) zwrot różnicy podatku nadpłatą nie jest, uznać więc należy, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 485/11). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07). Nie do przyjęcia jest w związku z powyższym pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do powyższych należności art. 74 pkt 1 O.p. (zarzut naruszenia tego przepisu nie jest tym samym zasadny). Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej odsetek od zwrotu różnicy podatku wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z poglądem, że bez znaczenia dla kwestii oprocentowania tegoż zwrotu jest, iż podatnik "przez jakiś czas nie mógł dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wedle – jak się następnie okazało – prawidłowo zastosowanego prawa mógł pierwotnie uzyskać", a także, że "przyczyny wpływające na zachowanie podatnika co najwyżej mogą być podnoszone w ewentualnym procesie odszkodowawczym, nie każdy bowiem uszczerbek majątkowy (szkoda) musi być wyrównywany oprocentowaniem przyznawanym według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej. Sfera ta mieści się bowiem w granicach dopuszczalnej swobody ustawodawcy podatkowego" (zob. powyższy wyrok NSA I FSK 1085/10). Z powyższych względów Sąd kasacyjny uznał, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Niezasadne jest tym samym stanowisko organu, że spółce nie przysługiwało w okolicznościach sprawy oprocentowanie od dokonanych zwrotów podatku, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 grudnia 2011 r. I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, z którymi to poglądami skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza i uznaje to stanowisko za poprawne i przyjmuje jako prawidłowe i wyjaśniające zawisłe w sprawie zagadnie prawne, które budziło wątpliwości i rozbieżności w linii orzeczniczej Naczelnego Sadu Administracyjnego. 12. W związku z tym należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 P.p.s.a., a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.