II SA/Go 679/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi "O" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Celnej decyzją wydaną w dniu [...] czerwca 2012 r. o nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie w całości, z dniem [...] listopada 2010 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., udzielającej "O" spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Decyzja ta zapadła w następującym stanie wynikającym z akt sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009r. nr [...], udzielił "O" spółce z o.o. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w 48 punktach gier, zobowiązując tę spółkę do rozpoczęcia działalności w terminie 12 miesięcy od daty zezwolenia., tj. do dnia 5 listopada 2010 r. (pkt V decyzji). Pismem z dnia [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Celnej wystąpił do Naczelników Urzędów Celnych z zapytaniem, które punkty gier objęte przedmiotowym zezwoleniem zostały uruchomione do dnia 5 listopada 2010r. Stosowne informacje wpłynęły do Dyrektora Izby Celnej w dniu 30 stycznia 2012r. (pismo Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]) oraz w dniu 6 lutego 2012 r. (pismo Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]). Na podstawie udzielonych informacji Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia przedmiotowego zezwolenia. Postanowienie doręczono stronie w dniu 27 lutego 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie doręczono spółce w dniu 27 marca 2012 r., jednakże nie skorzystała ona z przysługującego jej prawa. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził wygaśnięcie z dniem 6 listopada 2010 r. w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej "O" spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Decyzję doręczono stronie w dniu 7 maja 2012 r. 2. Pismem z dnia [...] maja 2012 r., nadanym w tym samym dniu, skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od powyższej decyzji. Po jego rozpoznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że w dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), na podstawie której Dyrektor Izby Celnej stał się organem właściwym do wydawania i zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa i przejął od Dyrektora Izby Skarbowej akta zakończonych i toczących się spraw w tym zakresie. Wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009r. udzielił skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w 48 punktach gier, zobowiązując ją jednocześnie do rozpoczęcia działalności w terminie 12 miesięcy od daty zezwolenia, tj. do dnia 5 listopada 2010 r. Strona nie wnioskowała o przedłużenie tego terminu i nie został on przedłużony. W toku postępowania organ pierwszej instancji jednoznacznie ustalił, że spółka nie podjęła działalności w terminie wyznaczonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w żadnym z 48 punktów gier wymienionych w załączniku Nr 1 do tej decyzji. Ustaleń tych dokonano w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy pisma Naczelników Urzędów Celnych, którzy nadzorują funkcjonowanie punktów gier na automatach o niskich wygranych i prowadzą akta weryfikacyjne tych punktów. Tym samym ustalenia organu pierwszej instancji, że spółka nie rozpoczęła działalności w terminie wyznaczonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za prawidłowe. Odnosząc się do podstaw prawnych obu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie natomiast do przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie ustawodawca nakazał stosować odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Przepis art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku. Jednak w ocenie organu II instancji w sprawie powinny mieć również zastosowanie przepisy art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) w związku z art. 121 ustawy o grach hazardowych, ponieważ art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowi lex specialis w stosunku do art. 258 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wynika, że zezwolenie to obejmuje m.in. miejsce urządzania gier. Natomiast przepis art. 35 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowił, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności, m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, obejmuje nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Z art. 37 tej ustawy wynika, że jedno zezwolenie jest udzielane na prowadzenie m.in. określonej w zezwoleniu liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych. Treść zezwolenia określa zatem zakres terytorialny prowadzenia przedmiotowej działalności, a jednocześnie warunkuje termin, w którym działalność ta ostatecznie na tym terytorium (punktach) powinna być prowadzona. Istota i zakres zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych prowadzi do wniosku, że wyrażenie użyte w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", należy rozumieć jako określenie terminu, w którym podmiot legitymujący się tego rodzaju zezwoleniem zobowiązany jest rozpocząć działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem. Skoro spółka przed dniem 6 listopada 2010 r. nie rozpoczęła działalności w żadnym z 48 punktów gry określonych w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zatem warunek (określony powyżej), tj. rozpoczęcia działalności w określonym terminie nie został dochowany. Z tych względów w sprawie znajdował zastosowanie art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który stanowi, że zezwolenia o których mowa w ust. 1 i 2 (powyższego artykułu), wygasają, jeżeli w terminie roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Zdaniem organu obowiązek zastosowania tego przepisu wynika z treści art. 121 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowiącego, że do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń dzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 144, tj. ustawy z o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w celu wykazania faktu nieuruchomienia wszystkich punktów gier na automatach o niskich wygranych w terminie należało uznać za kompletny oraz prawidłowo oceniony przez organ I instancji. Takie stanowisko wynika z faktu, że przesłanką do zastosowania zarówno normy art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i art. 258 Ordynacji podatkowej jest samo stwierdzenie stanu faktycznego, a nie ustalenie powodów jego zastosowania, a zatem zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione. Potwierdziła to strona skarżąca powołująca się na nierentowność przedsięwzięcia spowodowaną zmianą stanu prawnego. Odnosząc się natomiast do powołanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów konstytucyjnych Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie posiada kompetencji do badania konstytucyjności prawa. Podkreślił również, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, nie dotyczy zastosowanych w sprawie przepisów. 3. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu "O" spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej edycji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych, - art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji, tj. zasady proporcjonalności, - art. 2 i art. 61 Konstytucji RP tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej, - art. 7 Konstytucji RP tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ nie wziął pod uwagę szeregu okoliczności związanych ze zmianą stanu prawnego, który uniemożliwił rentowne prowadzenie przedsięwzięcia. Skarżąca przy rozpoczynaniu działalności gospodarczej nie miała obowiązku liczenia się z tak daleko idącymi zmianami, w szczególności w zakresie opodatkowania tej działalności. Tym samym zostały naruszone jej wskazane w zarzutach prawa konstytucyjne. Wskazano również, że skarżąca nie składała wniosków o zmianę lokalizacji przedmiotowych punktów gier, gdyż jej wnioski dotyczące działalności objętej innym zezwoleniem nie były przez organ uwzględniane. W jej ocenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rzutując na skuteczność przepisów nowej ustawy, daje możliwość zmiany lokalizacji punków gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 lub 2 p.p.s.a.). Postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte pod rządami nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 117 ustawy udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 121 ustawy o grach hazardowych do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który zdaniem organu miał zastosowanie w sprawie. 5. Kwalifikacja ta wymaga szerszego wyjaśnienia, gdyż w orzecznictwie sądów administracyjnych budzi pewne wątpliwości. Sprowadzają się one do wykładni przepisu art. 121 ustawy o grach hazardowych w aspekcie konkurencji między przepisami art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z pierwszym przepisem zezwolenia w zakresie gier na automatach niskich wygranych wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Natomiast zgodnie z drugim - w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Wedle poglądu wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 54/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II Sa/Ke 454/12 (opubl. w bazie orzeczeń na stronie internetowej NSA; pozostałe niżej cytowane orzeczenia są również dostępne w tej bazie), przepis art. 121 ustawy o grach hazardowych może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do podmiotów, które w ogóle nie rozpoczęły działalności w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych. Zdaniem obu sadów pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r., (sygn. akt II GSK 480/08), w którym wskazano, że zawarte w przepisie art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pojęcie "podjęcia działalności", należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym, gdyż przepis ten ma na celu zdyscyplinowanie przedsiębiorcy do podjęcia działalności, chociażby w jednym punkcie w przeciągu roku od dnia otrzymania zezwolenia. Tym samym ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie podjęto działalności w żadnym z punktów gier objętych zezwoleniem i daje podstawę do wygaśnięcia zezwolenia w całości, nie zaś w części. Jednak w zdaniu odrębnym do wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach przedstawiono pogląd, że wygaszenie działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 31 grudnia 2009r. w każdym przypadku może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, skoro ustawodawca w art. 121 ustawy o grach hazardowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń wydanych przez 31 grudnia 2009r. należy stosować ten przepis. Jak podkreślono, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić możliwość wygaszenia pozwolenia wydanego przed 1 stycznia 2010r. także w części, wówczas nie nakazywałby stosować przepisu art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ale wskazałby, że do spraw związanych z wygaszeniem takich zezwoleń mają stosowanie w całości nowe przepisy, a więc art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. 6. W ustalonym i bezspornym stanie faktycznym problem ten jest bezprzedmiotowy, gdyż skarżąca nie rozpoczęła przed wyznaczonym w decyzji terminem działalności w żadnym z punków objętych zezwoleniem. Tym samym przy obu konkurencyjnych stanowiskach zastosowanie ma i tak przepis art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Rozstrzygnięcie kwestii, który z konkurujących przepisów miałby zastosowanie w przypadku rozpoczęcia działalności chociażby w jednym punkcie, w tym też kwestia czy uprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w całości zamiast w części nie było zatem przedmiotem kontroli sądowej. Zastosowanie przepisu prawa poprzednio obowiązującego czyni bezprzedmiotowymi zarzuty odnoszące się do kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych, będące zasadniczym problemem powołanego przez organ i stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, zapadłego w następstwie pytań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach dotyczących przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w których zastosowano przepisy prawa nowego. Natomiast zastosowanie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w tym jej przepisu art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych kwestii tej nie dotyczą. Przepis art. 121 ustawy o grach hazardowych, jako odnoszący się do zastosowania poprzedniego prawa w kontekście zasad pewności i stabilności prawa oraz jego intertemporalnej funkcji, nie może być uznany za przepis "potencjalnie" techniczny w rozumieniu interpretowanej w wyroku TSUE Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). W tym zakresie niezasadne są również zarzuty skarżącej odwołujące się do norm konstytucyjnych, w gruncie rzeczy wymierzone przeciwko prawu nowemu. Przepis art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych korzysta z domniemania konstytucyjności, jego stosowanie było przedmiotem wielokrotnej kontroli sądów administracyjnych i nie jest przedmiotem pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. II SA/Po 549/10. Większość z tych zarzutów, co wynika z treści uzasadnienia skargi, wymierzona jest nie tyle w zastosowane w sprawie podstawy prawne, ile w ustawę o grach hazardowych oraz inne, niesprecyzowane bliżej w skardze akty prawne, określające publicznoprawne obowiązki skarżącej jako podatnika. Również kwestia słuszności lub ekonomicznej opłacalności inwestycji nie była i nie mogła być przedmiotem postępowania administracyjnego. Nie mieści się również w zakresie sądowej kontroli legalności stosowania prawa przez organy administracyjne. Wskazać jednak należy, że przepisy art. 36 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, dostatecznie jasno określające obowiązki podmiotu, któremu zezwolono na prowadzenie działalności oraz skutki ich niewykonania, obowiązywał w dacie udzielenia spółce pozwolenia. Był on zatem jej znany. Jego zastosowanie nie naruszyło też w żadnym zakresie sfery praw nabytych przez spółkę, skoro w ogóle nie rozpoczęła działalności. Uznając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i nie dopatrując się z urzędu naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.